Solidarité entre époux. Rapports entre conjoints et envers le fisc. Compensation.

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N° dossier: CDP.2012.138

Autorité: CDP

Date décision: 16.05.2013

Publié le: 04.06.2013

Revue juridique:

Titre: Solidarité entre époux. Rapports entre conjoints et envers le fisc. Compensation.

Résumé:

**La compensation selon 120ss CO s'applique également en droit public, mais l'article 125 ch. 3 CO ne permet pas la compensation de créances dérivant du droit public en faveur de l'Etat et des communes contre la volonté du créancier.

Pour l'impôt fédéral direct, la dette d'un conjoint découlant de la solidarité s'éteint lors de la séparation. En droit cantonal, elle subsiste sauf lorsqu'un conjoint est insolvable.

In casu, l'instruction n'a pas permis d'établir plusieurs éléments nécessaires à l'appréciation de la compensation.**

Articles de loi:

Art. 120 CO Art. 125 ch. 3 CO Art. 15 al. 1 LCDIR Art. 13 LIFD

A. X., a vécu dans plusieurs localités du canton de Neuchâtel et habite actuellement dans le canton de Berne. Selon les annexes à sa demande d'assistance judiciaire (le dossier de l'intimé ne contenant pas d'indications à ce propos), elle a retiré tout ou partie de son capital de 2ème pilier en 2004, pour l'acquisition d'un immeuble à Dombresson, somme qu'elle a consacrée, après la vente de cet objet, à l'acquisition d'un immeuble à la Vue-des-Alpes (commune de Fontaines), en copropriété avec son mari, A.. Les époux vivent séparés depuis le 1er mars 2010, l'épouse se constituant un domicile dans le canton de Berne. Les articles [a], [b], [c] et [d] du cadastre de Fontaines, dont les conjoints étaient copropriétaires par moitié, ont été aliénés suite à la dissolution de leur union, entraînant la consignation d'un montant de 28'000 francs pour l'impôt sur les gains immobiliers. Le remboursement du prélèvement de 2ème pilier pour l'acquisition de ce bien immobilier a été effectué envers la compagnie d'assurances B., institution de prévoyance, le 29 juillet 2010. X. a demandé le remboursement de l'impôt perçu sur le retrait en capital effectué en 2004, rappelé cette demande et fourni des justificatifs permettant à l'autorité fiscale de rendre le 6 janvier 2011 deux taxations rectificatives définitives, pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2004. L'imposition de la prestation en capital provenant d'une prestation de prévoyance a été annulée, générant une créance de X. envers l'autorité fiscale neuchâteloise de 2'928 francs pour l'impôt direct cantonal et communal et de 199.80 francs pour l'impôt fédéral direct.

Le 7 février 2011, l'office de perception a adressé à X. un décompte par lequel il compensait l'impôt direct cantonal et communal du couple pour les années 2007, 2008 et 2009 avec sa créance découlant des taxations rectificatives 2004. X. s'en est plainte au chef du Département de la justice, de la sécurité et des finances par lettre du 24 mai 2011 et a invoqué le régime matrimonial de la communauté de biens. L'office a rendu une décision le 22 juin 2011 confirmant la compensation de 3'222.65 francs avec l'impôt cantonal et communal ordinaire 2008 en invoquant la solidarité entre conjoints et retenant que suite au paiement du solde des impôts directs 2009 (sic), il effectuerait une compensation entre les impôts 2004 et les impôts directs ordinaires de l'année 2009 (sic). Cette décision a fait l'objet d'un recours à la Cour de droit public du Tribunal cantonal, qui l'a déclaré irrecevable par jugement du 7 novembre 2011 et a renvoyé la cause à l'office intimé pour rendre une décision sur réclamation. L'office intimé a alors rendu une nouvelle décision, du 11 avril 2012, reprenant les motifs avancés antérieurement.

B. X. recourt le 7 mai 2012 à l'encontre de cette décision devant le Tribunal cantonal, reprenant les motifs de son précédent recours et ceux développés devant l'office intimé. Elle fait valoir que son mari pouvait s'acquitter de ses impôts, que chacun des conjoints avait repris ses biens propres à la dissolution de leur mariage de sorte qu'il était injustifié de percevoir la totalité de l'impôt auprès d'elle. Le montant bloqué auprès du notaire instrumentant présentait un solde actif sur lequel l'autorité fiscale aurait pu prélever, outre l'impôt sur les gains immobiliers, le solde de l'impôt direct cantonal et communal 2009 pour chacun des époux, ce qu'il n'a pas fait. Elle est soumise à une imposition multiple du fait de sa mauvaise situation financière et de l'acquisition d'un troisième bien immobilier avec le même capital. Elle formule diverses critiques envers la procédure et requiert le bénéfice de l'assistance judiciaire. Elle produit des pièces.

C. L'office intimé ne présente pas d'observations et propose le rejet du recours sous suite de frais. Consultée, l'AFC ne se détermine pas.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. Est litigieuse ici la compensation entre une dette d'impôt du couple formé par la recourante et son mari pour l'impôt direct cantonal et communal des années 2008 et 2009 et une créance de la recourante en remboursement d'un impôt perçu en 2004 sur une prestation de prévoyance, suite à la rétrocession du capital concerné à l'institution de prévoyance, au cours de l'année 2010, à la fois pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt direct cantonal et communal. La loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir) doit être interprété en tenant compte de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) à des fins d'harmonisation horizontale et, pour des raisons d'harmonisation verticale, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD).

3. Au plan de l'impôt fédéral direct, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés quelque soit le régime matrimonial (art. 9 LIFD) et les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt (art. 13 LIFD). Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus (al. 2).

Le droit harmonisé prévoit également l'assujettissement commun des époux (art. 3 al. 3 LHID), mais ne contient pas de règle en matière de responsabilité solidaire. Les cantons sont libres de légiférer dans cette matière sous réserve du respect des principes constitutionnels (art. 1 al. 3 LHID). La LCdir, qui doit respecter le cadre de la LHID, prévoit l'imposition commune des revenus et fortune des époux qui vivent en ménage commun, quel que soit le régime matrimonial (art. 10 al. 1 LCdir, en conformité avec l'art. 3 al. 3 LHID) et ce dès la période fiscale au cours de laquelle le mariage a eu lieu (art. 10 al. 2 LCdir). En cas de divorce ou de séparation judiciaire ou de fait, chaque époux est imposé séparément pour l'ensemble de la période fiscale en cours (al. 3). Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt, mais chacun ne répond que du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'insolvabilité de l'un d'eux est établie (art. 15 al. 1 LCdir).

La responsabilité solidaire des époux pour le montant global "de l'impôt" est une conséquence de l'imposition commune. Les revenus des époux faisant ménage commun se cumulant sans égard au régime matrimonial, le droit fiscal ne tient pas compte non plus de leur régime matrimonial en matière de responsabilité pour les dettes d'impôt (ATF 122 I 139 = RDAF 1997 II 192, 202; arrêt 2P.201/2005 cons. 4.1, cités par Jaques in Yersin/Noël, Commentaire romand, impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 13 no 1 ss, p. 160 s, dont les remarques valent tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt direct cantonal et communal).

Tant que les conjoints sont solidairement responsables, chacun répond de la totalité des impôts du couple, étant entendu que ce montant ne doit être versé qu'une fois. L'autorité fiscale peut choisir quel débiteur solidaire elle veut poursuivre; elle peut en choisir un ou plusieurs, simultanément ou successivement et les poursuivre en justice (arrêt [2A.379/2002]; RDAF 2003 II 337, 340, cités par Jaques, op. cit., p. 161). Dans ce contexte, l'autorité fiscale peut en particulier choisir de s'en prendre tout d'abord à l'époux dont la part à l'impôt global est supérieure à celle de l'autre (RF 2005, p. 166 s), donc à celui qui réalise les plus importants revenus imposables, mais ce point ne fait pas l'unanimité en doctrine. Certains auteurs estiment que l'autorité fiscale n'est pas entièrement libre dans le choix de l'époux qu'elle entend astreindre au paiement. Elle devrait au contraire user de son pouvoir de décision selon le droit et l'opportunité, ce qui lui permettra de s'en prendre tout d'abord au conjoint qui est responsable de la majeure partie des facteurs fiscaux déterminants (Locher, Kommentar zum DBG, I Teil, ad art. 13 no 11, p. 229, avec références citées).

La manière dont les époux règlent entre eux la répartition de l'impôt payé par l'un d'eux relève de leurs rapports internes, sans que l'autorité doive s'en soucier. Comme indiqué ci-dessus, pour l'impôt fédéral direct, la solidarité entre époux disparaît dès la cessation de la vie commune, avec effet rétroactif. Pour l'impôt direct cantonal et communal, la solidarité demeure en cas de séparation pour les années de vie commune, et n'est atténuée que dans la mesure où l'un des conjoints est insolvable. Dans cette hypothèse, l'autre conjoint n'est responsable que de sa part à l'impôt du couple.

4. La compensation fait l'objet des articles 120 ss CO. Ces dispositions sont également applicables en droit public, en cas de silence de celui-ci et dans la mesure où il n'y a pas d'incompatibilité (Béguin/ ** Stoyanov**, La créance d'impôt in Les procédures en droit fiscal, 2ème éd., 2005, p. 864). Le Tribunal fédéral a rappelé que les motifs qui justifient la compensation en droit privé valent dans les différents domaines du droit; en toute matière, la compensation simplifie les règlements de comptes et protège le créancier qui est en mesure de s'exécuter contre le risque de ne pas recevoir son dû (Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, 2ème éd., 1984, p. 658). Conformément à l'article 120 al. 1 CO, lorsque deux personnes sont débitrices l'une envers l'autre de sommes d'argent ou d'autres prestations de même espèce, chacune des parties peut compenser sa dette avec sa créance, si les deux dettes sont exigibles. Le débiteur peut opposer la compensation même si sa créance est contestée (art. 120 al. 2 CO). L'article 124 al. 1 CO prévoit que la compensation n'a lieu qu'autant que le débiteur fait connaître au créancier son intention de l'invoquer. L'article 125 ch. 3 CO dispose que les créances dérivant du droit public en faveur de l'Etat et des communes ne peuvent être éteintes par compensation contre la volonté du créancier. Cette disposition exprime un principe général et vaut aussi lorsque, comme en l'espèce, les deux prétentions reposent sur le droit public (arrêt du TF du 20.02.2006 [2P.5/2006] cons. 4 et [5P.427/1996] du 11.12.1996 cons. 4a ainsi que la jurisprudence citée).

La possibilité pour le contribuable débiteur de l'impôt de compenser est ainsi fortement limitée, alors qu'à l'inverse l'autorité est beaucoup plus libre de compenser si les conditions des articles 120 ss CO sont remplies. Il faut réserver les situations dans lesquelles la créance compensée était déjà atteinte par la prescription au moment où elle pouvait être compensée (art. 120 al. 3 CO) et éviter que la compensation prive le contribuable de la possibilité de contester une créance d'impôt (Zweifel /Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, p. 404 no 28).

Pour que la compensation puisse être invoquée, il est nécessaire que les dettes soient exigibles (art. 120 CO).

5. En l'espèce, la recourante a épousé A. le 23 février 2007, elle s'est constituée un domicile séparé en mars 2010. La taxation commune des époux a donc pris fin en décembre 2009. En 2004, la recourante avait retiré auprès de compagnie d'assurance sur la vie B. un capital de 60'000 francs pour l'acquisition d'un immeuble, retrait qui a fait l'objet de deux taxations du 16 juin 2005 pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct 2004. Bien que le dossier ne permette pas de reconstituer exactement le cheminement de cette prestation, il n'est pas contesté que cette somme a été réinvestie en 2007 dans l'acquisition d'un nouveau foyer d'habitation avec A. Après la vente de ce bien, le notaire instrumentant a restitué à l'institution de prévoyance le capital retiré, le 29 juillet 2010, entraînant la révision des taxations du 16 juin 2005. Deux décisions de taxation rectificative définitive ont été rendues le 6 janvier 2011. Les remarques explicatives figurant sur le détail des notifications précisent qu'elles ont été effectuées "suite au remboursement d'un 2ème pilier de 60'000 francs auprès de l'institution de prévoyance B. en date du 30 juillet 2010". De ces taxations est né un droit de la recourante en restitution du montant de l'impôt acquitté antérieurement, à concurrence de 2'928 francs pour l'impôt direct cantonal et communal et de 199,80 francs pour l'impôt fédéral direct, montants auxquels s'ajoutent les intérêts.

De par son mariage, X. est devenue solidairement responsable du paiement de l'impôt direct fédéral, cantonal et communal 2007 à 2009 du couple qu'elle formait avec A. Cette solidarité s'est éteinte pour l'impôt fédéral direct dès la séparation, mais a perduré sur le plan cantonal, sauf dans l'hypothèse où le mari aurait été insolvable.

La décision attaquée contient une contradiction en ce sens qu'elle mentionne une compensation effectuée avec les impôts 2008, à une date indéterminée, mais indique que suite à un paiement du solde des impôts directs 2008, à une date et par une personne indéterminées également, la compensation est effectuée avec les impôts de l'année 2009. La compensation des impôts 2009 afférents à la recourante avait toutefois auparavant fait l'objet d'une autre compensation, en prélevant sur le montant consigné auprès du notaire suite à la vente de l'immeuble. Apparemment, cette compensation concernait les deux époux.

Par ailleurs, l'examen du dossier ne permet pas de s'assurer que la créance en impôts directs du couple pour laquelle l'autorité invoque compensation est définitivement fixée. Il manque en effet les taxations 2008 et 2009 et l'attestation de leur entrée en force. Une annexe à la lettre du 7 février 2011 de l'office intimé à la recourante mentionne, en rapport avec l'année 2009, un solde provisoire de 0 francs, avec l'indication que "Le solde exact de l'impôt à payer ou à vous rembourser sera fixé dans le décompte final qui sera établi en fonction des éléments contenus dans votre déclaration 2009". Au moment où l'intimé a procédé à la compensation, la taxation afférente à l'année 2009 était encore pendante, pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct. La créance en découlant ne pouvait donc fonder une compensation.

Par ailleurs, selon la lettre du 10 mars 2011 par laquelle l'office intimé demande la possibilité de compenser le montant consigné dans le cadre de la vente de l'immeuble avec l'impôt 2009, l'autorité chiffre cet impôt 2009 à 503.90 francs sur le plan cantonal et communal, un montant inférieur à celui invoqué dans les décisions attaquées.

S'ajoute à ces éléments le fait que, dès la séparation du couple, la solidarité n'existait plus pour l'impôt fédéral direct. A partir de 2010, une éventuelle dette pour cet impôt ne pouvait plus faire l'objet d'une compensation.

6. Compte tenu de ce qui précède, en particulier de l'impossibilité de déterminer quel était le montant de la créance objet de la compensation, pour quel impôt, pour quelle période fiscale, si les taxations étaient en force et la créance compensable, si l'époux était solvable ou non et quel est le montant qui lui a été réclamé personnellement, respectivement déjà compensé sur sa créance découlant de la vente de sa part de copropriété, la Cour de céans est dans l'incapacité de contrôler le bien-fondé des décisions attaquées. Le recours doit être admis et le dossier renvoyé à l'intimé pour qu'il rende une décision contenant un récapitulatif complet des montants taxés, encaissés et encore dus, par les deux époux, après avoir déterminé, au terme de mesures d'instruction adéquates, si les conditions d'une compensation sont remplies. La décision de compensation du 10 mars 2011 et la décision sur réclamation du 11 avril 2012 sont annulées. Le dossier est renvoyé à l'office intimé pour qu'il rende une nouvelle décision en matière d'impôt direct cantonal et communal au sens des considérants.

7. Il est statué sans frais, l'Etat n'en payant pas (art. 47 LPJA). La recourante demande l'octroi de l'assistance judiciaire, mais cette demande, limitée aux frais à mesure que la recourante n'est pas représentée et ne fait pas valoir de frais particuliers, est sans objet vu l'issue de la cause.

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet le recours et annule les décisions du 10 mars 2011 et la décision sur réclamation du 11 avril 2012.

2. Renvoie le dossier à l'intimé pour nouvelle décision au sens des considérants.

3. Statue sans frais et n'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 16 mai 2013

Art. 120 CO

Compensation

I. Conditions

1. En général

1 Lorsque deux personnes sont débitrices l'une envers l'autre de sommes d'argent ou d'autres prestations de même espèce, chacune des parties peut compenser sa dette avec sa créance, si les deux dettes sont exigibles.

2 Le débiteur peut opposer la compensation même si sa créance est contestée.

3 La compensation d'une créance prescrite peut être invoquée, si la créance n'était pas éteinte par la prescription au moment où elle pouvait être compensée.

Art. 125 CO

Créances non compensables

Ne peuvent être éteintes par compensation contre la volonté du créancier:

1.

les créances ayant pour objet soit la restitution, soit la contre-valeur d'une chose déposée, soustraite sans droit ou retenue par dol;

2.

les créances dont la nature spéciale exige le paiement effectif entre les mains du créancier, telles que des aliments et le salaire absolument nécessaires à l'entretien du débiteur1 et de sa famille;

3.

les créances dérivant du droit public en faveur de l'Etat et des communes.

1 Dans les textes allemand «des Gläubigers» et italien «* del creditore*». Il faut lire en français «du créancier».

Art. 13 LIFD

Responsabilité et responsabilité solidaire

1 Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.

2 Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus.

3 Sont solidairement responsables avec le contribuable:

a.

les enfants placés sous son autorité parentale, jusqu'à concurrence de leur part de l'impôt total;

b.

les associés d'une société simple, d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite qui sont domiciliés en Suisse, jusqu'à concurrence de leur part sociale, du paiement des impôts dus par les associés domiciliés à l'étranger;

c.

l'acheteur et le vendeur d'un immeuble sis en Suisse jusqu'à concurrence de 3 % du prix de vente, du paiement des impôts dus par le commerçant ou l'intermédiaire auquel ils ont fait appel, si celui-ci n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal;

d.

les personnes chargées de la liquidation d'entreprises ou d'établissements stables sis en Suisse, de l'aliénation ou de la réalisation d'immeubles sis en Suisse ou de créances garanties par de tels immeubles, jusqu'à concurrence du produit net, lorsque le contribuable n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal.

4 L'administrateur d'une succession et l'exécuteur testamentaire répondent solidairement avec les successeurs fiscaux du défunt des impôts dus par celui-ci, jusqu'à concurrence du montant qui doit être affecté au paiement de l'impôt selon l'état de la succession au jour du décès. Ils sont libérés de toute responsabilité s'ils prouvent qu'ils ont pris tous les soins commandés par les circonstances