Déduction du revenu au titre d'intérêts passifs (indemnité de rupture d'un contrat hypothécaire).

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N° dossier: CDP.2011.99

Autorité: CDP

Date décision: 17.08.2011

Publié le: 09.09.2011

Revue juridique: RJN 2011, P.441

Titre: Déduction du revenu au titre d'intérêts passifs (indemnité de rupture d'un contrat hypothécaire).

Résumé:

L'"indemnité de rupture" à verser à la banque suite à la réalisaiton anticipée d'un prêt hypothécaire constitue une pénalité ou un dédommagement en raison de la dénonciation anticipée du contrat. Un lien de dépendance avec la dette faisant défaut, une telle indemnité ne constitue pas des intérêts passifs au sens des articles 33 al. 1 let. a LIFD, 9 al. 2 let. a LHID et 36 al. 1 let. a LCdir. Elle n'est dès lors pas déductible.

Articles de loi:

Art. 36 al. 1 litt. a LCDIR Art. 9 al. 2 litt. a LHID Art. 33 al. 1 litt. a LIFD

A. Dans sa déclaration d'impôt 2009, X. a mentionné un montant total de 22'606 francs à titre d'intérêts passifs en déduction du revenu, dont un montant de 14'610 francs relatif à une "indemnité de rupture" d'un contrat hypothécaire.

Dans sa décision de taxation du 16 décembre 2010, le Service des contributions n'a pas retenu le montant de 14'610 francs comme déduction au motif que l'indemnité n'était pas déductible.

La prénommée a formé réclamation contre cette décision. Le 14 janvier 2011, le Service des contributions a confirmé sa décision, indiquant que la résiliation du contrat hypothécaire avait entraîné la suppression de la dette et qu'il n'y avait dès lors plus de dette en capital pouvant fonder une dette d'intérêt. Le montant annoncé en déduction constituait ainsi une somme versée à titre de dédommagement.

B. X. défère cette décision à la Cour de droit public en concluant à l'annulation de la décision et à la prise en compte de la déduction précitée. Elle fait valoir que l'"indemnité de rupture" est une rémunération du capital qui lui a été prêté par l'assurance et qu'elle ne présente pas un remboursement en capital.

C. Le Service des contributions conclut au rejet du recours sans formuler d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de sorte que la LIFD constitue un facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004, p. 346 ss cons. 6 et références citées, RF 2005, p. 122 ss).

b) Selon l'article 9 al. 2 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID), sont défalqués du revenu imposable, au titre de déduction générale, les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a LHID, augmenté d’un montant de 50'000 francs.

L'article 33 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) reprend cette disposition et impose la défalcation, au titre de déduction générale, des intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des articles 20 et 21 LIFD, augmenté d'un montant de 50'000 francs.

c) En ce qui concerne les impôts directs cantonal et communal, l'article 36 al. 1 let. a LCdir prévoit également que les intérêts passifs privés correspondant à la période de calcul, à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des articles 23 et 24 LCdir, augmenté d'un montant de 50'000 francs sont déductibles du revenu.

3. a) Les intérêts passifs peuvent être déduits du revenu brut s'ils sont échus et exigibles dans la période de calcul indépendamment du fait qu'ils soient effectivement payés ou non, sauf lorsqu'il existe de sérieux doutes quant à leur paiement futur (Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, art. 33 no 4).

Un intérêt passif suppose l'existence d'une dette pécuniaire. L'intérêt est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution du capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital, mais ne constitue pas un remboursement du principal (RDAF 1995, 35; Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, Bâle 2008, art. 33 no 7). L'intérêt peut être dû périodiquement ou non, et fixé en pourcentage constant ou variable (indexé) du capital (Locher, Kommentar, art. 33 no 19). Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts déductibles (Locher, Kommentar, art. 33 no 3; ** Yersin/Noël**, Commentaire romand LIFD, art. 33 no 7). L'existence d'une dette en capital - au sens d'une dette d'argent – est la condition nécessaire de la création d'une dette d'intérêts relevante sur le plan fiscal. Ce n'est que si cette dette existe qu'il peut être question d'intérêts passifs (RDAF 1995, 36; Oberson, Droit fiscal suisse, Genève 2007, p. 151). Le Tribunal fédéral a ainsi considéré que le rapport de dette faisait défaut dans le cadre d'un contrat de leasing, puisque jusqu'à l'éventuel achat du bien par le preneur de leasing seul un rapport de location liait les parties (arrêt du TF du 07.05.2002 [2A.148/2002]).

Le Tribunal fédéral a en outre précisé que la notion d'"intérêts privés" prévue à l'art. 33 al. 1 let. a LIFD, respectivement à l'art. 9 al. 2 let. a LHID, doit être interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment du versement des intérêts importent peu (arrêt du TF du 19.11.2008 [2C_393/2008] c. 2.3 in RDAF 2009 II 446). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que les intérêts résultant d'un prêt accordé par une fille à son père simultanément à la donation du même montant que le père venait de lui faire n'étaient pas déductibles. Selon le Tribunal fédéral, les effets de la donation et du prêt se neutralisaient mutuellement, le transfert effectif de patrimoine résultant uniquement des versements périodiques effectués par le donateur à la donataire. Les prétendus intérêts passifs constituaient en réalité de simples acomptes de remboursement, lesquels ne sont pas déductibles.

b) En l'espèce, le litige porte sur la question de savoir si l'"indemnité de rupture" résultant de la résiliation anticipée d'un contrat hypothécaire peut être admise comme déduction générale du revenu au titre d'intérêts passifs au sens des articles 33 al. 1 let. a LIFD, 9 al. 2 let. a LHID et 36 al. 1 let. a LCdir.

Selon la recourante, l'indemnité litigieuse est la rémunération du capital prêté par l'assurance. Cet argument ne saurait être suivi dans la mesure où les intérêts passifs résultant de la rémunération du montant prêté ont déjà été facturés séparément et déduits du revenu à hauteur de 7'995.85 francs pour l'année 2009. Par ailleurs, ladite indemnité ne peut être considérée comme la rémunération due en raison de la non-restitution du capital (cons. 4a) puisqu'elle découle précisément de la restitution prématurée du montant prêté suite à la résiliation du contrat. En revanche, il est exact que l'indemnité en question ne correspond pas à un amortissement de la dette principale puisqu'elle fait suite au remboursement de celle-ci avant échéance. En réalité, dans la mesure où le montant prêté a été restitué et que les intérêts échus pour le montant du prêt ont été facturés séparément, l'indemnité litigieuse n'est autre qu'une compensation du dommage causé à la banque par la résiliation anticipée du contrat et constitue dès lors une pénalité ou un dédommagement.

Certes, le dommage subi par la banque suite à la dénonciation anticipée d'un prêt hypothécaire résulte d'une perte des intérêts futurs à percevoir jusqu'à l'échéance du contrat. En l'occurrence, on ignore comment l'indemnité a été calculée. Si, en matière de contrat hypothécaire, de telles indemnités correspondent en règle générale à la différence entre les intérêts normalement dus jusqu'à l'échéance du contrat et ceux engendrés par le placement de la somme prêtée jusqu'au terme du contrat, l'indemnité en question pourrait très bien être une peine conventionnelle au sens de l'article 160 CO. Cela n'a toutefois aucune importance dans le cas présent, puisque dans les deux hypothèses, le montant payé constitue un dédommagement pour la perte des "futurs intérêts passifs" et ne concerne pas des intérêts passifs échus relatifs à la dette originaire. Ainsi, même si l'indemnité litigieuse a bien un rapport avec des intérêts passifs, on ne peut la considérer comme tels sous l'angle économique.

Dans la mesure où elle constitue une pénalité ou un dédommagement à verser à la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, un lien de dépendance avec la dette fait défaut. Par voie de conséquence, il y a lieu de considérer que l'indemnité due en raison d'une résiliation anticipée d'un prêt hypothécaire ne constitue pas des intérêts passifs au sens des articles 33 al. 1 let. a LIFD, 9 al. 2 let. a LHID et 36 al. 1 let. a LCdir et qu'elle n'est dès lors pas déductible (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, art. 33 no 15; Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a,b, 2ème éd., Bâle 2008, art. 33 no 9a; ** Locher**, Kommentar zum DBG, art. 33 no 3; VGer LU 17.02.1998, StE 1998 B27.2 N 20).

4. Mal fondé, le recours doit être rejeté. Vu l'issue du litige, les frais de la cause doivent être mis à la charge de la recourante qui succombe et il n'y a pas lieu à l'octroi de dépens.

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 700 francs et des débours de 70 francs, montants compensés par son avance de frais.

3. Dit qu'il n'est pas alloué de dépens.

Neuchâtel, le 17 août 2011

AU NOM DE LA COUR DE DROIT PUBLIC

Le greffier

Art. 33 LIFD

Intérêts passifs et autres réductions1

1 Sont déduits du revenu:

a.2

les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20 a et 21, augmenté d’un montant de 50 000 francs.3 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu’une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;

b.4

les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille;

d.5

les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;

les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l’assurance-chômage et l’assurance-accidents obligatoire;

les versements, cotisations et primes d’assurances-vie, d’assurances maladie et d’assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de:

–

3200 francs6 pour les personnes mariées vivant en ménage commun,

–

1600 francs7 pour les autres contribuables;

ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon les let. d et e.

Ils sont augmentés de 600 francs8 pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 35, al. 1, let. a ou b;

h.9

les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;

hbis.10

les frais liés au handicap du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l’égalité pour les handicapés11 et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.12

les cotisations et les versements à concurrence d’un montant de 10 000 francs en faveur d’un parti politique, à l’une des conditions suivantes:

être inscrit au registre des partis conformément à l’art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques13,

être représenté dans un parlement cantonal,

avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d’un canton.

2 Lorsque les époux vivent en ménage commun et obtiennent chacun un revenu de leur activité lucrative, 50 % du revenu le moins élevé sont déduits, mais au moins 7300 francs et au plus 12 000 francs.14 Le revenu de l’activité lucrative est constitué du revenu imposable de l’activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l’al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu’ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Les époux peuvent justifier une autre répartition.15

3 Un montant de 9100 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l’enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du contribuable.16

1 Introduit par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF ** 2003** 7425 7463).

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF ** 1999** 3).

3 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2008 2893; FF ** 2005** 4469).

4 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF ** 1999** 3).

5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635; FF ** 2003** 5835).

6 Nouveau montant selon l’art. 3 al. 1 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO **2010 ** 4483).

7 Nouveau montant selon l’art. 3 al. 1 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO **2010 ** 4483).

8 En application de l'art. 39 al. 2 LIFD, ce montant a été adapté selon l’art. 3 al. 2 de l’O du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct (RO **1996 ** 1118).

9 Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO **2003 ** 4487; FF 2001 1605).

10 Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO **2003 ** 4487; FF 2001 1605).

11 RS 151.3

12 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 449; FF 2008 6823 6845).

13 RS 161.1

14 Nouvelle teneur selon l’art. 3 al. 2 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO **2010 ** 4483).

15 Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant l’imposition des couples mariés), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 615; FF 2006 4259).

16 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 455; FF ** 2009** 4237).

Art. 9 LHID

En général

1 Les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu.

2 Les déductions générales sont:

a.1

les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7 a, augmenté d’un montant de 50 000 francs;

b.2

les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

d.3

les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu’à concurrence d’un montant déterminé;

les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l’assurance-chômage et l’assurance-accidents obligatoire;

les versements, cotisations et primes d’assurances-vie, d’assurances-maladie et ceux d’assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d’un forfait;

h.4

hbis.5 les frais liés au handicap du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l’égalité pour les handicapés6 et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.7 les dons en espèces et sous forme d’autres valeurs patrimoniales, jusqu’à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l’impôt en raison de leurs buts de service public ou d’utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);

une déduction sur le produit du travail qu’obtient l’un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l’entreprise de l’autre, jusqu’à concurrence d’un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l’un des conjoints seconde l’autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;

l.8

les cotisations et les versements à concurrence d’un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d’un parti politique, à l’une des conditions suivantes:

être inscrit au registre des partis conformément à l’art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques9,

être représenté dans un parlement cantonal,

avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d’un canton;

m.10

un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l’enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du contribuable.

3 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l’environnement, les mesures d’économie d’énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:11

le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés à des frais d’entretien;

pour autant qu’ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d’une autorité administrative.

4 On n’admettra pas d’autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

1 Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF ** 2005** 4469).

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF ** 1999** 3).

3 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l’annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635; FF 2003 5835).

4 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO **2003 ** 4487; FF **2001 ** 1605).

5 Introduite par le ch. 3 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (FF **2001 ** 1605).

6 RS 151.3

7 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF ** 2003** 7425 7463).

8 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 449; FF ** 2008** 6823 6845).

9 RS 161.1

10 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 455; FF ** 2009** 4237). Rectifiée par la Commission de rédaction de l’Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl – RS HYPERLINK "http://www.bk.admin.ch/ch/f/rs/c171\_10.html" ).

11 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 1515; FF ** 2007** 7501 7517).

Déduction du revenu au titre d'intérêts passifs (indemnité de rupture d'un contrat hypothécaire).

Regest

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