Droits de mutation suite à la dissolution et au partage d'une indivision de famille.

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N° dossier: CDP.2012.357

Autorité: CDP

Date décision: 03.09.2013

Publié le: 01.10.2013

Revue juridique: RJN 2013, P.493

Titre: Droits de mutation suite à la dissolution et au partage d'une indivision de famille.

Résumé:

Si l'acquisition d'immeuble par voie d'échange constitue un transfert imposable (art. 10 LDMI), cela n'est possible que pour un transfert au sens de l'article 2 LDMI. Or, tel n'est pas le cas d'un transfert résultant du partage d'une propriété commune, lorsqu'il ne constitue ni un transfert juridique ni un transfert économique.

Articles de loi:

Art. 343 ch. 1 CC Art. 346 CC Art. 652 CC Art. 2 LDMI/1991

A. Par acte notarié du 16 septembre 1980, X1, X2 et X3 ont acquis, par donation de leur père, les biens-fonds [a] et [b] du cadastre de […], ainsi que [c], [d] et [e] du cadastre des […]. Dans ce même acte authentique, ils ont convenu, en vue de réaliser cette acquisition, de constituer une indivision, dans laquelle chaque indivis avait un droit égal. Par acte notarié du 22 avril 2009, les prénommés ont procédé à la dissolution et au partage de l'indivision qu'ils formaient au sens des articles 336 ss du Code civil (CC), en convenant de s'attribuer, pour le montant de leur estimation cadastrale respective, les immeubles dont ils étaient propriétaires communs, comme suit : le bien-fonds [c] du cadastre des […] à X2 pour 200'000 francs; le bien-fonds [e] du cadastre des […] à X3 pour 157'000 francs et le bien-fonds [d] du cadastre des […] ainsi que les biens-fonds [a] et [b] du cadastre de […] à X1 pour 197'900 francs. Cet acte prévoyait que X2 et X1 devaient à X3 une soulte, respectivement, de 15'033.35 francs et de 12'933.35 francs.

L'Office des impôts immobiliers et de succession (OIIS) a adressé une taxation définitive relative aux droits de mutation, le 15 mai 2009, à chacun des prénommés. X1 et X2 ont chacun été taxés à un taux de 2,2 % sur la valeur de l'échange, correspondant à 118'299 francs, et à un taux de 3.3 % sur les montants susdits de la soulte. La somme due à titre d'impôt a dès lors été fixée, respectivement, à 3'051 francs et à 3'098 francs. Quant à X3, elle a été taxée à un taux de 2,2 % sur la valeur de l'échange, représentant 104'666 francs, l'impôt se montant donc à 2'302 francs. Par décision sur réclamation du 31 octobre 2012, l'OIIS a maintenu ses taxations, les considérant comme exactes. Il a estimé que le partage de l'indivision, créée par acte authentique du 16 septembre 1980 suite à une donation entre vifs, ne pouvait être assimilé au partage d'une communauté héréditaire, de sorte qu'il n'était pas exonéré des lods au sens de l'article 8 al. 1 de loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers (LDMI).

B. Par mémoire du 29 novembre 2012, X1, X2 et X3 saisissent la Cour de droit public du Tribunal cantonal d'un recours contre cette décision. Ils concluent, sous suite de frais et dépens, principalement, à l'annulation des taxations définitives du 15 mai 2009, subsidiairement, à leur annulation en ce sens que les lods sont dus exclusivement au taux de 3.3 % sur les soultes payées et ce par ceux qui les ont payées. En substance, ils soutiennent que l'opération consistant à procéder au partage d'une indivision ne constitue pas un transfert immobilier à titre onéreux ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement.

C. Dans ses observations du 10 janvier 2013, l'intimé conclut au rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) L'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (RJN 2009, p. 325 cons. 3; RDAF 1998 II 538 et les références citées; Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse 1991, p. 29).

b) Selon l'article 1 LDMI, l'Etat perçoit des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux. Constitue un transfert au sens de la loi, l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques, quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art. 2 LDMI). Les transferts sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objets des immeubles ou des droits sur des immeubles au sens civil (biens-fonds, droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier, mines, parts de copropriété d'un immeuble; art. 3 LDMI). Sauf convention contraire, les lods sont dus par l'acquéreur (art. 4 LDMI). Les lods sont calculés sur l'ensemble des prestations auxquelles l'acquéreur s'oblige à l'égard de l'aliénateur ou de tiers, lors de la stipulation de l'acte, pour l'immeuble ou le droit transféré, y compris les accessoires immobiliers (art. 5 LDMI). Sous réserve des exceptions prévues par la présente loi, les lods sont perçus au taux de 3,3%. (art. 6 LDMI). En cas d'échange, les lods sont perçus au taux de 2,2 % sur la valeur des immeubles échangés et au taux de 3,3 % sur la soulte éventuelle (art. 10 al.1 LDMI). L'article 8 al. 1 LDMI précise quels transferts ne sont pas soumis aux lods, soit en particulier les acquisitions par voie successorale ou résultant du partage d'une communauté héréditaire (let. d).

3. a) En l'espèce, les recourants contestent que la dissolution et le partage, en application des articles 343 ch. 1 et 346 CC, d'une indivision – constituée conformément aux articles 336 ss CC et dans laquelle l'acquisition des biens-fonds, objet de la donation du 16 septembre 1980, s'est effectuée sous un régime de propriété commune au sens de l'article 652 CC – constitue un transfert soumis au paiement des lods.

b) La propriété commune ne procure pas à chacun des communistes une part idéale du bien sur lequel elle porte. Au contraire, le droit de chacune des personnes membres de la communauté s'étend à la chose entière (art. 652 CC). L'article 653 al. 3 CC, qui exclut le droit de disposer d'une quote-part, doit être interprété en ce sens qu'il n'y a pas de quote-part. Le droit du communiste sur le bien en propriété commune n'est que l'expression, quant à ce bien, de sa participation à la communauté qui est à l'origine de la propriété commune. En effet, la part de communauté consiste en un ensemble de droits et de devoirs parmi lesquels figure une participation au patrimoine commun et donc à chacun des biens en propriété commune (RJN 1999, p. 205 cons. 2b; Steinauer, Les droits réels, tome I, 2012, no 1388, p. 489-490).

La propriété commune prend fin notamment par le partage en nature ou matériel de l'immeuble commun. Les lois sur les droits de mutation de plusieurs cantons (Berne, Lucerne, Schwyz, Fribourg, Soleure, Vaud et Jura) prévoient expressément une exonération dans ce cas, pour autant que les immeubles attribués correspondent à l'importance des parts possédées antérieurement (RDAF 2008 II, p. 409 cons. 4b, confirmé par arrêt du TF du 13.03.2008 [2C_720/2007]; Thomas, op. cit., p. 74). Contrairement à ces cantons, la loi neuchâteloise ne traite pas cette question. Il convient dès lors d'interpréter son texte pour en dégager le sens véritable (RJN 2009, p. 325 cons. 4a, 1999. p. 205 cons. 2b).

c) Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu d'après sa lettre. Si le texte légal n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales, de son contexte, du but poursuivi, de son esprit ainsi que de la volonté du législateur, telle qu'elle résulte notamment des travaux préparatoires (ATF 137 II 164 cons. 4.1). Lorsque le texte légal est clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée et conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (ATF 138 II 557 cons. 7.1 et les références citées).

De la lettre de l'article 2 LDMI, il ressort que constitue un transfert tout acte juridique qui a pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement. Dans son rapport à l'appui du projet de loi, le Conseil d'Etat a précisé au sujet de cette disposition :

" En ce qui concerne la notion de transfert, c'est la réalité économique qui constitue le critère décisif indépendamment de la forme juridique que les parties ont entendu donner à l'opération." (BO GC 1990, vol. 156 I 328)

Le Tribunal administratif, auquel a succédé depuis le 1er janvier 2011 la Cour de droit public, a déjà eu l'occasion d'admettre, d'une part, que la transformation de la copropriété en propriété commune et vice-versa ne constituait pas un transfert juridique de la propriété et, d'autre part, qu'il n'y avait pas transfert économique lorsque les communistes et copropriétaires restaient les mêmes personnes et que la valeur des parts, respectivement des quotes-parts, restait identique. Il a précisé que c'était d'ailleurs manifestement la raison pour laquelle de nombreuses législations cantonales exonéraient du droit de mutation un tel transfert lorsqu'il y avait identité de personnes et de parts. Selon ladite autorité, il s'agissait là de tenir compte de la neutralité économique (RJN 2009 p. 325 cons. 4c et les références citées).

Le Tribunal administratif a également déjà jugé que si la sortie d'un membre de l'indivision ne conférait pas à celui qui restait la propriété sur la chose puisque le droit de propriété de celui-ci s'étendait déjà juridiquement à la chose entière (art. 652 CC), elle étendait toutefois l'influence au sein de la communauté de ceux qui restaient ou, lorsque la sortie entraînait la fin de la communauté (art. 654 CC), le droit de propriété commune était transformé en un droit de propriété ordinaire. Ainsi, à tout le moins économiquement, les droits patrimoniaux de celui qui quittait la communauté étaient alors transférés à celui ou ceux qui demeuraient propriétaires de la chose. Considérant ainsi que pareille opération était bien envisagée par l'article 2 LDMI, il a été retenu que la sortie d'indivision d'un membre d'une société simple propriétaire d'un immeuble constituait un transfert soumis au paiement des lods. Ces derniers étaient calculés sur la valeur de la part du membre sortant, celui ou ceux qui avaient racheté cette part étant déjà propriétaire "économique" de la sienne ou des leurs (RJN 1999, p. 205 cons. 2b et 3b et les références citées).

d) En l'espèce, il n'y a manifestement pas changement de personnes. Par ailleurs, il résulte de l'acte notarié du 16 septembre 1980, relatif à la donation et à la constitution de l'indivision que, dans le régime de propriété commune, chacun avait un droit égal. Il ressort également de la relation de mutation au cadastre établie suite à cette opération qu'il était considéré que chacun des trois recourants détenait un tiers des articles [a] et [b] du cadastre de […], ainsi que [c], [d] et [e] du cadastre des […]. Il y a lieu de relever à cet égard que l'idée de quotes-parts à certains biens, même en matière de propriété commune, est une notion indispensable au regard du droit fiscal (ATF 87 I 342, p. 343 cons.3 et les références citées; RJN 2009, p. 325 cons. 4c). Il résulte de l'acte authentique du 22 avril 2009 relatif à la dissolution et au partage de l'indivision, que la valeur cadastrale des attributions convenues était, respectivement, de 157'000 francs pour X3, de 200'000 francs pour X2 , et de 197'900 francs pour X1, ces deux derniers s'étant acquittés d'une soulte en faveur de X3, respectivement, de 15'033.35 francs pour X2 et de 12'933.35 francs pour X1. Aussi, force est de constater que le droit de propriété commune sur l'ensemble des immeubles a été transformé en un droit de propriété ordinaire correspondant pour chacun des trois recourants à un tiers environ du montant de l'estimation cadastrale de la chose entière. Autrement dit, ils ont acquis, en propriété ordinaire, des biens dont la valeur coïncidait avec la part, dont chacun était déjà propriétaire économiquement dans l'indivision.

Par conséquent et au vu de ce qui précède, si l'acquisition d'immeuble par voie d'échange constitue un transfert imposable (art. 10 LDMI), cela n'est possible que pour un transfert au sens de l'article 2 LDMI. Or tel n'est pas le cas en l'occurrence, le transfert résultant du partage d'une propriété commune aux conditions exposées ci-avant ne constituant ni un transfert juridique ni un transfert économique.

5. Pour ces motifs, le recours doit être admis et les décisions de l'OIIS annulées. Il est statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant pas (art. 47 al. 2 LPJA). Vu le sort de la cause, les recourants ont droit a des dépens, qui doivent être fixés par appréciation sur la base du dossier en l'absence de mémoire du mandataire (art. 66 TFrais, applicable par renvoi de l'art. 69 TFrais). L'activité déployée par celui-ci peut être évaluée à quelque 6 heures. Eu égard au tarif usuellement appliqué par la Cour de céans, de l'ordre de 250 francs de l'heure (CHF 1'500), des débours à raison de 10 % des honoraires (CHF 150, art. 65 TFrais, applicable par renvoi de l'art. 69 TFrais) et de la TVA au taux de 8 % (CHF 132), l'indemnité de dépens est fixée à 1'782 francs.

**Par ces motifs,

LA Cour de droit public**

1. Admet le recours.

2. Annule la décision sur réclamation de l'Office des impôts immobiliers et de succession du 31 octobre 2012, ainsi que ses trois taxations définitives du 15 mai 2009.

3. Statue sans frais et ordonne la restitution de leur avance de frais aux recourants.

4. Alloue aux recourants une indemnité de dépens de 1'782 francs à la charge de l'intimé.

Neuchâtel, le 3 septembre 2013

Art. 343 CC

Dissolution

1. Cas

L'indivision cesse:

1.

par convention ou dénonciation;

2.

par l'expiration du temps pour lequel elle a été constituée, sauf le cas de prolongation tacite;

3.

lorsque la part d'un indivis est réalisée après saisie;

4.

par la faillite d'un indivis;

5.

à la demande d'un indivis fondée sur de justes motifs.

Art. 346 CC

Partage

1 Le partage de l'indivision a lieu ou les parts de liquidation s'établissent sur les biens communs, dans l'état où ils se trouvaient lorsque la cause de dissolution s'est produite.

2 Ni le partage, ni la liquidation ne peuvent être provoqués en temps inopportun.

Art. 652 CC

Propriété commune

1. Cas

Lorsque plusieurs personnes formant une communauté en vertu de la loi ou d'un contrat sont propriétaires d'une chose, le droit de chacune s'étend à la chose entière.