Déduction d'un rachat de prévoyance professionnelle avant un départ à l'étranger. Impôt éludé.

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N° dossier: CDP.2013.130

Autorité: CDP

Date décision: 23.12.2014

Publié le: 23.01.2015

Revue juridique:

Titre: Déduction d'un rachat de prévoyance professionnelle avant un départ à l'étranger. Impôt éludé.

Résumé:

La jurisprudence du Tribunal fédéral n'exclut pas l'examen d'un rachat de cotisations de prévoyance sous l'angle de l'impôt éludé lorsque les conditions de l'article 79b LPP sont remplies. Jurisprudence récente en matière d'impôt éludé. Un blocage volontaire des montants rachetés n'exclut pas l'existence d'un impôt éludé.

Articles de loi:

Art. 79b/3 LPP

A. X., de nationalité française, employée par l'entreprise A. à Neuchâtel, a procédé à des rachats de cotisations LPP au cours des années 2009, 2010, 2011 et 2012. Suite à son licenciement, elle a quitté la Suisse pour la France le 30 avril 2012. En procédant à la taxation des années 2011 et 2012 pour l'impôt direct cantonal et communal (ICC) et l'impôt fédéral direct (IFD), le Service cantonal des contributions (SCCO) a refusé la déduction des rachats. Il a indiqué, sur le détail des bases de taxation qui fait partie des décisions, que le rachat était considéré comme abusif, vu le départ de la contribuable à l'étranger.

X. a fait réclamation à l'encontre de ces décisions, signalant qu'elle avait maintenu son avoir de prévoyance bloqué auprès de l'institution de prévoyance de son employeur et qu'elle n'entendait pas toucher les montants rachetés en capital avant un certain délai. L'autorité fiscale avait modifié sa pratique en présence d'un départ à l'étranger en décembre 2011, touchant des rachats faits antérieurement, ce qui constituait une rétroactivité inadmissible, et l'ancienne jurisprudence invoquée portant sur les départs à l'étranger, datant de 2006, ne lui était pas applicable à mesure qu'elle entendait revenir en Suisse et que son départ n'était pas définitif. Les rachats effectués n'avaient pas d'autre but que l'amélioration de sa prévoyance. Par ailleurs, elle devait être traitée de manière identique à un autre contribuable pour lequel l'autorité avait admis, en avril 2012, de surseoir aux conséquences fiscales d'un abus moyennant un engagement écrit, une démarche qu'elle était disposée à faire également.

Le SCCO a rejeté la réclamation pour l'ICC et l'IFD par décision du 22 avril 2013. Il a retenu, après avoir exposé la finalité du système de prévoyance suisse, spécifiquement du 2ème pilier, que le rachat d'années de cotisations pouvait permettre de réaliser une importante économie d'impôt en dehors d'un but de prévoyance, ce qui constituait un abus de droit qualifié d'évasion fiscale. Tel était le cas lorsqu'un contribuable effectuait un rachat alors que son activité professionnelle et/ou son séjour en Suisse était sur le point de cesser. Il en allait de même en présence du transfert d'une prestation de sortie sur un compte de libre passage, quand bien même la loi avait été modifiée dans l'intervalle et ne permettait plus ipso facto de retirer son avoir de vieillesse en espèces lors d'un départ de Suisse à destination d'un état membre de la Communauté européenne. Dans la mesure où X. avait quitté la Suisse pour la France, où elle ne continuait à être obligatoirement assurée que pour la partie obligatoire LPP, un versement en capital pouvait intervenir avant l'écoulement d'un délai de 3 ans et son cas devait être examiné sous l'angle de l'évasion fiscale. L'opération effectuée présentait un caractère insolite et abusif en ce sens qu'un rachat important à la caisse de pension d'un employeur que l'assurée allait quitter un mois plus tard, tout comme le pays, n'avait pas de sens sous l'angle de la prévoyance professionnelle. Les rachats avaient été détournés de leur but, qui était de constituer une prévoyance professionnelle en Suisse. Le blocage des montants rachetés sur un compte de libre-passage de l'assurée ne pouvait être interprété comme le signe d'une future reprise d'une activité lucrative en Suisse pour accroître sa prévoyance et il aurait été plus indiqué de constituer une prévoyance auprès d'un nouvel employeur. L'économie d'impôt réalisée à l'aide du rachat est considérable (CHF 45'900 pour l'année 2011 et CHF 69'000 pour l'année 2012). Concernant l'existence de précédents, le SCCO a indiqué qu'il n'avait pas de pratique établie et que l'analyse de l'évasion fiscale était effectuée de cas en cas, l'autorité étant libre de revoir sa position. Le SCCO a estimé qu'il ne pouvait pas, par le biais d'un accord avec la contribuable, bloquer pendant trois ans l'avoir de libre-passage en admettant la déduction des rachats, à mesure que les conditions de l'évasion fiscale étaient remplies.

B. X. défère cette décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Elle fait valoir que le service intimé aurait à tort considéré son départ de Suisse comme définitif, alors qu'elle avait obtenu une garantie de retour valable jusqu'en avril 2016. Elle déclare s'être engagée à ne pas prélever son avoir de prévoyance dans un délai de trois ans et voit dans la progression des rachats antérieurs la démonstration que sa prévoyance était planifiée sur plusieurs années. Elle reproche au service intimé de ne pas s'être prononcé sur la plupart de ses arguments et de ne pas avoir effectué une analyse approfondie et individuelle de son cas particulier. Elle fait valoir que pour trois contribuables dans une situation comparable à la sienne, les déductions au titre de rachat d'années de cotisations ont été admises et s'estime victime d'une inégalité de traitement. Le refus de la déduction des rachats viole à ses yeux le droit cantonal et le droit fédéral et elle conteste que les conditions d'une évasion fiscale soient remplies: le fait que le système de prévoyance français n'offre pas une couverture comparable à celle qui existe en Suisse ne lui est pas imputable et ne peut faire préjuger que les rachats qu'elle a effectués n'avaient pas un but de prévoyance. Elle discute les conditions d'application de l'article 79b LPP selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, reprenant les considérants de divers arrêts de la Cour de droit public. Elle dénie tout caractère insolite au fait de bloquer ses avoirs pendant trois ans, estime que la forme juridique était adaptée au but économique poursuivi, soit l'augmentation de son avoir de prévoyance et que les rachats n'ont pas été utilisés contrairement à leur but puisqu'aucune prestation en capital n'a été versée. Elle estime qu'il est contraire aux accords conclu par la Suisse avec l'Union européenne, spécialement l'accord sur la libre circulation des personnes, de considérer que son départ à l'étranger pour y prendre un nouvel emploi constituerait un cas d'évasion fiscale. Elle n'aurait par ailleurs pas réalisé une économie d'impôt en présence d'un blocage de trois ans et la loi ne l'obligeait pas à retirer ses avoirs de prévoyance. Aucun des cas de retrait prévus à l'article 5 LFLP n'était réalisé en sa personne et son départ de Suisse n'était pas définitif. Une convention conclue avec l'institution de prévoyance permettrait d'assurer que les fonds restent bloqués pendant trois ans, ce qu'elle est prête à faire, tout comme à fournir toute garantie et sûreté requise quant au respect de ses engagements. Elle répète que dans trois cas similaires au sien, cités par son mandataire en procédure de réclamation, le fisc a conclu un accord permettant la déduction des rachats de 2ème pilier moyennant le respect d'un délai de trois ans et fait valoir une violation de l'égalité de traitement. Elle conclut à l'annulation de la décision sur réclamation et des décisions de taxation en ce qu'elles portent sur le refus de la déduction des rachats effectués en 2011 et 2012 pour l'IFD et l'ICC, au renvoi du dossier à l'intimé pour qu'il procède, cas échéant, à de nouvelles taxations et, en tout état de cause, à l'acceptation de la déductibilité intégrale des rachats. A titre subsidiaire, elle demande la déduction, de la fortune imposable, de l'impôt dû suite au refus de la déductibilité des rachats opérés, sous suite de frais et dépens.

C. Dans sa détermination, le service intimé relève qu'il a considéré le départ de la recourante comme définitif en fonction de la date annoncée à la police des habitants et qu'à défaut de définition précise dans la législation fédérale sur le libre passage, cette annonce et la constitution d'un domicile en France permettaient d'admettre que les conditions d'un versement étaient remplies. Il fait valoir que les conditions de l'évasion fiscale sont réalisées dans la mesure où, selon le droit de prévoyance, la contribuable a le droit de disposer immédiatement de la prestation de sortie ne résultant pas du rachat ou de la faire transférer sur un compte de libre-passage séparé pour en requérir le versement avant l'écoulement d'un délai de trois ans. Il se réfère pour le surplus à sa décision et propose le rejet du recours, sous suite de frais, et le maintien des taxations 2011 et 2012.

D. La Cour de droit public a requis de la recourante diverses informations complémentaires, qui ont été fournies et communiquées au service intimé. Celui-ci a maintenu les conclusions de la décision sur réclamation et ses observations sur recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 2), il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts (ATF précité, cons. 1.3.1).

Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25.06.1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité; LPP). Il s'agit d'une disposition d'harmonisation reprise à l'article 33 al. 1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) et à l'article 36 al. 1 let. c de la loi sur les contributions publiques du 21 mars 2000 (LCdir).

b) Les possibilités de procéder à un rachat dans le 2ème pilier ont été successivement réduites dans la LPP, et depuis le 1er janvier 2006, l'article 79b LPP les limite par le fait que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent pas être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de 3 ans (art. 79b al. 3 LPP). Ces nouvelles règles visent à éviter des abus sur le plan fiscal (**Laffely-Maillard ** in Yersin / Noël,Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, no 56 ad art. 33 LIFD, p. 540, avec références à art. 79b LPP et 1b et 60a ss OPP2). Dans un premier temps, l'Office fédéral des assurances sociales avait interprété cette disposition en retenant que seul le montant correspondant au rachat, y compris les intérêts, ne pouvait être retiré sous forme de capital dans les 3 ans, de sorte que toute la prévoyance acquise avant le rachat n'était pas concernée par cette disposition. Cette approche, que certains cantons paraissent avoir suivie, a toutefois été battue en brèche par le Tribunal fédéral. Celui-ci a considéré, dans l'arrêt du 12.03.2010 ([2C_658/2009] = StE 2010 B 27.1 no 43 = RDAF 2011 II 44 ss) cité par la recourante, que l'article 79b al. 3 LPP est certes en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais qu'il se fonde clairement sur des motifs d'ordre fiscal. Quoiqu'elle ne concerne pas directement la question de savoir si les rachats peuvent être déduits du revenu imposable, cette disposition reprend et concrétise, selon les travaux préparatoires, la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le refus de la déduction en cas d'évasion fiscale, dans le sens d'une réglementation légale uniforme et impérative. Le Tribunal fédéral a ainsi confirmé la pratique des autorités thurgoviennes selon laquelle toute prestation en capital intervenant dans le délai de 3 ans était abusive et qu'en conséquent, tout rachat effectué dans ce délai ne devait pas être admis en déduction. Il a considéré que même lorsqu'une prestation de retraite est versée (très) partiellement sous forme de rente après un rachat, on se trouvait en présence d'un "va-et-vient" des fonds ne permettant pas une amélioration appropriée de la couverture d'assurance, mais constituant un versement purement transitoire motivé par des raisons fiscales.

c) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral antérieure à la promulgation de l'article 79b al. 3 LPP, un procédé choisi par le contribuable, licite sous l'angle du droit de la prévoyance, n'impliquait pas pour l'autorité fiscale l'obligation de déduire les montants imposables, parce que c'était précisément le propre de l'évasion fiscale que d'utiliser une forme juridique licite en la détournant de son but (arrêt du TF du 20.03.2009 in RDAF 2009 II 368 ss cons. 8.2, p. 384). Le but d'un rachat d'années de cotisations, qui est la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle, n'était clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds étaient récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref, sans que la couverture d'assurance en soit améliorée (ATF 131 II 627 cons. 4.2 et 5.2). Dans l'arrêt précité du 12 mars 2010, le Tribunal fédéral a précisé les modalités d'application de la théorie de l'impôt éludé en rapport avec l'article 79b al. 3 LPP et estimé qu'il était dans l'intérêt légitime des contribuables de n'admettre l'existence d'une évasion fiscale qu'après avoir pris en considération toutes les circonstances du cas d'espèce déterminantes, à savoir non seulement la situation du contribuable sur le plan de la prévoyance mais également sur le plan du revenu et de la fortune. Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt du 24.11.2010 [2C_614/2010], pour des rachats effectués sous l'empire de l'ancien et du nouveau droit, envers un contribuable qui avait touché environ la moitié de son avoir de vieillesse sous forme de capital et le reste sous forme de rente. Le Tribunal fédéral a répété que la nouvelle teneur de l'article 79b al. 3 LPP ne supprimait pas la nécessité d'examiner les cas de rachat sous l'angle de l'impôt éludé, mais que dans un cas clair, il suffisait de constater le non-respect du délai de 3 ans pour conclure à un impôt éludé, sans avoir à examiner dans le détail les autres critères nécessaires.

3. La notion d'impôt éludé a fait l'objet d'une décision du Tribunal fédéral du 19 mars 2012 publiée in ATF 138 II 239, qui dresse au cons. 4.1 un état de situation de la pratique et répond aux critiques de la doctrine. Bien que la matière traitée soit la taxe sur la valeur ajoutée, le Tribunal fédéral aborde l'impôt éludé de manière générale en matière fiscale. Le présent considérant reprend ci-après la teneur de cet arrêt (traduit). Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de manière appropriée et c) le procédé conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale. Contrairement à ce que soutiennent certains auteurs (cf. en particulier Locher, Rechtsmissbrauchüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz in Archives vol. 75, p. 675 ss, sp. 680 ss; Matteotti, Der Durchgriff bei von Inländern beherrschten Auslandsgesellschaften im Gewinnsteuerrecht, 2003, p. 188 ss), il convient de s'en tenir à ces critères. La doctrine récente a certes raison lorsqu'elle prétend que l'évasion fiscale – comprise comme l'invocation abusive du sens réputé déterminant d'une norme (cf. ATF 131 II 562 cons. 3.5, p. 568) et 129 III 656 cons. 4.1, p. 657 s.) – ne saurait être envisagée que dans des cas très rares, lorsqu'une imposition ou une exemption fiscales ne sont pas possibles malgré une interprétation fondée sur le sens de la norme, et que l'application de la loi conduit à un résultat qui, en raison des particularités de l'état de fait, apparaît comme hautement choquant, voire inconciliable avec le principe d'interdiction de l'arbitraire (Locher, op. cit., p. 694; ** Reich**, Steuerrecht, 2012, no 47 ad § 6 p. 149). Lorsque l'existence d'une évasion fiscale est examinée sous cet angle, les critères précités constituent une trame adéquate pour la distinguer de l'économie d'impôt acceptable du point de vue fiscal. En ce qui concerne l'appréciation de la forme juridique choisie, pour l'élément dit objectif, il y a lieu de mettre l'accent sur le caractère entièrement inapproprié. Ce qui signifie que pour admettre la présence d'un impôt éludé, on doit se trouver en présence d'un aménagement de l'état de fait tel que, si l'on fait abstraction des aspects fiscaux, il se situe en-dehors de toute raison économique (cf. Reich, op. cit. no 20 ad § 6, p. 141). L'élément dit subjectif joue à cet égard un rôle déterminant dans la mesure où il est exclu d'admettre un impôt éludé lorsque d'autres motifs que la simple économie d'impôt jouent un rôle déterminant pour le choix de la forme juridique. Si l'existence d'un impôt éludé est retenue en se fondant sur le recours abusif à une norme, l'exercice du droit contraire au but de cette norme se fait sans qu'il existe un intérêt digne d'être protégé, ce dont il ne peut être fait abstraction. En ce qui concerne enfin l'élément dit objectif, il convient d'observer que le contribuable est en principe libre dans l'organisation de ses rapports juridiques et qu'il y a donc lieu d'intervenir en présence d'une construction juridique constitutive d'un abus de droit lorsque, à défaut, la forme juridique choisie déploierait effectivement son effet. Dans le contexte d'un impôt éludé, il n'y a pas lieu d'examiner de quelle manière il aurait fallu agir si l'application de la norme conduit à un excès de charge fiscale qui doit être considéré comme une violation crasse de l'équité fiscale et par conséquent comme arbitraire (d'avis contraire, par exemple Locher, op. cit., p. 694 et Matteotti, op. cit., p. 189, qui mettent sur pied d'égalité dans leur réflexion l'abus de droit et l'arbitraire et parlent sur cette base d'une lacune improprement dite, qui doit être comblée par l'organe d'application du droit). La question de savoir si les conditions pour admettre une évasion fiscale sont données doit être examinée en se fondant sur les circonstances concrètes du cas d'espèce. Lorsque l'évasion fiscale est retenue, la jurisprudence du Tribunal fédéral admet que l'imposition doit reposer non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi (cf. ATF 131 II 627, cons. 5.2, p. 635s.). Contrairement à l'opinion exprimée par la doctrine (…), une telle fiction n'est pas problématique. En effet, ce n'est que la construction juridique formelle qui est niée. En ce qui concerne ses conséquences économiques – seules déterminantes pour l'analyse – la situation reste inchangée (cf. arrêt du 19.03.2012 [2C_638/2010] cons. 4.1; Reich, op. cit., 2012, no 24 ad § 6, p. 142).

4. a) Dans le présent cas, la recourante, née en 1965, de nationalité française, a été domiciliée en Suisse, au bénéfice d'une autorisation d'établissement valable jusqu'en avril 2015, et dispose actuellement d'une garantie de retour valable jusqu'en avril 2016. Elle a exercé depuis 2005 une activité lucrative auprès de l'entreprise A., avant d'être licenciée par lettre du 31 octobre 2011 avec effet au 31 mars 2012 en raison de l'abandon d'un secteur d'activités. Elle a été libérée de l'obligation de travailler dès le 1er décembre 2011 et a suivi auprès de la société B., à Genève, un programme de formation collective en recherche d'emploi (coaching) offert par le groupe A. à ses employés licenciés. Elle a demandé le 5 avril 2012 au service des migrations cantonal à bénéficier d'une garantie de retour de quatre ans, qui lui a été accordée le 25 avril 2012. Il ressort d'un courriel en copie au dossier, du 5 mars 2012, que l'institution de prévoyance de son employeur lui a indiqué le montant maximum d'un possible rachat au 31 mars 2012, montant qu'elle a effectivement versé le 15 mars 2012. Elle a quitté la Suisse pour la France le 10 avril 2012. Selon les informations complémentaires qu'elle a fournies à la Cour de droit public, elle a pris un emploi auprès de l'entreprise C., à Paris, depuis le 11 avril 2012, qu'elle occupe encore actuellement (au 05.09.2014). Le solde de son avoir de prévoyance, comportant le montant des rachats, a été crédité, selon elle, sur un compte de prévoyance à la banque D., la caisse de pension de l'entreprise A. étant réservée aux employés de l'entreprise. Il n'est pas clairement établi, selon le relevé transmis par la recourante, s'il s'agit d'un compte de placement dont elle a la libre disposition, ou d'un compte de libre passage au sens de la LPP, selon une mention figurant sur l'extrait produit.

Il convient de déterminer si, en effectuant des rachats de cotisations de 2ème pilier le 6 décembre 2011 et le 15 mars 2012, soit pendant la durée de résiliation de son contrat de travail en Suisse, la recourante a éludé l'impôt sur le revenu.

b) La première condition posée par le Tribunal fédéral est que la construction juridique choisie paraisse insolite, inappropriée ou étrange, en tous les cas entièrement inadaptée à la réalité économique. Le service intimé ne détaille pas son appréciation du cas de la recourante sur ce point, et c'est avec raison que celle-ci relève qu'un rachat d'arriérés de cotisations de 2ème pilier et leur blocage sur un compte ne constitue pas un montage particulièrement complexe. Elle méconnaît cependant que la complexité de la structure choisie n'est pas une condition de l'impôt éludé, et qu'il suffit simplement que le procédé choisi soit si éloigné du but qui lui est normalement attribué qu'on ne puisse l'expliquer que par le désir d'économiser des impôts. Or, ainsi que le retient la décision attaquée, le fait d'effectuer un rachat de cotisations de 2ème pilier permet d'économiser des impôts de manière considérable. Dans le présent cas, l'économie se monterait, selon l'intimé − et ces montants paraissent raisonnables − à 45'900 francs pour l'année 2011 et à 69'000 francs pour l'année 2012.

c) Le but premier d'un rachat de cotisations de 2ème pilier est d'améliorer la prévoyance, qui est un objectif d'ordre constitutionnel concrétisé par plusieurs lois fédérales. L'impact d'un rachat de 2ème pilier, tout comme la constitution d'un 3ème pilier, représentent une forme d'épargne avantageuse et garantie qui doit, pour être privilégiée fiscalement, être attribuée de manière sûre et irrévocable à la prévoyance. A défaut, il s'agit d'une épargne qui, même destinée en finalité à assurer ses vieux jours, ne bénéficie pas d'un privilège fiscal. Les abus découlant du traitement fiscal des rachats suivis d'un retrait de capital (lequel bénéficie également d'un traitement privilégié) sont largement connus et ont fait l'objet d'un rapport du Département fédéral des finances en 1998 (Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken) qui a entraîné plusieurs modifications législatives, en particulier l'introduction d'un article 79b dans la LPP. Cette disposition écarte du privilège fiscal le rachat suivi d'un retrait en capital dans un délai de trois ans. L'article 79b LPP introduit une limite temporelle pour simplifier l'appréciation des cas survenant dans un laps déterminé (trois ans), mais il n'exclut pas l'existence d'un impôt éludé pour toute construction impliquant un rachat et une rétrocession en capital après l'écoulement de cette période de trois ans. Il y a donc lieu d'examiner l'existence d'un impôt éludé pour la recourante, quand bien même elle signerait, comme elle le propose, un engagement de laisser le montant des rachats bloqué sur un compte bancaire pendant cette durée de trois ans.

d) La recourante fait tout d'abord valoir qu'elle n'a pas quitté définitivement la Suisse, où elle espère retrouver un emploi, et en veut pour preuve le fait qu'elle a demandé et obtenu une garantie de retour valable jusqu'en 2016. Un départ définitif de la Suisse, au sens de l'article 5 de la loi sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 17 décembre 1993 (LFLP) n'est pas déterminant pour l'appréciation de l'état de fait sous l'angle fiscal. La loi règle de manière stricte les cas où le travailleur a droit à une prestation en espèces de la part de l'institution de prévoyance, et le départ définitif de la Suisse en est un (art. 5 al. 1, let. a LFLP). Aux termes de l'article 25f LFLP, selon les accords conclu par la Suisse avec l'Union européenne, cette prestation en espèces ne porte que sur la partie sur-obligatoire et non la partie obligatoire. La recourante pouvait en conséquence bénéficier du versement en capital de cette partie sur-obligatoire. A relever qu'il ne ressort pas clairement du dossier quelle part de sa prévoyance, obligatoire ou surobligatoire seulement, a été versée sur le compte bancaire ouvert auprès de la banque D. Du point de vue de l'institution de prévoyance, la recourante paraît cependant avoir été considérée comme ayant quitté définitivement la Suisse et le fait qu'elle bénéficie d'une garantie de retour valable jusqu'en avril 2016, qui concerne la police des étrangers, n'a pas d'influence sur l'appréciation faite sous l'angle de la prévoyance professionnelle. On relèvera par ailleurs que la recourante a quitté la Suisse depuis plus de deux ans à ce jour.

Il est vrai que l'obtention d'une garantie de retour plaide en faveur d'un possible retour en Suisse et une réintégration dans le système de prévoyance suisse, et démentirait ainsi l'argument du service intimé selon lequel le rachat serait abusif à mesure qu'il ne sert pas à l'amélioration de la prévoyance en Suisse. Cette approche est trop restrictive compte tenu des accords internationaux conclus par la Suisse en matière de sécurité sociale ainsi que, cas échéant, de son droit interne. Rien n'exclut de manière générale que la prévoyance puisse être prise en considération dans l'appréciation d'un impôt éludé qu'elle soit assurée en Suisse ou dans un pays avec lequel la Suisse a conclu des conventions ad hoc. L'appréciation fiscale est réservée quoi qu'il en soit après examen du cas. En l'espèce, la recourante n'a pas démontré vouloir affecter son deuxième pilier à une forme de prévoyance, mais limite son argumentation au fait que le capital touché restera bloqué pendant trois ans. Ce blocage n'implique pas un objectif de prévoyance et la somme bloquée pourra, à l'échéance de ce délai, être affectée à quelque destination que ce soit. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la durée de trois ans entre rachat et prestation en capital ne permet pas d'écarter définitivement la notion d'impôt éludé. Il y a donc lieu d'examiner dans le présent cas les circonstances particulières qui ont mené au rachat puis à son éventuelle mise à disposition de la recourante en fonction de la nature du compte ouvert à cette fin.

f) L'intimé voit un impôt éludé dans le fait que la recourante a effectué les rachats le 6 décembre 2011 et le 15 mars 2012 alors qu'elle avait perdu son emploi en Suisse et n'avait donc plus de raison de cotiser à l'institution de prévoyance de son ancien employeur puisqu'elle allait quitter le pays. Lors du premier rachat, au 6 décembre 2011, la recourante avait cessé son travail (dont elle avait été libérée) auprès du groupe A., mais était toujours salariée de l'entreprise. Elle devait par ailleurs effectuer le versement avant la fin de l'année, si elle voulait suivre la politique de rachat qu'elle avait choisie antérieurement. A ce moment, elle était assistée d'un coach pour retrouver du travail et rien n'exclut qu'elle en ait cherché en Suisse. Elle y vivait depuis 2005 et son enfant y était apparemment scolarisée, ce qui implique une certaine intégration. L'obtention d'une déclaration de retour plaide également dans ce sens. Le montant racheté, de 100'000 francs, était certes plus élevé que celui de l'année précédente, mais sur la durée, la recourante a effectué, selon ses allégués, les paiements de 71'030 francs en 2009, 71'030 francs en 2010 et 100'000 francs en 2011, ce qui démontre une progression relativement modérée. Le rachat a été effectué, comme pour les autres périodes, en fin d'année civile. Pour l'année 2012 par contre, plusieurs éléments permettent de mettre en doute l'objectif de prévoyance du rachat effectué le 15 mars 2012, la recourante ayant quitté la Suisse le 10 avril 2012 pour prendre un emploi à Paris dès le 11 avril 2012. Le dossier ne permet pas de reconstituer à quel moment ont commencé les pourparlers entre la recourante et son futur employeur, et à quelle date le contrat entre les deux partenaires a été signé. S'il devait être établi que le contrat était sur le point d'être signé ou déjà signé lors de la demande de renseignements du 5 mars 2012, ou lors du paiement du 15 mars 2012, soit un mois avant la prise de l'emploi à Paris, la recourante devrait pouvoir amener des arguments substantiels pour justifier d'un objectif de prévoyance et réfuter l'appréciation du service intimé quant à un impôt éludé.

g) Force est de constater que les éléments au dossier ne permettent pas de se prononcer définitivement sur les faits déterminants pour retenir la présence d'un impôt éludé. Dans la mesure où la qualification des faits laisse une grande marge d'appréciation à l'autorité intimée, il convient de lui renvoyer le dossier à charge pour elle d'établir les éléments nécessaires à déterminer l'existence d'un impôt éludé. Les éléments propices à étayer ou réfuter l'existence d'un abus pourraient porter sur les modalités de son travail actuel, la forme de sa rémunération y compris les avantages éventuels en matière de prévoyance auxquels elle pourrait souscrire. Il serait également judicieux de documenter l'affirmation de la recourante selon laquelle elle a recherché des emplois en Suisse dès octobre 2011 jusqu'en mars 2012 (par exemple en produisant une attestation de l'entreprise de coaching sur ses recherches d'emploi). La recourante pourrait être invitée à produire toute pièce exposant l'historique de ses contacts avec l'entreprise C. ainsi que le contrat qui la lie à son actuel employeur, ainsi qu'à indiquer quel usage elle entend faire des montants déposés sur le compte bancaire dont elle a produit les relevés, dans l'hypothèse où ils seraient à sa libre disposition.

5. Au vu de ce qui précède, le recours est admis et la décision sur réclamation et les décisions de taxation afférentes aux années 2011 et 2012 annulées, pour l'ICC et l'IFD. La cause est renvoyée au service intimé pour qu'il procède aux mesures d'instruction nécessaires à l'appréciation de la déductibilité des rachats au sens des considérants du présent jugement, sous l'angle de l'impôt éludé, et rende de nouvelles décisions de taxation.

6. Compte tenu de l'issue de la cause, il n'est pas nécessaire d'examiner dans quelle mesure le service intimé aurait une pratique permettant d'octroyer la déduction de rachats effectués moyennant un blocage de trois ans, la recourante alléguant une inégalité de traitement. L'intimé est invité à justifier sa position dans la décision qu'il rendra en exécution du présent arrêt.

7. Vu l'issue du litige, il est statué sans frais, l'Etat n'y étant pas astreint (art. 47 al. 2 LPJA) et l'avance de frais effectuée par la recourante lui est restituée. Il n'est pas alloué de dépens à la recourante qui n'était pas représentée par un mandataire professionnel et qui n'allègue pas avoir engagé des frais pour la défense de ses intérêts (art. 48 al. 1 et 51 al. 1 LPJA).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet le recours.

2. Annule la décision sur réclamation du 22 avril 2013 et les décisions de taxation du 20 juin 2012 pour l'année 2011 et l'année 2012 (ICD et IFD) et renvoie la cause à l'intimé pour instruction complémentaire et nouvelles décisions au sens des considérants.

3. Statue sans frais et ordonne la restitution à la recourante de son avance de frais par 770 francs.

4. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 23 décembre 2014

Art. 79b1LPP

Rachat

1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.

2 Le Conseil fédéral règle les cas des personnes qui, au moment où elles font valoir la possibilité de rachat n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance.

3 Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.

4 Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22 c LFLP2 ne sont pas soumis à limitation.3

1 Introduit par le ch. I de la LF du 3 oct. 2003 (1re révision LPP), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2004 1677; FF ** 2000** 2495).

2 RS 831.42

3 Nouvelle teneur selon l'art. 37 ch. 3 de la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2005 5685; FF ** 2003** 1192).