Domicile. Contribuables retraités. Immeuble de famille à Neuchâtel.

Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact

N° dossier: CDP.2011.59

Autorité: CDP

Date décision: 02.04.2012

Publié le: 24.04.2012

Revue juridique: RJN 2012, P.425

Titre: Domicile. Contribuables retraités. Immeuble de famille à Neuchâtel.

Résumé:

**Application des critères jurisprudentiels en présence d'un double domicile Valais-Neuchâtel. Lieux d'habitation, durée et alternance des séjours dans les deux lieux, relations familiales, dont l'importance est relativisée lorsque les enfants sont majeurs et ont fondé leur propre famille, relations sociales.

Domicile alternant admis pour la première année suivant le transfert de domicile annoncé par les contribuables, puis admis au Valais.**

Articles de loi:

Art. 9 al. 3 LCDIR Art. 3 al. 2 LHID Art. 3 al. 1 LIFD

A. Les époux X., nés respectivement en 1942 et 1944, ont passé leur vie active sur le littoral neuchâtelois avant de prendre leur retraite, l'épouse au 31 décembre 2006 et l'époux au 1er septembre 2007. Ils ont indiqué, dans leur déclaration d'impôt neuchâteloise pour l'année 2007, remise le 9 juillet 2008, qu'ils avaient transféré leur domicile fiscal, dès le 1er janvier 2008, de [...] NE à [...] VS, où ils avaient acquis à [...] VS un immeuble en PPE consistant en un appartement de 3 pièces avec cave et garage (transfert inscrit au registre foncier le 27.04.2006). Ils ont retiré leurs papiers du bureau communal de [...] NE pour le 31 décembre 2007 et les ont déposés à [...] VS. Ils sont restés propriétaires de leur maison de [...] NE, indiquant ne pas y habiter plus de trois mois par année. La préposée à la police des habitants de la commune a informé le Service cantonal des contributions (ci-après le SCC) de ce départ par courriel du 17 décembre 2007. Le 4 septembre 2008, le SCC a adressé un questionnaire aux époux X. pour déterminer leur domicile fiscal. Ils ont indiqué être retraités, sans enfants (à charge), propriétaires et occupants exclusifs d'une maison à [...] NE pendant 3 mois par année et d'un chalet, à [...] VS où ils résident, neuf mois dans l'année, y compris les week-ends, jours fériés, de congé et de vacances, ensemble et avec leurs enfants. Leur véhicule était immatriculé en Valais. L'époux a signalé faire partie de la confrérie [...] de [...] NE, de l'Amicale de [...] à [...] VS et a précisé que les trois mois passés à [...] NE étaient réservés à la culture de leurs vignes (2700 m2) et à l'entretien du jardin et de la maison. Le 30 septembre 2008, le Service des contributions a demandé les relevés d'eau et d'électricité à [...] NE et à [...] VS depuis le 1er janvier 2007. Le 13 octobre 2008, les époux X. ont confirmé envers l'autorité fiscale les éléments donnés à la commune de [...] NE. Le 8 novembre 2009, ils ont transmis au SCC leurs justificatifs d'électricité, en signalant que la maison de [...] NE était chauffée à l'électricité, de manière réduite en hiver à cause du gel, et que fonctionnaient en permanence la pompe à chaleur, le congélateur, le frigo et l'éclairage de nuit à cause des voleurs. Le 25 novembre 2008, le SCC a demandé les relevés bancaires et de cartes de crédit dès le 1er janvier 2008. Une attestation de domicile de la commune de [...] VS, couvrant la période postérieure au 1er janvier 2008, a été portée au dossier. Les époux X. ont un raccordement téléphonique fixe à [...] VS et à [...] NE.

Le SCC a rendu le 20 avril 2009 une décision d'assujettissement illimité des époux X. dans le canton de Neuchâtel dès la période fiscale 2008. Il a retenu que les deux filles du couple vivaient à [...] NE et [...] NE et invoqué la jurisprudence du Tribunal fiscal sur le caractère prépondérant des relations maintenues par des personnes retraitées avec leur ancien domicile et l'aspect déterminant des liens familiaux et sociaux en cas de concurrence entre deux lieux. Le maintien de la maison de [...] NE, la présence pour y cultiver la vigne, la longue domiciliation dans le canton et la présence de la famille proche, la faible durée de la propriété à [...] VS où le couple n'avait pas de famille ou de liens particuliers, démontraient le maintien d'attaches avec le canton de Neuchâtel et contredisaient le déplacement du centre des intérêts vitaux du couple à [...] VS.

Les époux X. se sont opposés à cette décision. Par une fiduciaire de [...] VS, ils ont produit une liste de leurs dépenses courantes établissant que les frais engagés dans le canton de Neuchâtel représentaient moins de 30% de leurs dépenses totales. L'époux, artiste-peintre, avait organisé du 7 décembre 2008 au 25 janvier 2009 une exposition à [...] VS, les enfants et petits-enfants venaient fréquemment en Valais, où ils skiaient, pour rendre visite aux époux et non l'inverse. Ils étaient concierges de leur immeuble à [...] VS, s'intégraient à la vie locale, étaient membres de l'association villageoise et du club de pétanque et participaient à différentes manifestations. Ils ne se déplaçaient à [...] NE que pour les soins à leur propriété, pour une durée de 90 jours sur l'année. Ils ont demandé à ce que la décision d'assujettissement soit revue et que leur domicile principal soit reconnu à [...] VS. Ils ont proposé l'audition de témoins et produit un bail pour l'atelier de peinture dès le 01.08.2008.

Le SCC a établi un comparatif des jours de présence respectifs des époux X. au Valais et à [...] NE pour l'année 2008 sur la base des éléments figurant au dossier et abouti à une présence identifiable de 103 jours au Valais et 69 jours à [...] NE. Il a confirmé, par décision du 9 novembre 2009, le maintien de l'assujettissement dans le canton de Neuchâtel. Il s'est référé à la loi et la jurisprudence en matière de double imposition intercantonale, spécifiquement à une décision du Tribunal fiscal dans la cause DIR.2001.150, qui mettait en évidence le caractère prépondérant des attaches maintenues avec l'ancien domicile, accordant à l'ancien domicile une sorte de préséance de fait, et qui mettait un accent particulier sur l'assistance et le soutien qui découlent des relations privilégiées maintenues avec la famille en présence de contribuables âgés. Après avoir vécu longtemps à [...] NE, les recourants y avaient conservé leur habitation qui était maintenue à leur disposition, nonobstant l'intention annoncée de la mettre en location, la famille proche habitait dans les environs. Les relations familiales pouvaient donc se développer dans les deux lieux. Le domicile neuchâtelois devait être confirmé.

Les époux X. ont recouru à l'encontre de cette décision devant le Tribunal fiscal par mémoire du 8 décembre 2009. Ils ont complété leur réclamation en indiquant qu'ils avaient entrepris des démarches pour vendre leur maison, après avoir pensé la louer, n'y avaient passé que quelques jours toutes les six semaines pour entretenir le jardin et la vigne, contrairement à [...] VS où ils étaient concierges, qu'ils dépensaient davantage en Valais qu'à Neuchâtel pour l'entretien de leur ménage, votaient à [...] VS, utilisaient un véhicule immatriculé dans le canton du Valais, y payaient leurs impôts et diverses taxes (ex: déchets), que l'époux y louait un atelier de peinture, qu'il y avait exposé, qu'ils avaient un important cercle d'amis à [...] VS, participaient régulièrement aux activités et manifestations locales et étaient suivis médicalement par des praticiens valaisans. Ils ont ajouté qu'à fin 2008, l'époux avait été victime d'un accident sur le chemin de [...] VS, avait été opéré à Sion et avait suivi des séances de physiothérapie pendant près de six mois dans le canton du Valais. Leur famille, enfants et petits-enfants, venaient régulièrement les visiter et avaient acquis des abonnements de saison en 2008. Ils ont fait grief à l'intimé de s'être fondé sur des "vraisemblances" plutôt que des éléments de fait dûment instruits. Leur intention était de s'établir à [...] VS. La jurisprudence du Tribunal fiscal appliquée par l'intimé ne leur avait pas été communiquée, et sa teneur ne correspondait pas à leur cas particulier: leur présence en Valais était nettement prépondérante par rapport à Neuchâtel et leur état de santé n'impliquait pas un besoin d'assistance et de soutien de la part de leurs enfants. La décision attaquée générerait une double imposition contraire à la Constitution. Ils ont conclu à l'annulation de la décision du 9 novembre 2009 et à la constatation que leur assujettissement dans le canton de Neuchâtel avait pris fin dès le 1er janvier 2008, au renvoi du dossier à l'intimé pour notification fiscale au sens des considérants sous suite de frais et dépens. Ils ont produit les relevés des acomptes fiscaux payés en Valais, une annonce pour la vente de leur maison diffusée par un courtier valaisan, le témoignage écrit des tenanciers d'un restaurant de [...] VS qui certifient qu'ils viennent une à deux fois par semaine, à midi ou en fin de journée, pour boire un verre ou manger (très souvent), d'un voisin de palier à [...] VS, résidant en semaine à [...] VD, qui se déclare rassuré de les savoir présents à l'année dans l'immeuble, d'une voisine de l'immeuble de [...] NE qui déclare s'occuper de petits travaux de maintenance dans cet immeuble et certifie qu'ils sont présents quelques jours toutes les six semaines environ, de la présidente de la communauté villageoise de [...] VS qui certifie qu'ils participent régulièrement à toutes les activités déployées dans le village et font partie de l'Amicale de [...] de [...] VS dont la présidente indique côtoyer le couple presque chaque fin de semaine lors de concours, manifestations et apéritifs, qu'ils s'occupent parfois de la cantine le vendredi soir lors des concours et que l'époux est vérificateur de comptes depuis l'assemblée générale 2008. Ces attestations ont été établies au cours du second semestre 2009 et n'indiquent pas sur quelle période elles portent. Le Tribunal fiscal a appointé une audience d'instruction le 2 septembre 2010. Les déclarations des recourants ont été verbalisées. Ils ont donné des détails sur leur parcours de vie et l'organisation de leurs activités dans les cantons de Neuchâtel et Valais et ont produit diverses pièces.

Le Tribunal fiscal a rejeté le recours par jugement du 20 décembre 2010. Il a retenu, en se fondant sur sa propre jurisprudence et celle du Tribunal fédéral, qu'il n'était pas arbitraire d'exiger que l'intention de se créer un nouveau domicile soit examinée de manière restrictive pour un contribuable retraité dans le sens où l'on pouvait raisonnablement exiger de lui qu'il manifeste par des mesures particulières son intention de s'établir de façon durable dans son nouveau lieu de résidence, par exemple en déménageant, en faisant venir ses meubles ou en s'installant d'une autre manière pour un long séjour. En l'espèce, les recourants avaient bien manifesté leur intention de s'établir en Valais en y nouant des relations sociales et économiques, mais les attaches et relations maintenues avec l'ancien domicile n'avaient pas été rompues. Ils avaient conservé la totalité de leurs meubles à [...] NE, n'avaient donné le mandat de vente de leur maison qu'au cours du printemps 2010 et sans succès à ce jour. Leur ancien domicile était resté intact et ils y faisaient régulièrement retour. La consolidation de leur présence dans le canton du Valais depuis 2009/2010 permettait de considérer qu'ils étaient désormais en transit entre les deux cantons, mais tant qu'ils auraient gardé des attaches avec un ancien domicile qui représentait plus de 40 ans de relations familiales, sociales, personnelles et économiques intactes et qu'ils continuaient de cultiver (enfants et famille, vendanges, société bacchique locale), on pouvait sans arbitraire admettre que celui-ci était prépondérant. Le caractère transitoire de la situation devrait être pris en compte à l'occasion des taxations à venir en fonction des éléments donnés à ces moments-là.

B. Les époux X. défèrent cette décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal par recours du 18 janvier 2011. Ils font grief au Tribunal fiscal d'avoir constaté les faits de manière arbitraire, d'avoir violé le droit fédéral et cantonal en matière de domicile et d'avoir commis un abus négatif de son pouvoir d'appréciation. Ils reprochent au jugement attaqué d'être faiblement motivé et de manquer de circonspection. C'est à leurs yeux à tort que l'instance inférieure a retenu le maintien d'un domicile prépondérant à [...] NE après plus de 40 ans de relations familiales, sociales, personnelles et économiques. Ils rappellent la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de domicile alternant et reprennent les éléments de fait développés dans leurs précédents écrits pour démontrer la prépondérance de leur domicile en Valais. Ils précisent que l'époux a été hospitalisé à Martigny en 2009 suite à une fracture, qu'ils ont un chat à [...] VS suivi par un vétérinaire à [...] VS et déposent plusieurs témoignages écrits attestant de leur présence effective dans le canton du Valais. Ils signalent que leur petit-fils a séjourné chez eux lors de stages pré-professionnels en Valais. Ils font valoir que leur maison a été mise en vente en 2009 et non en 2010 et se réfèrent à l'attestation de leur voisine concernant leur présence à [...] NE. Ils nient être en transit entre les deux cantons et affirment séjourner en Valais avec la volonté de s'y établir. La jurisprudence invoquée par l'intimé et reprise par le Tribunal fiscal en relation avec l'importance de l'ancien domicile maintenu par des retraités est critiquable et n'a pas été confirmée par une instance cantonale ou fédérale. Elle est par ailleurs contraire à la loi d'harmonisation et empêche les retraités ayant passé une partie ou la totalité de leur vie active dans le canton de Neuchâtel de s'établir ailleurs ensuite, pour peu qu'ils aient un parent dans le canton. Ils rappellent le sens et le but des impôts directs par rapport aux dépenses de la collectivité. Ils concluent à l'annulation du jugement du 20 décembre 2010, de la décision sur réclamation du 9 novembre 2009 et de la décision d'assujettissement du 20 avril 2009 et à la constatation qu'ils ne sont plus assujettis à l'impôt dans le canton de Neuchâtel depuis le 1er janvier 2008, sous suite de frais et dépens. Ils produisent copie d'un courrier électronique du juriste du Service cantonal des contributions valaisan relatif à l'application du critère de séjour prépondérant, en faveur du Valais.

C. L'autorité fiscale intimée ne formule pas d'observations complémentaires par rapport aux motifs déjà avancés dans la décision sur réclamation et dans le jugement du Tribunal fiscal et propose le rejet du recours sous suite de frais. Le Tribunal fiscal, dissous avec effet au 1er janvier 2011, ne s'est pas déterminé. L'Autorité de céans a requis du greffier du Tribunal cantonal le dossier de la cause. Le 11 avril 2011, les recourants indiquent que la maison et la vigne sont sur le point d'être vendues, la maison étant désormais vide, ce qui confirme leur intention de s'établir en Valais. L'intimé répond le 12 avril 2011 que cet argument ne modifie pas son appréciation puisqu'il s'agit d'éléments postérieurs à sa décision et qui ne concernent pas les périodes fiscales précédentes. Tout au plus peuvent-ils affecter la période fiscale 2011. Des informations relatives à l'occupation de l'immeuble par un locataire avant la vente, et sur les modalités de celle-ci, ont été requises par l'Autorité de céans et fournies le 23 janvier 2012.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. L'objet du litige est l'assujettissement illimité dans le canton de Neuchâtel des recourants pour les années 2008 et suivantes, en application d'une décision préjudicielle du 20 avril 2009. La procédure devant l'instance inférieure a porté sur la situation de fait pour les années 2008, 2009 et le premier semestre de 2010. La date déterminante pour l'assujettissement est la fin de l'année civile (art. 68 al. 1 de la loi fédérale du 14.12.1990 sur l'harmonisation des impôts des cantons et des communes [LHID], sans disposition cantonale correspondante) et selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la décision sur le domicile fiscal concerne toute la période de taxation en cours au moment où elle est rendue (ATF 123 I 289, cons. 1). Il incombe à l'instance de recours, dans le cadre du réexamen de l'appréciation de l'instance précédente, de tenir compte de toutes les circonstances de fait dont elle peut avoir connaissance jusqu'à sa décision. Le présent arrêt couvre donc les périodes 2008 à 2010 y compris. L'année 2011, dans le mesure où les circonstances de fait n'avaient pas changé, sera également réglée quant au domicile des recourants.

3. a) Selon l'article 3 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1996 (LIFD; RS 642.11), les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse. Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les époux vivant en ménage commun sont imposés ensemble, à savoir que leurs revenus sont additionnés (art. 9 al. 1 LIFD). Ces dispositions fédérales ont été reprises par le droit cantonal dans une formulation identique – sous réserve de la référence au canton plutôt qu’à la Suisse – aux articles 4 al. 1 et 2 ainsi que 10 al. 1 de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir; RSNE 631.0). Le droit cantonal prévoit en outre que, "dans les relations intercantonales, les effets du début, d'une modification ou de la fin de l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel ou économique sont définis par la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que par les règles de droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale" (art. 9 al. 3 LCdir). A ce titre, la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) définit à son article 3 al. 2 le domicile des personnes physiques au regard du droit fiscal dans une formulation semblable aux dispositions susmentionnées ("Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement.").

b) Les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la LHID au 1er janvier 1993, qui fixe notamment les règles présidant à l’assujettissement des personnes physiques. Interprétant la LHID sous l’angle téléologique, le Tribunal fédéral a jugé qu’il convient de tenir compte du fait que cette législation tend, pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation horizontale (entre cantons et, à l’intérieur des cantons, entre communes) qu’à une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes) en vue de laquelle la LIFD constitue un élément d’interprétation important (RF 59/2004, p. 346 cons. 6 et les références citées), sans qu’il soit strictement obligatoire (RF 60/2005, p. 122-129 = StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette perspective, et compte tenu notamment du fait que l'article 4 al. 2 LCdir reprend les articles 3 al. 2 LHID et 3 al. 2 LIFD pour la détermination de la notion de domicile fiscal des personnes physiques dans le cadre d’un assujettissement illimité, l'examen d’un tel assujettissement dans le canton de Neuchâtel peut intervenir en se fondant sur les critères retenus par la jurisprudence fédérale, en application des dispositions de la LHID et de la LIFD. Du reste, un assujettissement illimité à l’impôt cantonal et communal dans un canton entraîne pratiquement celui à l’impôt fédéral direct au même lieu, l’autorité cantonale compétente pour prélever l’impôt fédéral direct étant celle du canton auquel se rattache le for fiscal principal, déterminé selon les dispositions susmentionnées (art. 105 al. 1 LIFD), même si une contestation portant sur la question de savoir quel canton dispose de la compétence pour prélever l'impôt fédéral direct doit être tranché par l'autorité fédérale (art. 108 al. 1 LIFD). L’examen conjoint des dispositions fédérales et cantonales s’impose d'autant plus que les questions d'assujettissement illimité sont intrinsèquement liées à l'interdiction constitutionnelle de la double imposition intercantonale, contenue à l'article 127 al. 3 de la Cst.féd. (anciennement art. 46 al. 2 Cst.féd.). Selon cette disposition, la double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires. C'est au Tribunal fédéral qu'est revenu le soin de délimiter les domiciles fiscaux là où cela était nécessaire, le mandat législatif n’ayant pas été exécuté (FF 1997 I 1 ss, p. 352). De manière très résumée, la jurisprudence part toujours de la notion de domicile fiscal principal, défini comme étant le lieu où la personne physique a l'intention de s'établir durablement, soit celui avec lequel elle entretient ses liens les plus étroits (not. ATF 125 I 54 cons. 2 traduit à la SJ 1999, p. 257, 258; ATF 125 I 458, cons. 2b, p. 467).

4. a) Plus précisément, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'interdiction de la double imposition intercantonale, rappelée dans de nombreux arrêts et notamment dans un arrêt du 03.08.2011 [2C_969/2010] cons. 3.1), l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une personne physique revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif : le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 132 I 29, cons. 4.1, p. 35 s.). Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle ou encore avec celui des fins de semaine, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (arrêt du TF du 03.08.2011 [2C_969/2010] cons. 3.2, mais aussi ATF 131 I 145 cons. 4.1, p.149 ss, 125 I 458 cons.2b, p.467 et les arrêts cités). Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins (ATF 132 I 29 cons. 4.2, p. 36 s. et les références citées). Pour le contribuable marié, les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de la famille (ATF 125 I 54 cons. 2b/aa, p.56 et 57, 458 cons. 2d, p.467 ss; 121 I 14 cons. 4a, p. 16; 111 Ia 41 cons. 3, p. 42). Lorsque le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante (sans avoir de fonction dirigeante) revient chaque jour dans sa famille (pendulaire), son domicile fiscal est au lieu de résidence de la famille (ATF 104 Ia 264 cons. 2a, p. 268). Il en va de même lorsque ce même contribuable ne rentre dans sa famille que pour les fins de semaine et son temps libre (ATF 132 I 29, cons. 4.2 et 4.3, p. 36 ss et les références citées). Les liens rattachant les couples mariés sans enfants au lieu où ils habitent et travaillent pendant la semaine l'emportent généralement sur ceux qu'ils entretiennent en fin de semaine avec une résidence secondaire, même s'ils y possèdent un logement, s'y rendent régulièrement et y ont un cercle d'amis et de connaissances (Höhn / Mäusli, Interkantonale Steuerrecht, 4ème éd. Berne/Stuttgart/Vienne 2000 N. 80 et 81, p. 109 ss). Dans certaines circonstances exceptionnelles, le domicile fiscal principal pourra toutefois se trouver au lieu de séjour régulièrement fréquenté pendant les fins de semaine et le temps libre (Archives vol. 71, p. 662).

b) Pour les contribuables retraités, séjournant alternativement à deux endroits différents, le centre de leurs intérêts personnels se détermine principalement en fonction de la durée des séjours respectifs, de l'intensité des contacts familiaux et des relations sociales, ainsi que des conditions d'habitation (ATF 131 I 145 cons. 5, p. 105 ss). Exceptionnellement, la jurisprudence a admis l'existence d'un domicile alternant, c'est-à-dire de deux domiciles fiscaux d'importance égale, lorsqu'un contribuable a des liens d'égale intensité avec les deux lieux où il séjourne. Tel est le cas lorsque le contribuable transfère à intervalles réguliers son domicile d'un lieu à un autre puis à nouveau au premier endroit, de telle manière qu'en additionnant ces périodes, la durée de la résidence à chacun des deux endroits soit à peu près équivalente sur une année. L'existence d'un domicile alternant entraîne en principe le partage de la souveraineté fiscale entre les deux cantons concernés, les facteurs fiscaux étant répartis par moitié (ATF 131 I 145 cons. 4.2 p. 150). L'existence de liens d'égale intensité avec les deux lieux où séjourne le contribuable résulte de l'examen de l'ensemble des circonstances (Zweifel / Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, ** Zweifel / Beusch / Mäusli-Allenspach** (ed.), Bâle 2011, no 59 ad § 6, p. 71).

c) Dans la mesure où des rapports intercantonaux sont concernés, le lieu avec lequel le (ou les) contribuable concerné entretient les relations les plus étroites est fixé en vertu de l’ensemble des liens qui l’unissent à l’un ou l’autre des cantons qui entrent en ligne de compte. Ces liens peuvent très bien être concrétisés dans plusieurs communes, sans que le seul fait qu’il existe une répartition des liens entre plusieurs communes du même canton n’atténue la relation à celui-ci. Il s’agit du reste là de la situation la plus usuelle, les contribuables voyant rarement tous les aspects de leur vie (logement, travail, loisirs, solutions de garde ou écoles pour les enfants, etc.) se dérouler dans la même commune. En ce sens, les éléments rattachés à différentes communes situées dans un même canton – ou même, selon les cas, dans deux cantons limitrophes, s’agissant par exemple d’un domicile semainier situé dans le premier et d’un lieu de travail situé dans un deuxième, le for fiscal étant revendiqué dans le troisième canton du lieu de résidence durant les fins de semaine – s’additionnent bel et bien. Ceci découle du fait que les relations d’un contribuable avec le canton doivent être examinées en fonction de l’ensemble des circonstances (ATF 123 I 289, 294, cons. 2b in fine).

d) Dans l'arrêt du 03.08.2011 [2C_969/2010], le Tribunal fédéral a examiné le cas d'un couple partageant son existence entre le canton de Berne et le Valais. L'époux avait pris sa retraite, l'épouse exerçait encore une activité à mi-temps à Berne, les conjoints détenaient un immeuble en pleine propriété dans chacun des deux endroits. A Berne, il s'agissait de la maison familiale, au Valais de leur chalet de vacances. Le Tribunal fédéral a considéré que l'exercice de l'activité lucrative de l'épouse dans le canton de Berne, qui n'apportait qu'environ 30 % des ressources financières du couple, ne constituait qu'un indice qui devait être mis en relation avec les autres circonstances pour fixer le domicile. Les époux partaient du Valais pour permette à l'épouse d'exercer son activité lucrative, et résidaient à Berne un week-end par mois pour faciliter les contacts avec leurs filles, qui étaient domiciliées dans la région de Berne. Concernant ces relations familiales, le Tribunal fédéral a retenu que les trois filles des recourants avaient déjà quitté le domicile parental au cours de l'année en cause et vivaient de manière indépendante dans la région de Berne, que les rencontres entre parents et enfants avaient lieu pendant les vacances ou les jours de congé, à intervalles irréguliers pour chacun des enfants, que les filles passaient souvent leurs vacances ou une partie de celles-ci au Valais et que les fêtes annuelles et les jours fériés usuels voyaient la famille réunie en Valais. Il a retenu que les contribuables vivaient, pour la période examinée, leur vie de famille alternativement dans les deux cantons, les contacts les plus étroits ayant été noués en Valais. Pour les relations sociales, il a tenu compte de l'argument des recourants selon lequel le fait de pouvoir s'exprimer en français au Valais avait facilité une meilleure intégration socio-culturelle, ainsi que des changements survenus au plan des activités sportives de par la retraite de l'époux et le travail à temps partiel de l'épouse, la pratique du golf et de la marche s'étant intensifiée en Valais et le recourant cessant de participer aux compétitions de tennis interclub depuis sa retraite. Il a relevé que tous les contacts n'avaient pas été interrompus avec la région de Berne, que le recourant y était encore inscrit au tennis club ainsi qu'à une association et qu'ils étaient restés abonnés à une organisation de spectacles en langue française à Berne. Ils avaient concrétisé pour l'année examinée leur intention de déplacer le centre de leur vie sociale en Valais, sans pour autant rompre tous les liens qu'ils avaient tissés dans la région de Berne avant la retraite professionnelle du mari. Ni la durée des séjours respectifs dans les deux cantons ni les conditions de logement et de confort dans ces deux communes ne permettaient de départager les deux localités. Les nombreuses explications concernant les présences respectives ne pouvaient qu'amener au constat pratique que les recourants avaient partagé leur temps à raison de 50 % environ entre les deux lieux de séjour, les différents calculs opérés, soit selon une approche théorique, soit en prenant en considération les jours fériés et les vacances, soit en tenant compte du fait que la recourante retournait occasionnellement seule à Berne pour les besoins de son travail, ne faisant que nuancer la réalité d'un partage approximativement égal. Le descriptif des conditions de logement dans les deux lieux, tant au plan de la surface et du volume de l'habitation, du nombre et de la distribution des chambres ou de l'équipement, démontrait clairement que les recourants bénéficiaient du même confort dans les deux résidences et que le chalet du Valais ne pouvait pas être considéré comme un simple domicile secondaire ou de vacances. Lors de la cessation de l'activité professionnelle du recourant, le centre des intérêts du couple s'était déplacé en Valais, progressivement, à raison de deux étapes distinctes, soit à la retraite de l'époux, puis à la retraite de l'épouse. Le Tribunal fédéral a considéré que dans ce cas, il convenait de procéder à un partage de la souveraineté fiscale entre le Valais et Berne jusqu'à l'abandon de l'activité professionnelle de l'épouse.

5. a) Dans le présent cas, les recourants sont liés avec le littoral –surtout neuchâtelois- depuis plusieurs dizaines d'années. L'époux est né à [...] VD et l'épouse à […] NE, ils se sont mariés en 1965 et ont fait construire leur maison de [...] NE en 1983. Ils y ont vécu avec leurs enfants, aujourd'hui majeures et mariées, qui habitent à proximité. L'épouse a travaillé comme réceptionniste à l'hôpital de [...] NE à [...] NE et l'époux comme dessinateur machines auprès de l'entreprise R. à [...] NE, avant de prendre leur retraite respectivement les 1er septembre 2007 et 31 décembre 2006. Ils ont acquis par acte de vente du 1er mars 2006 un appartement en PPE à [...] VS, commune de [...] VS, comportant trois pièces avec cave et garage, et ont déposé leurs papiers à [...] VS au 1er janvier 2008. Ils ont conservé leur immeuble de [...] NE, qu'ils ont envisagé de louer ou de vendre, une aliénation qui devrait finalement avoir été effectuée au cours de l'été 2011. Pour le présent cas, l'objet du litige est la détermination du domicile pour les années 2008 à 2010, étant précisé que c'est la date de fin d'année qui est déterminante mais qu'en présence de liens existant entre deux endroits, il faut rechercher quel est le lieu avec lequel les recourants ont noué des relations prépondérantes, en d'autres termes l'endroit où se trouve le centre de leurs intérêts personnels et vitaux.

b) En ce qui concerne les lieux d'habitation, on peut admettre que les recourants disposent, à [...] NE comme à [...] VS, de foyers d'habitation susceptibles de fonder un domicile fiscal. Bien que le dossier ne contienne pas de descriptif précis de l'appartement de [...] VS, il y a lieu d'admettre qu'un logement de trois pièces dans cette commune présente un niveau de confort équivalent à celui d'une maison individuelle à [...] NE. Le volume habitable est moins important, sans que cet élément n'apparaisse déterminant à mesure que l'immeuble de [...] NE était une maison destinée à la famille alors que l'appartement du Valais est la demeure d'un couple retraité. Le recourant a par ailleurs loué depuis le printemps 2008 un local qui lui sert d'atelier de peinture. L'appartement paraît certes limité pour recevoir les enfants et petits-enfants lorsqu'ils viennent à [...] VS, et les recourants produisent à cet égard un abonnement de ski de saison à [...] VS et des relevés de taxes de séjour forfaitaires pour six personnes, mais ne soutiennent pas que tous logeraient sous le même toit. Les deux lieux d'habitation des recourants leur permettent donc de vivre avec un confort équivalent, sans que la préséance de l'un d'entre eux apparaisse clairement.

c) Il faut déterminer ensuite en quel lieu les recourants passent le plus de temps et évaluer la qualité de ce séjour. Contrairement à l'avis des recourants, la majorité des jours passés dans l'année à un endroit ne suffit pas pour y fixer son domicile, faute de quoi les personnes qui résident sur leur lieu de travail ne pourraient pas conserver de domicile en un autre endroit. Le critère de présence effective est certes important pour apprécier un domicile, mais on ne peut, contrairement à ce que font les recourants, considérer qu'une présence de plus des deux tiers de l'année en Valais y entraîne automatiquement la constitution d'un domicile. L'intimé a reconstitué, sur la base des extraits des comptes bancaires produits par les recourants pour l'année fiscale 2008, les dates de présence des recourants dans le canton de Neuchâtel et au Valais. Il a pris pour hypothèse que le couple se déplaçait ensemble, et que la présence de l'un entraînait la présence de l'autre, ce qui est probablement le plus souvent le cas. Selon les relevés établis par l'intimé, pour l'année 2008, 69 jours peuvent être attribués au canton de Neuchâtel et 103 au canton du Valais. Le lieu où se trouvaient les recourants pour le reste des jours de l'année ne peut être reconstitué. Il ressort de ces relevés que, contrairement aux affirmations des recourants, leur présence à [...] NE pour l'année 2008 ne se limite pas à quelques jours toutes les six semaines pour les soins à la maison et à la vigne. Ils sont revenus à Neuchâtel environ tous les dix jours en janvier, février et mars, et ont passé environ une semaine sur place. Pour le second trimestre, leur présence est tout aussi régulière en avril, un peu moins en mai (à noter que leur présence n'est attestée que pour trois prélèvements en Valais ce mois-là) et reprend en juin. Pour le troisième trimestre, ils sont présents à [...] NE une semaine en juillet, puis environ tous les dix jours, pour une durée plus limitée, jusqu'à mi-août, où ils passent une semaine à [...] NE, puis mi-septembre, et finalement une période d'environ deux semaines en octobre, qu'on peut attribuer à la période des vendanges. Depuis la seconde moitié d'octobre et jusqu'à la fin de l'année 2008, leur présence dans le canton de Neuchâtel se limite à deux jours toutes les deux à trois semaines. L'année 2009 marque un changement. Les relevés bancaires font ressortir une présence uniquement au Valais pendant les mois de janvier et février, la présence à Neuchâtel en fonction des retraits est prépondérante au cours de la seconde quinzaine de mars. Pour le second trimestre, la présence contrôlable à Neuchâtel se limite à sept jours au cours de la seconde quinzaine d'avril et la première semaine de mai, quatre jours en juin, dont deux consécutifs. En juillet, hormis un jour au début du mois, les retraits sont effectués exclusivement au Valais. Il en est de même en août, sauf deux jours en fin de mois. Septembre fait état de relevés partagés entre le Valais et Neuchâtel. Octobre voit une présence accrue à Neuchâtel au cours de la seconde quinzaine, novembre une présence attestée pour quatre jours isolés, dont l'un conjointement avec le Valais, et décembre une présence à Neuchâtel les 5 et 7 décembre, puis entre le 21 et le 24 décembre. Il convient de relever que quelques retraits sont effectués à la même date au Valais et à Neuchâtel, parfois par l'un et l'autre des époux, ce qui peut indiquer soit qu'ils sont en déplacement conjointement entre deux lieux, soit que l'un d'entre eux seulement est revenu à [...] NE. Ainsi, même si la présence attestée en Valais est plus marquée, elle demeure non négligeable dans le canton de Neuchâtel, et dépasse le rythme de "une fois toutes les six semaines" que les recourants admettent avoir passé dans le canton. Pour l'année 2010, les retraits sont effectués au Valais sauf pour 3 jours en janvier, un jour en février et 3 jours en mars, non consécutifs. En avril, trois prélèvements ont lieu à Neuchâtel (non consécutifs), un seul en mai et en juin. Pour juillet et août, un seul prélèvement est opéré dans le canton de Neuchâtel. Selon ces relevés, les recourants séjournaient en 2008 de manière régulière dans le canton de Neuchâtel, à raison de 1/3 du temps environ, en 2009 un nombre de fois moins élevé, mais toujours régulier et relativement constant au long de l'année, qui correspond à environ 1/5, une proportion qui décroît encore légèrement pour l'année 2010.

d) Le critère des relations familiales rattache les recourants au littoral neuchâtelois du fait que leurs enfants, qui ont eux-mêmes fondé une famille, y sont installés. Ce critère ne revêt toutefois pas une importance déterminante parce que ces enfants sont indépendants, ont créé leur propre cellule familiale et se déplacent eux-mêmes au Valais pendant leurs loisirs. Il ressort des pièces déposées que les recourants paient un forfait pour les taxes de séjour pour quatre adultes et deux enfants, deux étant exonérés, et qu'en 2008-2009, le couple C. et deux de leurs enfants possédaient un abonnement de ski pour [...] VS et [...] VS. Il n'y a aucune indication au dossier portant sur une éventuelle dépendance des enfants ou petits-enfants envers les recourants, par exemple pour une garde, une assistance scolaire ou professionnelle ou de soins, que ce soit de la part des recourants envers les enfants ou inversement. Il est conforme à l'expérience de la vie d'admettre, dans ces circonstances, que les relations familiales des recourants ne les rattachent pas à un lieu particulier, et qu'elles peuvent se développer aussi bien en Valais qu'à [...] NE ou au domicile des enfants. La jurisprudence du Tribunal fiscal du 20 novembre 2001 invoquée dans le jugement attaqué n'est pas directement applicable au cas des recourants, comme ils le font remarquer. D'une part, l'état de fait sous-jacent était différent: dans le cas traité, il s'agissait de Suisses de l'étranger, originaires d'un canton tiers, ayant vécu toute leur vie active à l'étranger, revenant au pays et acquérant, en plus d'une maison de vacances héritée à Bevaix, une maison d'habitation dans le canton de Zurich, conjointement avec un de leurs enfants. Les recourants sont dans une situation différente en ce sens qu'ils ont quitté un lieu où ils ont conservé certaines attaches pour se constituer un second foyer d'habitation. D'autre part, dans le cas susmentionné, l'immeuble de Zurich avait été acquis dans l'optique de la dépendance de personnes devenues âgées envers leurs proches. Cet élément ne peut s'appliquer immédiatement aux recourants qui sont de jeunes retraités actifs et autonomes, et en tous les cas pas dans l'immédiat. Le critère de la proximité des enfants l'âge venant n'a pas une valeur absolue, mais doit entrer en considération avec les autres critères posés par la jurisprudence. Dans le présent cas, il n'y a pas lieu de retenir une prépondérance du canton de Neuchâtel pour ce critère.

e) Il convient d'examiner ensuite les relations sociales des recourants existant entre les deux lieux. Le dossier mentionne la confrérie bacchique de [...] NE à laquelle le recourant participe du fait de la propriété de sa vigne. Cette corporation ne paraît pas entraîner un engagement en temps très important, même si le recourant en est membre de longue date. Au Valais, les recourants mentionnent deux expositions de peinture auxquelles l'époux a participé, voire qu'il a organisées pour ses œuvres. Il ressort du dossier qu'il a également loué un atelier pour s'adonner à son activité de peintre depuis le 24 avril 2008. Les conjoints participent, en tous les cas pour l'année 2009, selon les témoignages écrits de la présidente de la communauté villageoise de [...] VS, à toutes les activités déployées dans le village et à l'Amicale de [...] de [...] VS. Ils y sont présents dans des établissements publics. Ces éléments font pencher la balance en faveur du Valais. Pour l'année 2008, la situation est plus délicate: les attestations ne précisent pas quelle période elles couvrent, et elles sont contredites par le relevé de présence dans le canton de Neuchâtel. Ainsi, on peut admettre que dès l'année fiscale 2009, le centre des relations sociales des recourants s'est déplacé de [...] NE à [...] VS. Pour l'année antérieure, le fait d'organiser une exposition de peinture et celui d'assumer la fonction de vérificateur des comptes de l'amicale de pétanque, s'ils reflètent la volonté de s'intégrer à la communauté villageoise, ne permettent pas encore d'attribuer un poids prépondérant au Valais.

f) En retenant que les recourants avaient manifesté leur intention de s'établir dès le début de l'année 2008 dans le canton du Valais, y avaient noué des relations sociales et économiques, mais avaient aussi gardé des attaches avec le canton de Neuchâtel et n'avaient pas rompu leurs liens avec leur ancien domicile, conservé meublé et prêt à les accueillir, libre de bail, et que leur domicile devait être maintenu dans le canton de Neuchâtel, le Tribunal fiscal a correctement apprécié l'état de fait pour l'année 2008. Leur présence dans le canton de Neuchâtel n'est pas qu'épisodique et l'organisation de la première exposition de peinture à [...] VS n'est pas un indice déterminant. La location, dès avril 2008, de l'atelier de peinture, représente certes un ancrage supplémentaire au Valais, mais les recourants ont maintenu au cours de toute l'année des critères de rattachement qui les relient encore au canton de Neuchâtel, en plus de la seule détention de leur ancienne maison. Ils ne peuvent ainsi prétendre être assujettis à l'impôt dans le seul canton du Valais, ceci d'autant plus qu'ils demeurent contribuables neuchâtelois pour la détention de leur immeuble. Les relevés bancaires font apparaître une présence partagée entre les deux lieux. Il convient donc d'admettre, faute de préséance clairement établie entre l'un et l'autre lieu, un domicile alternant pour l'année 2008.

Il n'en va pas de même pour l'année 2009. La présence des époux dans le canton de Neuchâtel s'est réduite. L'immeuble, timidement mis en vente par publicité dans le canton du Valais, est l'objet d'un mandat de courtage ferme au cours de l'année 2010. Au cours du dernier trimestre de l'année 2009, la présence des conjoints sur le littoral neuchâtelois devient plus espacée. Le recourant a connu des problèmes de santé pour lesquels les mesures médicales sont assurées au Valais, par une hospitalisation qui ne semble pas avoir été choisie puis par les soins de physiothérapie. Les médecins généralistes sont consultés au Valais, à l'exception d'un traitement spécialisé maintenu à Neuchâtel pour l'époux et qui n'implique, à teneur du dossier, que des visites relativement espacées. On ne peut, devant l'ensemble de ces éléments, joints au fait que la famille et les petits-enfants des recourants les rencontrent davantage durant leur temps libre à [...] VS que dans le canton de Neuchâtel, admettre la prépondérance du domicile neuchâtelois. Le domicile des recourants doit ainsi être fixé dans le canton du Valais pour l'année 2009.

Les relevés bancaires afférents à l'année 2010 ont été produits pour la période de janvier à août 2010 uniquement. Il en ressort une présence très sporadique dans le canton de Neuchâtel, et la vente de l'immeuble de [...] NE, désormais confiée à un courtier, a entraîné la résiliation du bail de la personne qui avait occupé une chambre depuis mai 2009. Les recourants annoncent par ailleurs en 2011 l'imminence de la vente de leur immeuble de [...] NE, qui a effectivement été vendu le 20 avril 2011, en accentuant l'éloignement envers le canton de Neuchâtel.

Dans ces circonstances, il apparaît que le domicile des recourants s'est bien renforcé en Valais et qu'il doit être fixé dans ce canton en 2010 également.

6. Au vu ce qui précède, le recours est partiellement admis et le jugement du Tribunal fiscal du 20 décembre 2010 est annulé. La présence des recourants dans le canton de Neuchâtel et du Valais doit entraîner un partage de la souveraineté fiscale entre les deux cantons pour l'année 2008 et un assujettissement illimité dans le canton du Valais dès l'année 2009. Les recourants obtiennent partiellement gain de cause et supporteront une part de frais réduite. Dans la mesure où ils sont représentés par un mandataire professionnel, ils ont droit à l'allocation de dépens réduits qui seront arrêtés sur la base du dossier, leur mandataire n’ayant pas adressé d'état des honoraires et des frais (art. 55 de l’Arrêté temporaire fixant les tarifs des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et administrative du 22 décembre 2010).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet partiellement le recours et annule le jugement du Tribunal fiscal du 20 décembre 2010, la décision d'assujettissement du 20 avril 2009 et la décision sur réclamation du 9 novembre 2009.

2. Déclare que les recourants doivent être assujettis à l'impôt sur la base du domicile conjointement en Valais et dans le canton de Neuchâtel pour l'année 2008, et uniquement en Valais dès l'année 2009.

3. Met à la charge des recourants une part des frais de procédure de la première instance, par 150 francs, et ordonne la restitution du solde de leur avance de frais devant le Tribunal fiscal, par 400 francs.

4. Met à la charge des recourants une part des frais de la présente procédure par 270 francs, compensée par leur avance de frais, dont le solde, par 500 francs, leur sera restitué.

5. Alloue aux recourants une indemnité de dépens de 1'800 francs, à charge de l'intimé.

6. Rejette toute autre conclusion.

Neuchâtel, le 2 avril 2012

Art. 3 LIFD

1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.

2 Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

3 Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable,

a.

elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;

b.

elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d’activité lucrative.

4 La personne qui, ayant conservé son domicile à l’étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d’instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s’y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.

5 Les personnes physiques domiciliées à l’étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l’impôt dans leur commune d’origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l’impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n’a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l’impôt au domicile ou au siège de son employeur. L’assujettissement s’étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l’art. 9.

Art. 3 LHID

Assujettissement à raison du rattachement personnel

1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d’activité lucrative.

2 Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

3 Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s’additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l’activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.

4 L’al. 3 s’applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d’entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d’entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.1

1 Introduit par le ch. 25 de l’annexe à la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO **2005 ** 5685; FF **2003 ** 1192).