Imposition d'une bourse de relève du Fonds National

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N° dossier: CDP.2012.231

Autorité: CDP

Date décision: 20.09.2012

Publié le: 22.10.2012

Revue juridique:

Titre: Imposition d'une bourse de relève du Fonds National

Résumé:

**Imposition générale de tous les revenus et conditions à l'exonération de subsides (prestations gratuites aux personnes se trouvant dans le besoin).

Une bourse du FNRS est soumise à une contre-prestation et des conditions bien définies qui excluent son exonération.**

Articles de loi:

Art. 19 al. 1 LCDIR Art. 27 litt. d LCDIR Art. 7 al. 1 LHID Art. 7 al. 4 litt. f LHID Art. 16 al. 1 LIFD Art. 24 litt. d LIFD

A. Les époux X. ont vécu du 1er juillet 2010 au 30 juin 2011 à [...] Canada dans le cadre d'un projet de recherche de l'épouse, financé par une bourse de relève pour chercheuse débutante du Fonds National Suisse (FNS) s'élevant pour cette période à 58'650 francs. Selon les indications des contribuables – en particulier leur courrier au Service des contributions du 5 mars 2012 –, cette bourse a été allouée par le FNS afin que G.X. avance sa thèse de doctorat de manière indépendante à l'Institut national de la recherche scientifique de [...] Canada. Dans leur courrier du 30 octobre 2011, accompagnant leur déclaration d'impôt pour l'année 2010, les époux X. ont indiqué qu'en raison du caractère non imposable de la bourse du FNS – que l'office leur aurait confirmé avant leur départ pour [...] Canada –, celle-ci n'était pas indiquée dans les revenus. Ils joignaient toutefois la décision d'octroi ainsi que le montant de la bourse. Par décisions de taxation définitive du 9 février 2012, tant à l'impôt fédéral direct 2010 qu'à l'impôt cantonal et communal 2010, le Service des contributions a rectifié les montants déclarés par les contribuables en ajoutant sous la rubrique "1.33 Revenus divers" le montant de 31'275 francs. Le détail des bases imposables précise, sous cette rubrique, que "[l]a bourse du Fonds National Suisse de la recherche scientifique est imposable (remplacement de salaire)".

Par décision du 11 juin 2012, le Service des contributions a rejeté la réclamation élevée par les contribuables le 8 mars 2012 contre les taxations précitées. Rappelant la doctrine et la jurisprudence relatives à l'imposition ou non de bourses d'étude, en particulier en fonction de l'existence ou non d'une contre-prestation, le Service des contributions a considéré que la bourse octroyée par le Fonds National Suisse n'avait pas de caractère gratuit ou d'assistance puisqu'une contre-prestation était demandée de la part du bénéficiaire. Cette contre-prestation "consist[ait] en un rapport d'études ou de recherches" à fournir à la fin de la période couverte par la bourse. Le règlement du Fonds National Suisse relatif aux subsides prévoyait du reste, dans ses conditions d'octroi, de nombreuses obligations pour le bénéficiaire de la bourse, consistant donc une contre-prestation. Les bourses octroyées par ce fonds étaient dès lors imposables, peu importe le caractère de soutien à la recherche ou de soutien à la personne. La décision sur réclamation précisait en outre que "le fait que notre Service vous ait confirmé l'exonération de la bourse FNS, puisqu'un changement de pratique soit intervenu n'influence pas notre décision".

B. Le 16 juillet 2012, les époux X. recourent contre la décision sur réclamation précitée, en concluant à son annulation et, principalement, à ce qu'il soit dit que la bourse d'études reçue par l'épouse du Fonds National Suisse, pour ce qui est des sommes perçues pour l'année 2010, n'est pas imposable et qu'en conséquence, leur revenu imposable pour l'année fiscale 2010 s'élève à 42'325 francs pour l'impôt cantonal et communal et à 31'225 francs pour l'impôt fédéral direct (après rectification d'une erreur de plume manifeste dans les conclusions), les frais de justice étant mis à la charge de l'intimé, subsidiairement à ce que la cause lui soit renvoyée pour nouvelle décision de taxation et considérants. En substance, les recourants reprochent au Service des contributions une interprétation et une application erronées de la jurisprudence du Tribunal Cantonal et du Tribunal fédéral. Selon eux, les principes appliqués par le Tribunal fédéral sont clairs et impliquent qu'un contribuable, en cours de formation, sans expérience professionnelle, âgé dans la règle de moins de 33 ans, et qui bénéficie d'une bourse du Fonds National Suisse lui servant essentiellement à couvrir ses dépenses d'entretien, est exonéré de l'impôt sur cette bourse. De tels doctorants, dévoués à la recherche de leur thèse, se trouvent dans une situation de besoin et remplissent les conditions à une exonération. Une bourse de relève, comme celle dont a bénéficié l'épouse, est dès lors exonérée. Dans la mesure où un rapport du chercheur, permettant au FNS de contrôler l'utilisation correcte et convenue de la bourse préalablement allouée, est exigé quel que soit le type de bourse versée (une bourse de relève ou des subsides personnels), un refus d'exonération du seul fait de l'existence d'un tel rapport viderait de son sens la jurisprudence en matière d'exonération puisqu'elle serait refusée dans tous les cas. Un tel rapport ne constitue pas une contrepartie et l'exonération doit être reconnue au sens des articles 24 LIFD et 27 LCdir.

C. Le 8 août 2012, le Service des contributions propose le rejet du recours, sous suite de frais, et le maintien des taxations définitives pour l'impôt direct cantonal et communal 2010 et pour l'impôt fédéral direct 2010, en se référant aux motifs avancés notamment dans la décision sur réclamation.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. Le litige porte sur une question de savoir si la "bourse de relève pour chercheuse débutante" allouée par le Fonds National Suisse à l'épouse en vue d'effectuer un séjour de formation doctorale à l'étranger est imposable au titre de revenu ou si elle doit être exonérée de l'impôt au sens des articles 24 let. d LIFD et 27 let. d LCdir.

a) Selon le principe général, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature, quelle qu'en soit l'origine (art. 16 al. 1 LIFD, 7 al. 1 LHID, 19 al. 1 LCdir). Sont imposables, au titre du produit de l'activité lucrative dépendante, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD, 7 al. 1 LHID, 20 LCdir). Sont exonérés de l'impôt, les subsides provenant de fonds publics ou privés (art. 24 let. d LIFD, 7 al. 4 let. f LHID, 27 let. d LCdir).

Dans la mesure où les dispositions fédérales et cantonales précitées ont le même contenu – hormis de légères différences rédactionnelles – et où les règles cantonales doivent, selon la jurisprudence constante du Tribunal administratif et de la Cour de droit public, être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 165) mais également en raison de l’entrée en vigueur de la LHID au 1er janvier 1993, qui contient des dispositions topiques identiques à celles de la LIFD et de la LCdir, l’examen de la question litigieuse peut intervenir de manière conjointe à l’impôt fédéral direct et à l’impôt direct cantonal et communal (v. notamment arrêt de la CDP du 05.09.2011 [CDP.2010.362] cons. 3).

b) Dans son arrêt du 21 février 2012 [CDP.2011.288], cons.2a), relatif à l'imposition d'une bourse de chercheuse, allouée par l'Institut Suisse de Rome, la Cour de droit public avait notamment rappelé qu'on entend par subsides des prestations gratuites aux personnes se trouvant dans le besoin. L'exonération n'est ainsi applicable que si le bénéficiaire se trouve dans une situation de gêne (besoin, « Bedürftigkeit »), que l'entité de droit public ou privé qui verse les prestations y procède dans le but de venir en aide au bénéficiaire (motif de bienfaisance ou d'assistance, « Unterstützung ») et enfin que le versement a un caractère désintéressé et non onéreux, autrement dit en l'absence de contre-prestation exigée de la part du bénéficiaire (gratuité, « Unentgeltlichkeit ») (arrêt du TF du 09.03.2011 [2C_673/2010] cons. 4.3). Les bourses d'études accordées au contribuable de condition modeste sont traitées comme des prestations de soutien exonérées de l'impôt (Noël, Jaques, Commentaire romand de l'impôt fédéral direct, 2008, n° 27-28, p. 428; Locher, Kommentar zum DBG, 2001, n° 35 ad art. 24 LIFD). Ainsi, bénéficient de l'exonération de l'article 24 let. d LIFD les bourses d'études non sujettes à contre-prestation, qui ont le caractère de soutien social aux familles modestes pour ceux de leurs membres engagés dans des études (Communication de l'Administration fédérale des contributions sur les nouveautés en matière d'impôt fédéral direct sous la LIFD, Arch. 61, 6, 17). En revanche, s'agissant des fonds versés notamment par le FNS ou de prix récompensant un travail, la doctrine et la jurisprudence s'accordent à reconnaître qu'ils ne bénéficient pas de l'exonération de l'article 24 let. d LIFD, étant donné que leurs bénéficiaires doivent en contrepartie réaliser l'étude ou la recherche pour laquelle ils ont sollicité des fonds ou, dans le cas des prix, ont produit un ouvrage dont la récompense décernée constitue une forme de rémunération a posteriori (Noël, Jaques, op. cit., n° 28, p. 428; arrêts du TF du 09.03.2011 [2C_673/2010] cons. 4.2 et du 28.04.2008 [2C_715/2007] cons. 2 traduit à la RDAF 2008 II 364).

c) Dans sa jurisprudence relative à l'imposition des contributions versées à des étudiants menant des projets de recherche, le Tribunal fédéral a en substance considéré que celles versées par le Fonds National Suisse sont imposables parce que leurs bénéficiaires doivent en contrepartie réaliser l'étude ou la recherche scientifique pour laquelle ils ont sollicité des fonds (voir arrêts du TF du 28.04.2008 [2A_103/2007] et [2C_715/2007] traduits à la RDAF 2008 II p. 364 ss). Le critère d'appréciation n'est ni le terme désignant la contribution (par exemple subsides personnels, bourse de relève, bourse de recherche, etc.) ni le fait qu'il ne soit pas possible de la qualifier comme revenu d'activité lucrative indépendante ou de revenu d'activité lucrative dépendante, mais bien l'existence ou non d'une contre-prestation, sous la forme d'un lien étroit entre la contribution financière et la prestation qui doit être délivrée en l'espèce, soit le travail de recherche scientifique, peu importe que le résultat de la recherche demeure finalement auprès du Fonds National Suisse ou non. En d'autres termes, les contributions versées par celui-ci ou les prix récompensant un travail sont imposables, puisque leurs bénéficiaires doivent en contrepartie réaliser l'étude ou la recherche pour laquelle ils ont sollicité des fonds ou, dans le cas des prix, ont produit un ouvrage ou une œuvre dont la récompense décernée constitue une forme de rémunération a posteriori. Une telle contre-prestation implique que la bourse tombe sous le coup de la clause générale des revenus imposables (arrêt précité, cons. 2.3.4).

3. Le règlement des subsides du FNS, qui s'applique à cet égard à toutes les formes de subsides, ou catégories d'encouragement telles qu'énumérées à son article 2, comporte un chapitre 5 consacré aux "droits et devoirs des bénéficiaires de subsides" (art. 32 ss). On y apprend – comme cela a déjà été exposée dans l'arrêt de la Cour de céans du 21 février 2012 ([CDP.2011.288], cons.3b) - qu'après l'acceptation d'une requête, les requérants deviennent les bénéficiaires du subside qu'ils doivent utiliser conformément aux conditions de la décision, du règlement des subsides et des autres prescriptions applicables aux subsides (art. 32 al. 1 et 2). Ils doivent en particulier réaliser les travaux de recherche (art. 32 al. 3) et peuvent être contraints de livrer des résumés de leur projet de recherche et de ses résultats afin que le FNS les mette dans des banques de données accessibles au public (art. 33). De même sont-ils tenus de rendre des rapports périodiques contenant notamment les comptes détaillés relatifs à l'utilisation des subsides, ainsi que du matériel de valeur durable, les résultats de recherche atteints et leur utilisation (art. 40 al. 1 et 2). Si les droits relatifs aux résultats issus de la recherche et obtenus dans le cadre des travaux subsidiés appartiennent aux bénéficiaire ou à leurs employeurs (art. 43), les bénéficiaires doivent rendre publics de manière appropriée les résultats de recherche obtenus, en mentionnant le soutien du FNS (art. 44). Si les bénéficiaires emploient un subside du FNS d'une manière abusive ou encore s'ils violent le règlement ou d'autres dispositions applicables au subside malgré un avertissement écrit, le FNS peut demander la restitution des subsides octroyés ou refuser leur versement (art. 45). Sur la base des conditions énoncées dans ce règlement, le lien entre le versement des montants dont l'imposition est litigieuse et les obligations définies dans le règlement précité apparaît tout à fait évident. Il est correct à ce titre de parler d'un rapport de contre-prestation, au sens de la jurisprudence précitée.

A cet égard, il ressort de l'attestation fournie par les contribuables et établie par le FNS le 5 juillet 2012 que "Les bourses du FNS sont attribuées aux candidates et candidats les plus prometteurs pour leur permettre d'approfondir leur formation scientifique à l'étranger, étape cruciale pour une future carrière dans la recherche, et d'assurer ainsi la continuité académique et scientifique en Suisse. Pour les doctorants-e-s, la bourse sert à avancer leur thèse de doctorat, ceci au début de leur carrière scientifique et académique. […] Au terme de leur séjour à l'étranger, les bénéficiaires d'une bourse du FNS fournissent un rapport final informant de l'état de la recherche et des publications parues ; les droits relatifs aux résultats, issus de la recherche et obtenus dans le cadre des travaux subsidiés par le FNS, appartiennent aux bénéficiaires de bourses. Le rapport demandé par le FNS aux bénéficiaires de bourses permet uniquement de contrôler l'utilisation correcte et convenue de la bourse préalablement allouée et n'est absolument pas à considérer comme une contre-prestation, sachant qu'aucun rapport de travail n'existe et que le FNS ne tire aucun profit des recherches qu'il soutient.". Il résulte clairement de cette description – quoi qu'en dise de manière plutôt surprenante le "chef d'unité bourses", signataire de l'attestation, lorsqu'il se prononce sur la qualification fiscale des fonds versés – que le bénéficiaire de la bourse doit, bel et bien en contrepartie des fonds qui lui sont versés, adopter un comportement prescrit, soit mener à bien une recherche ou poursuivre le projet pour lequel il reçoit le soutien financier, en l'occurrence rédiger une thèse de doctorat. Le fait que le Fonds National Suisse n'acquiert aucun droit de propriété intellectuelle sur cette thèse ne change rien à l'exigence à laquelle il conditionne l'octroi de la bourse, à savoir la rédaction de la thèse. L'établissement du rapport, qui permet "uniquement de contrôler l'utilisation correcte et convenue de la bourse préalablement allouée", ne constitue pas en lui-même la totalité de la contre-prestation puisqu'au-delà du rapport, c'est le travail de recherche lui-même qui est exigé comme condition de l'octroi de la bourse, dont le suivi et le résultat sont consignés dans le rapport. En définitive, la présente affaire est tout à fait comparable à celle de l'arrêt fédéral précité, dans lequel était en cause un projet de recherche qui devait déboucher sur une thèse d'habilitation dans le domaine du droit et dont le financement avait été considéré comme imposable. La distinction entre première thèse et thèse d'habilitation n'est pas pertinente puisque le critère à examiner est celui de la contre-prestation.

La non-soumission de ces subsides au prélèvement de l'AVS (ATF 133 V 297), de même que leur destination à couvrir les frais d'entretien essentiels du bénéficiaire et de sa famille n'y changent rien puisque le critère pertinent est celui de la contre-prestation à l'octroi de la bourse. S'agissant du reste de l'affectation concrète des fonds à l'entretien de la doctorante et de sa famille, on ne saurait y voir un critère pertinent pour nier la qualification de revenu imposable puisque les revenus – quelle qu'en soit la source – servent précisément d'ordinaire à assurer les frais courants de celui qui les perçoit et n'échappent pas à l'imposition du seul fait qu'ils ne permettraient pas d'épargne.

On déduit de ce qui précède que c'est à bon droit que le Service des contributions a considéré la bourse d'études litigieuse comme imposable. Les éventuelles assurances données par le Service des contributions quant au caractère non imposable d'une telle bourse, assurances qui ne sont pas en tant que telles contestées dans la décision sur réclamation, ne sauraient impliquer une protection des contribuables sous l'angle de la bonne foi. D'une part, la Cour de droit public a déjà eu l'occasion de juger que le changement de pratique en cause – pratique clairement contra legem et heurtant directement l'arrêt du Tribunal fédéral du 28 avril 2008 – était justifié par des motifs sérieux et objectifs (arrêt de la CDP du 21.02.12 précité [CDP.2011.288] cons.4b). D'autre part, les contribuables n'ont en rien démontré qu'ils ont pris, sur la base des assurances que leur aurait données l'administration, des dispositions concrètes, irréversibles sans autres formalités (jugement du Tribunal fiscal du 28.01.2009 [Dir.2007.25] cons.5, 4ème condition, cumulative avec les autres). Il n'est en effet pas allégué que le couple aurait renoncé à son séjour au Canada et au financement qui a permis de l'assurer s'il avait connu le caractère imposable des fonds reçus. Finalement, l'argument, non invoqué au stade du recours, tiré de la Convention de double-imposition conclue entre la Suisse et le Canada (RS 0.672.923.21), doit être écarté puisque le revenu litigieux tombe dans la catégorie visée par son article 20 (Etudiants) et non dans celle des revenus de "professions dépendantes" de son article 15, avec pour conséquence de ne pas exclure l'imposition en Suisse.

4. Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté, aux frais de ses auteurs.

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge des recourants les frais de la présente procédure, arrêtés à 770 francs, qu'ils ont avancés.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 20 septembre 2012

Art. 16 LIFD

1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.

2 Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.

3 Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

Art. 24 LIFD

Sont exonérés de l’impôt:

a.

les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;

b.

les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’art. 20, al. 1, let. a, est réservé;

c.

les prestations en capital versées par l’employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d’un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;

d.

les subsides provenant de fonds publics ou privés;

e.

les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception des pensions alimentaires et des contributions d’entretien mentionnées à l’art. 23, let. f;

f.1

la solde du service militaire et l’indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l’argent de poche des personnes astreintes au service civil;

g.

les versements à titre de réparation du tort moral;

h.

les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité;

i.2

les gains provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu3.

1 Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l’annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er oct. 1996 (RO **1996 ** 1445; FF 1994 III 1597).

2 Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1er avril 2000 (RO 2000 677; FF ** 1997** III 137).

3 RS 935.52

Art. 7 LHID

Principe

1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d’une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d’institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. En cas de dividendes, de parts aux bénéfices, d’excédent de liquidation et d’avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre qui équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative (participations qualifiées), les Canadatons peuvent atténuer la double imposition économique des sociétés et des détenteurs de participations.1

1bis En cas de vente de droits de participation, au sens de l’art. 4 a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé2, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l’année pendant laquelle la créance d’impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l’impôt anticipé).3

1ter Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d’assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d’une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d’assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu’elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d’un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.4

2 Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d’entretien viager sont imposables à raison de 40 %.5

3 Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)6; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l’ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.7

4 Sont seuls exonérés de l’impôt:

a.

le produit de l’aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;

b.

les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L’art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;

c.

les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;

d.8

les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’al. 1ter est réservé;

e.

les prestations en capital versées par l’employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d’un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;

f.

les subsides provenant de fonds publics ou privés;

g.

les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d’entretien que l’un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale;

h.9

la solde du service militaire et l’indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l’argent de poche des personnes astreintes au service civil;

i.

les versements à titre de réparation du tort moral;

k.

les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité;

l.10

les gains provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu11.

1 Phrase introduite par le ch. II 3 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893;FF ** 2005** 4469).

2 RS 642.21

3 Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF ** 1997** II 1058).

4 Introduit par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF ** 1999** 3).

5 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF ** 1999** 3).

6 RS 951.31

7 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO **2006 ** 5379; FF **2005 ** 5993).

8 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF ** 1999** 3).

9 Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l’annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er oct. 1996 (RO **1996 ** 1445; FF **1994 ** III 1597).

10 Introduite par le ch. 3 de l’annexe à la loi du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1er avril 2000 (RO **2000 ** 677; FF **1997 ** III 137).

11 RS 935.52