Solidarité entre époux. Fin de la solidarité en cas d'insolvabilité d'un conjoint. Prescription du droit de réclamer à l'autre conjoint sa part d'impôt en présence d'un acte de défaut de biens.

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N° dossier: CDP.2013.354

Autorité: CDP

Date décision: 31.10.2014

Publié le: 02.05.2016

Revue juridique:

Titre: Solidarité entre époux. Fin de la solidarité en cas d'insolvabilité d'un conjoint. Prescription du droit de réclamer à l'autre conjoint sa part d'impôt en présence d'un acte de défaut de biens.

Résumé:

La motivation de cet arrêt a été jugée erronée par le Tribunal fédéral dans un arrêt du 1er décembre 2015 [2C_1098/2014] et [2C_1099/2014].

Articles de loi:

Art. 15 al. 1 LCDIR Art. 187 al. 1 LCDIR Art. 13 al. 1 LIFD Art. 121 al. 1 LIFD Art. 149a LP

Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 01.12.2015 [2C_1098/2014 et 2C_1099/2014]

A. Deux taxations définitives concernant l'année 2003 pour l'impôt cantonal et communal, d'une part, et fédéral direct, d'autre part, ont été expédiées aux époux X. le 11 novembre 2004. Les décomptes finaux des impôts reçus le 24 novembre 2004 faisaient état de montants dus de respectivement 14'444.70 francs et 1'221 francs.

Le 28 novembre 2005, deux actes de défaut de biens ont été établis à l'issue de poursuites dirigées contre B.X. pour le solde desdits impôts dû, soit respectivement 16'239.75 francs et 1'451.95 francs. Le 7 avril 2009, suite à la faillite personnelle de B.X. dans laquelle l'Etat avait produit les créances précitées courant 2007, ce dernier a vu sa créance reconnue dans le tableau de distribution.

L'office du contentieux général du Département de la justice, de la sécurité et des finances a relancé les époux X. dès le mois d'octobre 2012 pour obtenir le paiement de cette créance, sans succès. Par décisions du 12 août 2013, le Service des contributions a fixé la part due par l'épouse sur les arriérés d'impôts, à concurrence de 6'253.40 francs et 582.60 francs, montants calculés sur les éléments d'imposition la concernant qui figuraient dans la taxation de la période fiscale 2003 du couple. A.X. a déposé deux réclamations contre ces décisions en alléguant que ces créances étaient prescrites en vertu des normes fiscales en vigueur. Selon elle, toute interruption de prescription à son encontre était exclue puisque ne subsistait, en 2007, plus aucune responsabilité solidaire entre les époux, celle-ci prenant fin lorsque l'un d'eux était insolvable. Le Service des contributions a rejeté les réclamations par décisions du 29 octobre 2013 en faisant valoir que le délai de prescription de vingt ans relatif aux actes de défaut de biens s'appliquait.

B. A.X. interjette recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal par deux mémoires distincts contre ces décisions, en concluant à leur annulation, sous suite de frais et dépens. Elle reprend l'argumentation de ses réclamations et fait valoir que le délai vicésimal relatif aux actes de défaut de biens ne lui est pas opposable puisqu'il n'a d'effet qu'à l'encontre du débiteur poursuivi.

C. Dans ses observations du 29 janvier 2014, l'intimé conclut au rejet des recours en reprenant les motifs de ses décisions antérieures. Consultée, l'Administration fédérale des contributions ne s'est pas déterminée sur les recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, les recours sont recevables. Le même contribuable est recourant dans les deux causes (CDP.2013.355 et 2013.354) qui concernent un état de fait identique et les questions juridiques se recoupent. Il se justifie de les joindre et de les traiter dans un seul arrêt (arrêt du TF du 28.05.2014 [2C 785/2013] et [2C 786/2013]).

2. En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, le Tribunal est autorisé à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1).

3. Le litige porte sur la prescription du droit de percevoir la part d'impôt direct cantonal, communal et fédéral direct afférente aux facteurs fiscaux imposables de A.X. pour l'année fiscale 2003. Les créances de l’administration fiscale à l’égard du couple ont fait l’objet pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct d'actes de défaut de biens établis au nom de l'époux, le 28 novembre 2005 puis le 7 avril 2009.

4. Aux termes des articles 15 al. 1 de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir) et 13 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), les époux vivant en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt; toutefois chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Selon les articles 187 al. 1 LCdir et 121 al. 1 LIFD, les créances d'impôts se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation. Cette prescription peut être interrompue notamment lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt (art. 187 al. 2 LCdir et 121 al. 2 LIFD). Dans ce cas, un nouveau délai de prescription commence à courir. La prescription est acquise dans tous les cas dix ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

Conformément à l'article 149a al. 1 LP, introduit dès le 1er janvier 1997, la créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de sa délivrance.

5. a) En premier lieu, il convient de déterminer quelle prescription – entre celle des articles 187 LCdir et 121 LIFD et celle de l'article 149a al. 1 LP – s'applique au débiteur lorsque, comme en l'espèce, des créances de l'impôt direct cantonal, communal et fédéral direct ont été constatées par des actes de défaut de biens, puis, dans un second temps, d'examiner si cette prescription est également opposable à son conjoint.

Selon la jurisprudence, les dispositions de la LP sont en principe applicables aux créances de droit public, comme les impôts. En ce qui concerne les impôts directs, la doctrine et la jurisprudence s'accordent à retenir que la délivrance d'un acte de défaut de biens pour un montant d'impôt non couvert fait courir un nouveau délai de 20 ans en application de l'article 149a al. 1 LP (ATF 137 II 17 cons. 2.6 et les références, cf. également Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, p. 409; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, p. 904 n. 9). La prescription vicésimale de l'article 149a LP est dès lors substituée à la prescription de la LIFD et la LCdir lorsque l'autorité fiscale, à l'issue d'une saisie, obtient un acte de défaut de biens pour le solde de la créance fiscale. La substitution ne peut toutefois intervenir que si la prescription ordinaire avait commencé à courir et n'était pas acquise (Gilliéron, Commentaire de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, no 11, ad art. 149a LP).

b) En l'espèce, deux taxations définitives du 11 novembre 2004, pour l'impôt cantonal, communal d'une part et pour l'impôt fédéral direct d'autre part, ont été notifiées aux époux X. conjointement. Au vu du dossier, elles n'ont pas fait l'objet de contestation. Le délai de prescription du droit de percevoir les impôts cantonal, communal et fédéral direct 2003 des époux X. a commencé à courir à compter de l'entrée en force des taxations (art. 187 LCdir et 121 LIFD). Un nouveau délai a toutefois commencé à courir en raison d'actes interruptifs de prescription de l'autorité, en particulier par les poursuites introduites à l'encontre de l'époux. Deux actes de défaut de biens ont été établis le 28 novembre 2005, qui sont repris dans le tableau de distribution dans la faillite de l'époux établi le 7 avril 2009. La créance de l'autorité fiscale bénéficiait dès lors du délai de prescription de l'article 149a al. 1 LP envers l'époux, à supposer que le délai de prescription contenu dans les lois fiscales ne soit pas écoulé.

c) En ce qui concerne la recourante, il y a lieu d'examiner si la prescription a valablement été interrompue à son encontre par les actes de recouvrement effectués par l'autorité fiscale envers son époux et si la prescription de l'article 149a LP lui est opposable quand bien même la poursuite par voie de saisie, puis par voie de faillite, n'était pas dirigée contre elle.

Les époux sont débiteurs en commun de l'impôt, et solidairement responsables de l'intégralité de son paiement (art. 10 LCdir et 9 LIFD). Ils forment, de par le mariage, une communauté de revenus et de consommation (Jaques in Yersin/Noël, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, ad art. 9 no 3, p. 136 et références citées). Ils sont solidairement responsables du paiement de l'impôt afférent à la totalité de leurs facteurs imposables. L'épouse était donc débitrice originaire de la totalité des dettes pour lesquelles les poursuites ont été introduites. Le montant de sa dette pouvait toutefois être réduit à sa part d'impôt, sans qu'il y ait novation, dès que l'insolvabilité de son époux a été constatée. Elle pouvait en effet faire valoir l'insolvabilité de celui-ci et l'extinction de la solidarité qui en découle (arrêt du TAF du 15.11.2010 [A-7824/2008] cons. 4.2.1.3 et les références citées).

En l'espèce, c'est l'intimé qui a appliqué les articles 15 al. 1 LCdir et 13 al. 1 LIFD et renoncé de facto à une partie de sa créance envers la recourante. Il n'a toutefois auparavant, à teneur du dossier, pas entrepris de démarches de recouvrement envers elle, mais uniquement envers son co-obligé. Il y a donc lieu de vérifier si la créance constatée par acte de défaut de biens envers l'époux s'est prescrite pour elle.

6. Selon l'article 136, alinéa 1 CO, la prescription interrompue contre l'un des débiteurs solidaires ou l'un des codébiteurs d'une dette indivisible l'est également contre les autres. L'alinéa 2 précise que la prescription interrompue contre le débiteur principal l'est également contre la caution, l'alinéa 3 que la prescription interrompue contre la caution ne l'est pas à l'égard du débiteur principal. Cette règle ne vise que la solidarité parfaite, et non le concours d'actions (ATF 133 III 6).

a) La doctrine est divisée quant à l’application de l’article 149a LP, introduit dès le 1er janvier 1997, aux co-obligés. L'article 149 al. 5 LP, dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 1996, disposait que "la dette est imprescriptible à l'égard du débiteur; ses héritiers peuvent invoquer la prescription, si le créancier n'a pas fait valoir ses droits dans l'année de l'adition d'hérédité". Le nouvel article 149a LP ne se réfère plus expressément au débiteur. Cela a conduit Stoffel à considérer qu'une créance constatée par acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l’acte de défaut de biens, aussi bien pour le débiteur que pour ses co-obligés (art. 149a al. 1 LP; Stoffel, Voies d’exécution, 2e éd., 2010, p. 186). Par contre, pour plusieurs auteurs, le délai de prescription de l’article 149a al. 1 LP ne s’applique pas à l’égard des co-obligés du poursuivi, tels que la caution ou le garant (Gilliéron, Commentaire de la LP, no 21 ad art. 149a; ** Rey-Mermet**, Commentaire romand de la LP, no 6 ad art. 149a, SchKG no 9 ad art. 149a; Jeandin, Actes de défaut de biens et retour à meilleure fortune selon le nouveau droit, SJ 1997, p. 272; Huber, Basler Kommentar, vol. 1, ad art. 149a no 9; Amonn/** Fridolin**, Grundriss des SchKG, 9ème édition, 2013, ad § 31 N 24).Gilliéron considère que le nouvel article 149a LP ne prolonge pas le droit d'action originaire du créancier envers ses co-obligés en se référant à un ancien arrêt du Tribunal fédéral du 9 avril 1903 (ATF 29 II 254, p.257), selon lequel les dispositions légales stipulant l'imprescriptibilité d'une créance basée sur un acte de défaut de biens après faillite ne sont applicables qu'à l'égard du débiteur (art. 328, 265 et 149 LP) et ne s'appliquent pas aux cautions. Les dispositions légales précitées incluent l'acte de défaut de biens après saisie. Curieusement, cet arrêt n'a pas trouvé de confirmation après la promulgation du CO le 30 mars 1911, en particulier concernant le conflit découlant de l'application des articles 136 CO (lex posterior) et 149 LP. Rey-Mermet et ** Huber** considèrent pour leur part que la dette figurant dans l'acte de défaut de biens était, selon l'ancien droit, imprescriptible qu'à l'égard du débiteur. La révision de la LP, qui a vu l'introduction de l'article 149a LP et la suppression de l'imprescribilité au profit d'une prescription de 20 ans, visait à améliorer la situation du débiteur et non à aggraver celle de ses co-obligés.

La Cour de céans s'est ralliée récemment à l'avis doctrinal de Stoffel dans un arrêt sur le recouvrement auprès d'une veuve d'une créance en rappel d'impôt du couple (arrêt de la Cour de droit public du 05.11.2013 [CDP.2013.81]). Elle a considéré que la prescription de 20 ans d'une créance constatée par acte de défaut de biens envers l'époux valait également pour l'épouse en ce qui concerne sa propre part d'impôt. La Cour de droit public s'est ainsi alignée sur la jurisprudence de la Cour de cassation civile en matière de responsabilité de l'épouse pour des primes impayées d'assurance-maladie (arrêt non publié du 03.08.2009 [CCC.2008.110]). Elle a estimé qu'il n'y avait pas de raison que la situation de la débitrice solidairement responsable soit améliorée par rapport à celle du débiteur poursuivi en premier, puisque l'autorité fiscale peut choisir quel débiteur solidaire elle veut poursuivre; elle peut en choisir un ou plusieurs, simultanément ou successivement et les poursuivre en justice (arrêt du TF du 18.02.2003 [2A.379/2002] cons. 2.2; Jacques, Commentaire romand, LIFD, ad art. 13 no 6, p. 160 s.). L'intimé aurait donc tout autant pu s’adresser à elle d’abord pour la totalité de la créance fiscale. Il avait préféré poursuivre le mari et l'on voyait mal pour quelle raison la situation de la recourante devrait être privilégiée en ce qui concerne l'impôt sur ses propres facteurs fiscaux. De ce fait, la recourante devait également se voir opposer le délai de l'article 149a al. 1 LP.

L'opinion de Rey-Mermet et ** Huber** n’est pas de nature à modifier cette appréciation. Les débats relatifs à l’article 149a LP ont porté sur la suppression de l’imprescriptibilité de l’acte de défaut de biens, jugée comme un vestige du siècle passé portant atteinte à la paix juridique, ainsi que sur la durée du délai de prescription (FF 1991 III 1 ss, en particulier, p. 121, cf. également Fritsche/** Walder**, Schuldbetreibung und Konkurs nach schweizerischem Recht, Band I, 1984, § 33 Rz 3, p. 466). La disparition des termes "à l'égard du débiteur" à l'article 149a al. 1 LP et l'absence de toute discussion sur la question des co-obligés dans les travaux préparatoires peuvent faire penser qu'il s'agit d'un oubli du législateur. On ne saurait toutefois d'emblée déduire que les modifications introduites à l'article 149a LP visaient (exclusivement) à améliorer la situation du débiteur et non à "aggraver" celle de ses co-obligés. Il y a à cet égard lieu de rappeler que l'imprescriptibilité de l’acte de défaut de biens figurant à l'ancien article 149 al. 5 LP avait un caractère exceptionnel par rapport aux autres délais de prescription du droit suisse (et même du droit étranger) et que c'est précisément pour ce motif que, selon certains auteurs, les effets avaient été limités au débiteur personnellement (Fritsche/** Walder**, op. cit., § 33 Rz 3, p. 466). Dans la mesure où l'article 149a al. 1 LP instaurait une prescription des créances constatées par un acte de défaut de biens, on peut légitimement admettre que la limitation des effets ne se justifiait plus. Au regard de la réglementation expresse de l’ancien droit, l'omission des termes "à l'égard du débiteur" à l’article 149a LP apparaît ainsi plus comme un silence qualifié du législateur que comme une lacune qui découlerait d'un oubli. Pour le surplus, les autres auteurs (Amonn, ** Fridolin**, Jeandin) cités par la recourante ne motivent pas leur avis et se limitent à se référer à Huber ou ** Amonn**, de sorte qu'il n'est pas nécessaire de s'y attarder. Enfin, la recourante ne peut rien tirer des ouvrages qui ne s'expriment pas sur cette controverse, pas plus de la jurisprudence jurassienne publiée au RJJ 2002 p. 216 ss, qui se contente de suivre la thèse de Huber et ** Ammon** sans la discuter.

b) La jurisprudence de la Cour de cassation civile publiée sous RJN 2009, p. 418, p.420, récemment confirmée dans un arrêt du 6 janvier 2014 de l'autorité de recours en matière civile (ARMC.2013.87) ne permet pas davantage de s'écarter de cette appréciation, à mesure qu'elle ne traite pas de la prescription d'une créance interrompue par des poursuites à l'égard d'un des débiteurs solidaires, mais du caractère de reconnaissance de dette d'un acte de défaut de biens envers un époux vis-à-vis de l'autre. La CCC, puis l'ARMC, ont fait ici application de l'article 146 CO qui dispose que l'un des débiteurs solidaires ne peut aggraver par son fait personnel la position des autres. En conséquence, l'absence d'opposition du mari aux poursuites à son encontre n'entraînait pas reconnaissance de dette envers l'épouse, l'acte de défaut de biens n'ayant cet effet qu'à l'égard du poursuivi.

c) La recourante se prévaut par conséquent à tort de la prescription des articles 187 LCdir et 121 LIFD. Ces dispositions devaient céder le pas à la prescription de l'article 149a LP. Cette dernière n'était pas acquise lorsque l'intimé a exigé, par décisions du 12 août 2013, le paiement de la part-épouse des impôts cantonal, communal et fédéral pour l'année 2003. En tout état de cause, le fait que la recourante ne soit aujourd'hui, en vertu des articles 15 al. 1 LCdir et 13 al. 1 LIFD, plus débitrice solidaire des arriérés d'impôts importe peu, puisque le montant réclamé par l'intimé est précisément sa part personnelle d'impôt et non la totalité du montant dû.

La recourante ne conteste pas au surplus les montants réclamés, qui peuvent être confirmés, tant pour l’impôt direct cantonal et communal, que pour l’impôt fédéral direct.

7. Les recours sont mal fondés et doivent être rejetés. Vu le sort de la cause, les frais doivent être mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 47 LPJA). Elle n'a en outre pas droit à une allocation de dépens (art. 48 LPJA a contrario).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Joint les causes CDP.2013.354 et CDP.2013.355.

2. Rejette les recours.

3. Met à la charge de la recourante les frais de procédure à hauteur de 770 francs, montant compensé par son avance de frais.

4. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 31 octobre 2014

Art. 13LIFD

Responsabilité et responsabilité solidaire

1 Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.

2 Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus.

3 Sont solidairement responsables avec le contribuable:

a. les enfants placés sous son autorité parentale, jusqu'à concurrence de leur part de l'impôt total;

b. les associés d'une société simple, d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite qui sont domiciliés en Suisse, jusqu'à concurrence de leur part sociale, du paiement des impôts dus par les associés domiciliés à l'étranger;

c. l'acheteur et le vendeur d'un immeuble sis en Suisse jusqu'à concurrence de 3 % du prix de vente, du paiement des impôts dus par le commerçant ou l'intermédiaire auquel ils ont fait appel, si celui-ci n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal;

d. les personnes chargées de la liquidation d'entreprises ou d'établissements stables sis en Suisse, de l'aliénation ou de la réalisation d'immeubles sis en Suisse ou de créances garanties par de tels immeubles, jusqu'à concurrence du produit net, lorsque le contribuable n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal.

4 L'administrateur d'une succession et l'exécuteur testamentaire répondent solidairement avec les successeurs fiscaux du défunt des impôts dus par celui-ci, jusqu'à concurrence du montant qui doit être affecté au paiement de l'impôt selon l'état de la succession au jour du décès. Ils sont libérés de toute responsabilité s'ils prouvent qu'ils ont pris tous les soins commandés par les circonstances.

Art. 121

Prescription du droit de percevoir l'impôt

1 Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.

2 Pour la suspension et l'interruption de la prescription, l'art. 120, al. 2 et 3, est applicable par analogie.

3 La prescription est acquise dans tous les cas dix ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.