Déduction des frais de home. Assistance administrative.

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N° dossier: CDP.2014.208

Autorité: CDP

Date décision: 27.03.2015

Publié le: 09.04.2015

Revue juridique:

Titre: Déduction des frais de home. Assistance administrative.

Résumé:

**La pratique neuchâteloise consistant à admettre les factures des homes médicalisés et pour personnes âgées à titre de frais médicaux, sous déduction du tiers de leur montant, mais au minimum 11'880 francs par an est conforme au droit.

Rappel des principes régissant l'octroi de l'assistance administrative en procédure contentieuse.**

Articles de loi:

Art. 117 CPC Art. 36 al. 1 litt. h LCDIR Art. 36 al. 1 litt. hbis LCDIR Art. 9 al. 2 litt. h LHID Art. 33 al. 1 litt. h LIFD Art. 33 al. 1 litt. hbis LIFD Art. 60a al. ss LPJA

A. X., rentière AVS qui a touché des prestations complémentaires, a résidé au home Z..

Pour l’année fiscale 2013, elle a fait valoir au titre des déductions pour frais médicaux (ch. 6.16) un montant correspondant aux factures payées pour les prestations du home Z.. Deux taxations définitives concernant l'année 2013 pour l'impôt cantonal et communal, d'une part, et fédéral direct, d'autre part, lui ont été expédiées le 9 mai 2014. Les décomptes finaux des impôts faisaient état de revenus imposables de 17'500 francs, respectivement 19'500 francs, ce qui conduisait à un montant de 960 francs pour l’impôt cantonal et communal et de 38.50 francs pour l’impôt fédéral. Le service des contributions a corrigé à la baisse le montant à prendre en compte au titre des frais médicaux, au motif que les factures des homes médicalisés comprenaient pour partie les frais de pension qui ne représentaient pas des frais médicaux au sens de la loi.

X. a formé réclamation contre ces décisions de taxation. Elle a contesté la déduction opérée par le service des contributions, au motif que cette solution revenait à entamer son minimum vital d’existence garanti par le droit fédéral et la constitution fédérale. Elle a par ailleurs requis d’être mise au bénéfice de l’assistance administrative. Par décision sur réclamation du 2 août 2004, le service des contributions a partiellement admis la réclamation et a notifié un bordereau de taxation pour l'impôt cantonal et communal rectifié d'un montant de 560.65 francs, sur la base d'un revenu imposable de 14'800 francs (taxation rectificative définitive du 10.07.2014). Pour l’impôt fédéral, aucun impôt n’était dû. Le service des contributions a modifié le montant à prendre en compte au titre des frais médicaux (CHF 35'165 au lieu de CHF 32’439), mais nié le droit à déduire l’intégralité de la taxe de séjour du home. Se référant à la jurisprudence cantonale et à la pratique fiscale fondée sur une circulaire de l’Administration fédérale des contributions, il a exposé que les factures des homes médicalisés étaient admises au titre de frais médicaux, sous réserve d’une franchise correspondant au tiers des frais, mais 11'880 francs au minimum. Ce montant permettait d’exclure des frais médicaux les frais de pension qui devaient être assimilés à des frais d’entretien courant qu’aurait dépensés le contribuable à son domicile. Il a par ailleurs rejeté la demande d’assistance administrative au motif que la procédure de réclamation était gratuite et qu’elle ne nécessitait pas l’aide d’un mandataire professionnel.

B. X. interjette recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre cette décision dont elle demande l’annulation, sous suite de dépens. Elle conclut à l’annulation de la décision de taxation rectificative pour l'impôt cantonal et communal 2013, à la prise en compte d’un montant de 0 franc à verser au titre de cet impôt et à enjoindre le service des contributions à lui rembourser les montants versés indument. Elle demande par ailleurs de modifier la décision de taxation rectificative pour l'impôt fédéral 2013, en ce sens qu’elle ne doit aucun impôt à ce titre. Elle reprend, en les précisant, les motifs déposés à l’appui de la réclamation. Elle sollicite enfin d’être mise au bénéfice de l’assistance administrative et judiciaire pour la procédure de réclamation et de recours, en soutenant que toutes les conditions mises à l’octroi de l’assistance étaient et sont réunies.

C. Dans ses observations du 15 septembre 2014, le service des contributions conclut, sous suite de frais, au rejet du recours.

D. X. est décédée le 1er janvier 2015. Selon le certificat d'hérédité établi le 10 février 2015, A. est la seule héritière de la défunte. Par courriers du 15 janvier et du 25 février 2015, elle a informé la Cour de céans qu’elle avait expressément accepté la succession et qu'elle souhaitait que la procédure aille à son terme.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. a) Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable, en tant qu’il porte sur l’impôt cantonal et communal.

X. est décédée le 1er janvier 2015. Selon le certificat d'hérédité établi le 10 février 2015, elle laisse pour seule héritière A. Le décès est survenu alors que le recours était pendant devant la Cour de céans. A. a accepté la succession et prend ainsi de plein droit la place de la défunte dans la présente procédure (art. 560 CC).

b) La taxation rectificative définitive du 10 juillet 2014 pour l’impôt fédéral 2013, à laquelle la décision sur réclamation renvoie, n’engendre le paiement d’aucun impôt. La recourante n’a dès lors aucun intérêt pratique à la modification de cette décision, de sorte que sur ce point, son recours est irrecevable.

2. Le litige porte sur le caractère déductible des frais de séjour en home, plus particulièrement sur la question de savoir si ces frais peuvent être portés en déduction du revenu au titre de frais médicaux.

a) L'article 9 al. 2 let. h LHID prévoit la défalcation, au titre de déductions générales, des frais provoqués par la maladie, les accidents ou l'invalidité du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal. La LHID ne définit pas les frais provoqués par la maladie, les accidents ou l'invalidité, mais on peut se reporter à cet égard à la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), adoptée parallèlement à la LHID et dont la teneur est identique, si ce n'est la part forfaitaire à charge du contribuable et la base de son calcul (art. 33 al. 1 let. h LIFD).

Aux termes de l’article 33 al. 1 let. h LIFD, sont déduits du revenu les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux articles 26 à 33. L’article 33 al. 1 let. hbis LIFD prévoit quant à lui que les frais liés au handicap du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient sont déduits du revenu lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l’égalité pour les handicapés et que le contribuable supporte lui-même les frais.

Les articles 33 al. 1 let. h et hbis LIFD, entrés en vigueur le 1er janvier 2005, font suite à l’introduction, dans la législation suisse, de la loi fédérale du 13 décembre 2002 sur l’élimination des inégalités frappant les personnes handicapées (LHand; RS 151.3), concrétisant ainsi l’article 8 al. 4 de la Constitution fédérale de 1999 (Cst. féd.; RS 101). Par l’introduction de l’article 33 al. 1 let. hbis LIFD, le législateur a souhaité répondre à une requête des associations de défense des personnes handicapées en libérant effectivement le contribuable qui est handicapé d’une partie ou de la totalité de la franchise personnelle prévue par l’article 33 al. 1 let. h LIFD et calculée sur les frais provoqués par la maladie ou et les accidents du contribuable (cf. Message du Conseil fédéral du 11.12.2000, FF 2001, 1679). La mise en œuvre de ces dispositions a donné lieu à la rédaction d’une nouvelle circulaire, la Circulaire AFC n°11 du 31 août 2005, intitulée "Déductibilité des frais de maladie et d’accident et des frais liés à un handicap" (ci-après : circulaire; reproduite in: RF 2005, 804 ss et sur le site de l'Administration fédérale des contributions), laquelle remplace l'ancienne circulaire n°16 du 14 décembre 1994 concernant la déduction des frais en cas de maladie, d’accident et d’invalidité.

b) Selon le chiffre 3.1 de la circulaire, les frais de maladie et d’accident sont les dépenses engagées pour des traitements thérapeutiques c’est-à-dire des mesures destinées à conserver et rétablir l’état de santé physique ou psychique, notamment les traitements médicaux, les hospitalisations, les traitements médicamenteux, les vaccinations, les appareillages médicaux, les lunettes et lentilles de contact, les thérapies, les traitements de la toxicodépendance, etc. Ne sont pas considérées comme des frais de maladie et d’accident, mais comme des frais d’entretien courant, les dépenses excédant le coût des mesures usuelles et nécessaires (arrêt du TF du 07.06.2004 [2A.318/2004]), celles qui sont sans lien direct avec une maladie, sa guérison ou son traitement (ex.: frais de transport pour se rendre chez le médecin, frais des visiteurs, changement des revêtements de sol pour les asthmatiques), les dépenses de mesures préventives (ex.: abonnement à un centre de fitness), ou encore celles engagées à des fins d’expérience personnelle, d’autoréalisation ou de développement de la personnalité (ex.: psychanalyses) ou pour conserver ou accroître la beauté et le bien-être du corps (ex.: traitements cosmétiques ou antivieillissement, cures et opérations d’amaigrissement non prescrites par un médecin). Sous le chiffre 3.2, la Circulaire énumère les différentes catégories de frais médicaux. Les infirmités dues au vieillissement ne sont considérées comme des handicaps que si la personne âgée qui réside dans un home nécessite plus de 60 minutes de soins et de prise en charge par jour (ch. 4.1 let. d de la circulaire). Les frais de séjour en institution des pensionnaires de homes pour personnes âgées y résidant sans motif médical et qui nécessitent moins de 60 minutes de soins et de prise en charge par jour sont en principe considérés comme des frais d’entretien courant et ne sont donc pas déductibles. Cependant, les frais correspondant aux soins qui sont facturés séparément sont déductibles au titre de frais de maladie (circulaire ch. 3.2.7). La franchise pour frais de maladie et d’accident s’élève à 5 % des revenus net après déduction des frais prévus aux articles 26 à 33 LIFD. Seule la part des frais de maladie et d’accident excédant cette franchise est déductible. Par contre, il n’y a pas de prise en compte d’une franchise pour les frais liés à un handicap (circulaire ch. 5.3, cf. par ailleurs cons. 2c ci-dessous).

Selon le Tribunal fédéral, la notion de "frais provoqués par la maladie", telle qu'elle ressort du texte de l'article 33 al.1 let. h LIFD, est plus étroite que toute autre expression qui renverrait aux frais médicaux ou à ceux liés à la santé en général car elle sous-entend un lien de causalité directe entre les frais en question et le rétablissement de l'état de santé suite à une maladie (arrêt du TF du 28.11.2006 [2A.390/2006] cons. 3, 4 et 5.1, publié in RDAF 2006 II 409). Il a jugé que la Circulaire no 11 du 31 août 2005, tout comme l'ancienne Circulaire no 16 du 4 décembre 1994 qu'elle a remplacée, sont conformes à la lettre et à l'esprit de la loi dans leur définition – similaire – des frais de maladie. Ainsi, malgré le fait que les termes utilisés ne soient pas strictement les mêmes, la notion de frais médicaux doit être interprétée de manière restrictive (cf. arrêt du TF du 10.07.2009 [2C_103/2009], publié in StE 2009 B 27.5 no 15, et les arrêts cités).

c) Selon l'article 2 al. 1 LHand, une personne handicapée est une personne qui souffre d’une déficience corporelle, mentale ou psychique présumée durable, de sorte qu’elle ne peut pas ou a des difficultés à accomplir les actes de la vie quotidienne, à entretenir des contacts sociaux, à se mouvoir, à se former, à se perfectionner ou à exercer une activité professionnelle. La notion de personne handicapée est concrétisée au chiffre 4.1 de la circulaire, lettres a à d. Sont notamment considérées comme handicapées, les personnes résidant en institution et les patients qui bénéficient de soins à domicile nécessitant des soins et une prise en charge d’au moins 60 minutes par jour. Les personnes qui n’appartiennent à aucune des catégories expressément prévues par la circulaire doivent établir l’existence de leur handicap de manière appropriée (par exemple au moyen d’un questionnaire) (ch. 4.1 in fine). Les déficiences légères, telles les faiblesses d’acuité visuelle ou auditive, aisément corrigeables grâce à de simples moyens auxiliaires (lunettes ou appareil auditif) ne constituent pas des handicaps. La simple nécessité de suivre un régime alimentaire (par exemple en cas de cœliakie, cf. ch. 3.2.10) ne constitue pas un handicap.

Par frais liés à un handicap, on entend des frais occasionnés par un handicap tel que le définit le chiffre 4.1 de la circulaire et qui ne constituent ni des frais d’entretien courant, ni des dépenses somptuaires. Les frais d’entretien courants sont les dépenses servant à satisfaire les besoins individuels, parmi lesquelles figurent les frais usuels d’alimentation, d’habillement, de logement, de soins corporels, de loisirs et de divertissement. Les dépenses engagées par simple souci de confort personnel ou excessivement élevées qui excèdent ce qui est usuel et nécessaire ne sont pas, tout comme les frais d’entretien courant, déductibles. Les personnes handicapées peuvent également déduire leurs frais de maladie et d'accident, mais uniquement dans la limite de la part excédant la franchise prévue à l'article 33 al. 1 let. h LIFD. Toutefois, si c'est leur handicap qui est à l'origine du traitement thérapeutique (lien de cause à effet), ceux-ci sont entièrement déductibles (circulaire ch. 4.2).

Constituent des frais déductibles liés à un handicap les frais, taxes et émoluments de séjour dans un home pour personnes handicapées ou dans un établissement médico-social. Il en va de même des frais de séjour pour placement temporaire dans de tels établissements ou dans des centres de vacances pour handicapés. Le total de ces frais doit toutefois être minoré du montant correspondant aux frais d’entretien courant qu’aurait dépensé la personne à son domicile. Ces frais d’entretien courant se calculent soit d’après les directives de calcul du minimum vital au sens de l’article 93 LP, soit selon les directives cantonales correspondantes (cf. ATA LU du 03.01.2005). Les frais d’un séjour dans un home pour personnes âgées ne sont pas déductibles au titre de frais liés à un handicap si le handicap ne justifie pas ce séjour (ch. 3.2.7) (circulaire, ch. 4.3.4).

d) L'article 36 al. 1 let. h LCdir prévoit que sont déduits du revenu les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable, le cas échéant de son conjoint, ou d'une personne à sa charge au sens de l'article 39, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et pour la part qui excède 5 % de son revenu net, calculé selon l'article 28, mais sans les déductions mentionnées au présent article, lettres h et i. L’article 36 al. 1 let. hbis LCdir précise que sont déduits du revenu les frais liés au handicap du contribuable, le cas échéant de son conjoint, ou d'une personne à sa charge au sens de l'article 39, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi sur l'égalité pour les handicapés, du 13 décembre 2002, et que le contribuable supporte lui-même les frais. Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d’entretien du contribuable et de sa famille et des personnes qui vivent avec lui et dont il prend volontairement à sa charge les frais d’existence, y compris le loyer du logement et les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle (art. 37 let. a LCdir). Dans le formulaire pour revendiquer une déduction pour frais médicaux (ch. 6.16) remis au contribuable avec les directives permettant de remplir la déclaration d’impôt, le Service des contributions fournit des explications. Selon ces dernières, le fisc admet pour une personne célibataire ou veuve les factures des homes médicalisés et pour personnes âgées à titre de frais médicaux, sous déduction du tiers de leur montant, mais au minimum 11'880 francs par an considérés comme frais de pension et de logement qui ne représentent pas des frais médicaux au sens de la loi.

La législation neuchâteloise est identique à la solution prévue par la LIFD. Les dispositions cantonales utilisent en effet la même notion de "frais provoqués par la maladie". Les principes dégagés par la doctrine et la jurisprudence développée à propos de la LIFD à ce sujet peuvent donc également s'appliquer aux impôts cantonal et communal (arrêt du TF du 15.07.2005 [2A.683/2004], RDAF 2005 II 502 cons. 4.4 et les arrêts cités).

3. a) En l’espèce, les pièces au dossier ne permettent pas de savoir si X. remplissait les conditions mises à la reconnaissance du statut de personne handicapée, dans le sens défini ci-dessus, circonstance qui aurait justifié de faire application des règles de l’article 36 al. 1 let. hbis LCdir (art. 33 let. a let. hbis LIFD). Dans son recours, X. ne le prétendait pas. Dans sa déclaration d’impôt, les frais de home sont au demeurant inscrits dans la rubrique des frais médicaux. Le Service des contributions a appliqué la directive cantonale précitée. Il a calculé le montant à porter en déductions au titre de frais médicaux en fonction des montants qui ont été portés à sa connaissance en procédure de réclamation :

Taxe de home journalière 122.80 francs * 365 jours CHF 44'822.00

Déduction du 1/3 CHF 14'940.00

Participation aux frais de soins CHF 21.60 * 365 jours CHF 7'884.00

37'766.00

Il a ensuite soustrait de ce montant la franchise de 5 % du revenu net (CHF 52'024), soit dans le cas particulier 2'601 francs. La somme (arrondie) portée en déduction au titre des frais médicaux s’élève ainsi à 35'165 francs.

b) Dans des causes datant de 2004 (RJN 2004, p. 148) et de 2005 (arrêt du Tribunal fiscal du 13.12.2005 [DIR.2004.48]), fondées sur l’article 33 al. 1 let. h LIFD (teneur en vigueur au 31.12.2004), le Tribunal fiscal avait considéré que le système neuchâtelois était conforme à la Circulaire de l’AFC no 16 du 14 décembre 1994 applicable jusqu’au 31 décembre 2004, ainsi qu’à la doctrine et qu’il correspondait à une certaine réalité économique. Rien ne permet aujourd’hui de s’écarter de cette jurisprudence, qui conserve toute sa valeur sous l'empire de la nouvelle directive de 2005. Seuls les chiffres ont depuis lors été adaptés à l’évolution des prix (CHF 11'880 au lieu de 10’800).

La solution neuchâteloise qui consiste à considérer les factures des homes médicalisés et pour personnes âgées systématiquement comme des frais médicaux, sous réserve d’une franchise correspondant au tiers du montant total (mais au minimum CHF 11'880 par an) est moins restrictive que celle qui découle de la circulaire fédérale no 11 (cf. ch. 3.2.7). On rappellera à cet égard que la notion de frais médicaux doit être interprétée de manière restrictive (cons. 2b ci-dessus). Le contribuable neuchâtelois n’est donc a priori pas pénalisé par la pratique de l’autorité cantonale. L’argument de la recourante, selon lequel la non déductibilité de l’intégralité des frais de séjour de home découle d’une interprétation administrative restrictive des articles 33 al. 1 let. h LIFD et 36 al. 1 let. h LCdir, peut dès lors être écarté.

A. soutient encore que la solution adoptée par l’administration fiscale revient à placer la circulaire no 11 de l’AFC au-dessus des lois qui fixent un minimum vital d’existence (LPC et LP) et de l’article 12 Cst. féd. Une telle argumentation ne convainc pas. Les frais d’entretien qui ne sont pas portés en déduction sont précisément calculés selon les directives de la LP sur le minimum vital (art. 93 LP). La recourante méconnaît par ailleurs que la prestation complémentaire est calculée de façon à couvrir non seulement les besoins vitaux (art. 10 al. 1 let. a ch. 1 LPC) mais aussi les autres dépenses reconnues par la loi (cf. art. 10 al. 1 let. b et al. 2 et 3 LPC). Des critères différents régissent par conséquent le calcul des prestations complémentaires et celui du minimum vital du droit des poursuites. Enfin, l'article 12 Cst. féd. précise que quiconque est dans une situation de détresse et n'est pas en mesure de subvenir à son entretien a le droit d'être aidé et assisté, et de recevoir les moyens indispensables pour mener une existence conforme à la dignité humaine. Selon la jurisprudence, le droit fondamental à des conditions minimales d'existence ne garantit pas un revenu minimum, mais uniquement la couverture des besoins élémentaires pour survivre d'une manière conforme aux exigences de la dignité humaine, tels que la nourriture, le logement, l'habillement et les soins médicaux de base. L'article 12 Cst. féd. se limite, autrement dit, à ce qui est nécessaire pour assurer une survie décente afin de ne pas être abandonné à la rue et réduit à la mendicité (cf. ATF 135 I 119 cons. 5.3 p. 123; 131 V 256 cons. 6.1 p. 261; 131 I 166 cons. 3.1 p. 172). X. ne se trouvait manifestement pas dans une telle situation.

c) A. se prévaut finalement d’une violation du principe de l’imposition selon la capacité contributive, ancré à l’article 127 al. 2 Cst. féd.

Une réglementation de portée générale viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 131 I 1 cons. 4.2). En droit fiscal, l'égalité de traitement consacrée à l'article 8 Cst. se concrétise par les principes de l'universalité et de l'égalité de l'imposition ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.). A plusieurs reprises, le Tribunal fédéral a défini la portée de ces principes. Il a ainsi reconnu qu'il n'est pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement identique d'un point de vue mathématique et que, de ce fait, des solutions schématiques peuvent être choisies. S'il n'est pas possible d'aboutir à une égalité absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables (cf. ATF 128 I 240 cons. 2.3, p. 243 et la jurisprudence citée).

En l'espèce, force est de constater que le forfait en question n'a pas été instauré par le législateur fédéral lui-même, mais uniquement dans le cadre d'une circulaire cantonale qui peut être qualifié d'ordonnance administrative. D’autres cantons procèdent de la même manière (cf. arrêt du Tribunal fiscal du 13.12.2005 précité). Le principe de la praticabilité de l'impôt permet de simplifier la taxation en adoptant des forfaits, ce qui profite autant aux contribuables qu'à l'administration. Cela vaut notamment dans le contexte des déductions où des forfaits peuvent être prévus sur la base de moyennes qui sont censées correspondre aux dépenses effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par le système. Un tel schématisme, motivé par des considérations d'intérêt général, peut entraîner certaines disparités de traitement entre les contribuables (cf. notamment arrêts du TF du 26.06.2006 [2A.4/2006] et du 08.01.2010 [2C_477/2009]). On ne saurait dans le cas particulier considérer que la réglementation neuchâteloise, qui exclut forfaitairement le tiers d’une facture de home au motif que le montant intègre des frais de pension qui doivent être assimilés à des frais d’entretien non déductibles, aboutit à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard des personnes qui séjournent dans un home. La recourante ne le prétend au demeurant pas. La règlementation neuchâteloise ne viole ainsi ni le principe de l'imposition selon la capacité contributive ni celui de l'égalité de l'imposition.

d) Au vu de ce qui précède, le calcul du service des contributions, qui a retenu un montant déductible au titre de frais médicaux de 35'165 francs sur les 44'822 francs déclarés pour l’année 2013, n’apparaît pas critiquable et peut dès lors être confirmé. Il conduit, pour l’impôt cantonal et communal, à un montant de 560.65 francs.

4. A. conteste également le refus d’octroi de l’assistance administrative. Seul est litigieux le droit éventuel de feue X. à la désignation d'un avocat d'office dans la procédure devant l’intimé, dès lors que, pour le reste, celle-ci est en principe gratuite (art. 204 al. 3 LCdir).

a) Le droit à l'assistance judiciaire est de nature strictement personnelle (à ce sujet ZR 79 [1980] n. 76, p. 147; Favre, L'assistance judiciaire gratuite en droit suisse, thèse Lausanne 1989, p. 94 en haut et p. 146 ch. 8.2.2). Seul en est détenteur celui qui a qualité de partie au procès, et ce pour autant que les conditions de son octroi – à savoir, en particulier, l'indigence du requérant et le caractère non dénué de chance de succès de sa cause – soient réalisées (cf. art. 29 al. 3 Cst.; ATF 128 I 225 cons. 2.3, p. 226-227). Ainsi, en cas de décès, les héritiers qui reprennent le procès ne sauraient se prévaloir de l'assistance judiciaire accordée au défunt; il en va de même, de façon plus générale, dans tous les cas de substitution des parties au procès: le droit à l'assistance judiciaire s'éteint, ce qui doit être constaté judiciairement; en revanche, si la requête d'assistance judiciaire n'a pas encore été tranchée, l'intérêt juridiquement protégé du requérant à obtenir une décision à cet égard n'existe plus. Il résulte de ce qui précède que le dépôt d'une requête d'assistance judiciaire sur laquelle il n'a pas encore été statué ne confère aucun droit à des tiers. En revanche, une fois que ladite requête est admise, l'assistance déploie des effets en faveur de ceux-ci en ce sens que les frais déjà intervenus sont couverts et que les héritiers, par exemple, n'ont pas à les assumer. De même, l'avocat d'office éventuellement désigné reçoit de l'Etat les honoraires qui lui sont dus pour la durée de l'assistance judiciaire (arrêt du TF du 29.07.2005 [5P.164/2005] cons. 1.3 et les références citées).

En l’occurrence, l’intimé a déjà statué sur la demande d’assistance administrative. Si la Cour de céans devait infirmer la décision litigieuse sur ce point et octroyer l’assistance administrative, elle déploierait des effets en faveur de A., en ce sens que les frais intervenus dans le cadre de la procédure administrative seraient couverts et que celle-ci n’aurait pas à les assumer. Le mandataire professionnel désigné recevrait de l’Etat les honoraires qui lui sont dus pour la durée de l’assistance administrative. A. conserve ainsi un intérêt à contester le refus de l’assistance administrative.

b) L'ancienne loi sur l'assistance pénale, civile et administrative (LAPCA) a été abrogée avec effet au 1er janvier 2011 par l'article 68a LPJA. En matière de justice administrative, cette législation est maintenant remplacée par les articles 60a ss LPJA. Les dispositions du code de procédure civile (CPC) et de sa loi d'introduction (LI-CPC) en la matière sont applicables pour le surplus (art. 60i LPJA). L'assistance est accordée au requérant qui ne peut pas assumer les frais liés à la défense de ses droits sans porter atteinte au minimum nécessaire à son entretien et celui de sa famille (art. 117 CPC). Elle a pour effet de dispenser le bénéficiaire d'avancer ou de garantir les frais de procédure et de fournir des sûretés. Elle comprend, en cas de nécessité, la désignation d'un avocat chargé du mandat d'assistance, dont la rémunération est avancée par l'Etat (art. 118 CPC). Les grands principes en matière d'assistance judiciaire n'ont pas été modifiés par la nouvelle législation et la jurisprudence rendue sous l'égide de la LAPCA et de la LAJA restent applicables. En outre, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il faut considérer que les conditions de l'assistance judiciaire selon le nouveau droit de procédure civile (art. 117 CPC) ne sont pas différentes de celles prévues, en tant que garantie minimale, par l'article 29 al. 3 Cst. (arrêt du TF du 01.11.2011 [4A_494/2011] cons. 2.1).

En vertu de l'article 29 al. 3 Cst., toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite; elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert. L'octroi de l'assistance judiciaire est ainsi soumis à trois conditions cumulatives, à savoir l'indigence du requérant, la nécessité de l'assistance, respectivement celle de la désignation d'un avocat et les chances de succès de la démarche entreprise (cf. Corboz, Le droit constitutionnel à l'assistance judiciaire, in SJ 2003 II p. 75; ATF 129 I 129 cons. 2.3.1 et les références citées; arrêts du TF des 28.05.2010 [8C_1011/2009] cons. 2.1 et 15.12.2008 [9C_859/2008]).

c) La procédure de réclamation en matière fiscale est une procédure contentieuse (Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, ch. 7 no 17). Dans les procédures contentieuses, il se justifie en principe de désigner un avocat d'office à l'indigent lorsque la situation juridique de celui-ci est susceptible d'être affectée de manière particulièrement grave. Lorsque, sans être d'une portée aussi capitale, la procédure en question met sérieusement en cause les intérêts de l'indigent, il faut en sus que l'affaire présente des difficultés en fait et en droit que le requérant ne peut surmonter seul. En général, on ne tranchera par l'affirmative que si les problèmes posés ne sont pas faciles à résoudre et si le requérant ou son représentant ne bénéficient pas eux-mêmes d'une formation juridique (ATF 119 Ia 264 cons. 3b). Le point décisif est toujours de savoir si la désignation d'un avocat d'office est objectivement nécessaire dans le cas d'espèce. A cet égard, il faut tenir compte des circonstances concrètes de l'affaire, de la complexité des questions de fait et de droit, des particularités que présentent les règles de procédure applicables, des connaissances juridiques du requérant ou de son représentant, du fait que la partie adverse est assistée d'un avocat, et de la portée qu'a pour le requérant la décision à prendre, avec une certaine réserve lorsque sont en cause principalement ses intérêts financiers (ATF 128 I 225 cons. 2.5.2, p. 233; 123 I 145 cons. 2b/cc, p. 147). Il convient finalement de se demander si un justiciable raisonnable et de bonne foi, présentant les mêmes caractéristiques que le requérant, sans cependant disposer de moyens suffisants, ferait appel à un homme de loi (arrêts du TF du 25.06.2014 [5A_244/2014] cons. 4.2.1, du 28.03.2008 [4A_87/2008]; Corboz, Le droit constitutionnel à l'assistance judiciaire, in : SJ 2003 II 67, p. 81).

d) En l’occurrence, l’intimé a considéré que l’assistance par un mandataire professionnel n’était pas indispensable en se référant uniquement à un avis doctrinaire (Casanova in : Yersin/Noël, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, ad art.135 § 10, p. 1288), sans avoir examiné concrètement la situation. Cette façon de procéder ne respecte pas les principes dégagés ci-dessus. Une analyse des circonstances du cas conduit en outre à une solution différente. Le présent litige bien qu'il mette en cause les intérêts économiques de la recourante, n'affecte pas sa situation juridique d'une manière suffisamment grave pour justifier, à elle seule, la désignation d'un conseil d'office. En revanche, il faut admettre que la question à résoudre en droit est technique et relativement complexe. Elle n'est pas à la portée du tous et en particulier de X. Elle nécessite l'assistance d'un mandataire professionnel. Si la valeur litigieuse (CHF 560.65) est modeste, l'enjeu pour X., qui était au bénéfice de prestations complémentaires, ne devait pas être sous-estimé, ce d’autant qu’au moment du dépôt de la demande d'assistance administrative, il s’agissait d’une question de principe qui touchait aussi les impôts des années à venir. On peut donc admettre que la présente procédure mettait suffisamment en cause les intérêts de cette dernière pour justifier l'assistance d'un mandataire professionnel. La cause n'était pas d'emblée vouée à l'échec et l'indigence de la requérante était par ailleurs établie, si l'on se réfère aux pièces versées au dossier.

e) Il s'ensuit que le recours, en tant qu'il porte sur le refus d'octroi de l'assistance administrative doit être admis et la décision litigieuse réformée, en ce sens que l'assistance administrative est octroyée à la recourante pour toute la procédure de réclamation et Me B. désigné à ce titre en qualité d'avocat d'office. Dans un courrier du 11 août 2014, celui-ci a déposé un état de ses honoraires pour la procédure de réclamation (3.5 h). Il n'appartient toutefois pas à la Cour de céans de statuer sur ce point (art. 122 al. 1 let. a CPC, 18 LI-CPC, par renvoi de l'article 60i LPJA). L'intimé, à qui la cause est renvoyée, devra fixer la rémunération du conseil juridique commis d'office dans une décision sommairement motivée, conformément à la procédure des articles 16 ss LI‑CPC.

5. Vu ce qui précède, le recours est irrecevable, en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral. Il doit être rejeté en tant en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal. Il est en revanche admis en ce qui concerne le refus d'assistance administrative.

X. a également déposé une demande d’assistance judiciaire pour la présente procédure. A., qui a repris le procès, ne saurait se prévaloir de l’assistance administrative accordée à la défunte (cons. 4a ci-dessus). Elle n’a en outre pas d’intérêt à obtenir une décision relative à la demande d’assistance judiciaire déposée par sa mère. Cette demande devient ainsi sans objet.

La recourante qui obtient partiellement gain de cause supportera une partie des frais. Elle a par ailleurs droit à des dépens partiels, à la charge de l'intimé. Son mandataire a déposé le 11 août 2014 un état des honoraires et des frais en faisant valoir des vacations pour la période allant du 1er juin au 11 août 2014. Seules les vacations relatives à la procédure de recours devant la Cour de céans peuvent entrer en ligne de compte ici. L'ensemble de l'activité déterminante représente ainsi 2,5 heures. Eu égard au tarif usuellement appliqué par la Cour de céans de l’ordre de 250 francs l’heure (CHF 625), des débours à raison de 10 % des honoraires (art. 65 TFrais) (CHF 62.50) et de la TVA au taux de 8 % (CHF 55), l’indemnité de dépens pleine et entière devrait être fixée à 742.50 francs. Au regard de la mesure dans laquelle la recourante succombe, l'indemnité de dépens sera fixée ex aequo et bono à 370 francs tout compris.

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet partiellement le recours, dans la mesure où il est recevable.

2. Réforme la décision sur réclamation du 3 juillet 2014 dans le sens des considérants.

3. Renvoie la cause à l’intimé dans le sens des considérants.

4. Rejette le recours pour le surplus.

5. Dit que la demande d’assistance judiciaire devant la Cour de céans est sans objet.

6. Met à la charge de la recourante les frais de procédure par 220 francs.

7. Alloue une indemnité de dépens de 370 francs à la charge de l'intimé.

Neuchâtel, le 27 mars 2015

Art. 117CPC

Droit

Une personne a droit à l'assistance judiciaire aux conditions suivantes:

a. elle ne dispose pas de ressources suffisantes;

b. sa cause ne paraît pas dépourvue de toute chance de succès.

Art. 9LHID

En général

1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu.

2 Les déductions générales sont:

a.1 les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7 a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;

b.2 les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

c. la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;

d.3 les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

e. les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;

f. les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g. les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;

h.4 les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;

hbis.5 les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés6 et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.7 les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);

k. une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;

l.8 les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

1. être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques9,

2. être représenté dans un parlement cantonal,

3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;

m.10 un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;

n.11 les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction.

3 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:12

a. le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien;

b. pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.

4 On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

1 Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3).

3 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635; FF 2003 5835).

4 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF 2001 1605).

5 Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (FF 2001 1605).

6 RS 151.3

7 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463).

8 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 449; FF 2008 6823 6845).

9 RS 161.1

10 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 455; FF 2009 4237). Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10).

11 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2012 5977; FF 2011 6036 6059).

12 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 1515; FF 2007 7501 7517).

Art. 33LIFD

Intérêts passifs et autres réductions1

1 Sont déduits du revenu:

a.2 les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20 a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.3 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;

b.4 les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

c. la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;

d.5 les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

e. les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;

f. les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g.6 les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie, d'assurances-accidents n'entrant pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant global de:

1. 3500 francs pour les époux vivant en ménage commun,

2. 1700 francs pour les autres contribuables.

h.7 les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;

hbis.8 les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés9 et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.10 les cotisations et les versements à concurrence d'un montant de 10 100 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

1. être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques11,

2 être représenté dans un parlement cantonal,

3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton.

1bis Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:

a. de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;

b. de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.12

2 Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8100 francs et au plus 13 400 francs.13 Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.14

3 Un montant de 10 100 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.15

4 Sont déduits des gains de loterie ou d'opérations analogues (art. 23, let. e) 5 % à titre de mise, mais au plus 5000 francs.16

1 Introduit par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463).

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3).

3 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

4 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3).

5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635; FF 2003 5835).

6 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381).

7 Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l'annexe à la L du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF 2001 1605).

8 Introduite par le ch. 2 de l'annexe à la L du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF 2001 1605).

9 RS 151.3

10 Nouvelle teneur selon l'art. 6 al. 3 de l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2011 4503).

11 RS 161.1

12 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381).

13 Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 1 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 3027).

14 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381).

15 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO 2010 455; FF 2009 4237). Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 2 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 3027).

16 Introduit le ch. I 1 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2012 5977; FF 2011 6035 6059).