Partage de la déduction pour enfant en cas de garde alternée.

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N° dossier: CDP.2011.340

Autorité: CDP

Date décision: 31.05.2012

Publié le: 19.06.2012

Revue juridique:

Titre: Partage de la déduction pour enfant en cas de garde alternée.

Résumé:

**Conditions auxquelles une garde alternée est reconnue (cons. 3a).

Pour bénéficier du partage de la déduction au sens de l'article 39 al. 6 LCdir, aucune contribution d'entretien ne doit être versée.

Notion de contribution d'entretien en cas de prise en charge directe par chacun des parents de certaines charges encourues pour l'enfant (cons. 3b).

Renvoi pour instruction complémentaire s'agissant du reversement des allocations familiales.**

Articles de loi:

Art. 39 al. 5 LCDIR Art. 39 al. 6 LCDIR Art. 4 RELCDIR

A. Dans sa déclaration d'impôt pour l'année 2010, X. a indiqué être séparé et que son fils A., né le [...] 1995, faisait ménage commun avec lui. Il a fait valoir, outre une déduction de 1'140 francs au titre d'une pension alimentaire versée à sa fille B., déduction refusée par le Service des contributions du fait qu'elle est majeure, une déduction pour enfant à charge de 2'500 francs (ch. 7.3). Aucune déduction de pension alimentaire ne figurait, pour le même enfant A., sous le chiffre 6.10. L'attestation de salaire du contribuable du 26 janvier 2011 mentionne encore, sous la rubrique observations, "Allocation enfant : 2,400.00 CHF". Les primes d'assurance-maladie de l'enfant A. pour 2010 se sont élevées à 80.20 francs par mois, prises en charge par son père. Suite à une demande de renseignements du Service des contributions, le contribuable a fourni différents documents, en particulier celui du 1er juillet 2010, intitulé "Séparation", dans lequel les époux X. et J. confirment leur décision de se séparer pour une durée indéterminée et précisent que "en ce qui concerne leur fils A., ils se sont entendus pour procéder à une garde alternée". D'autres conventions figurent au dossier, soit celles du 24 mai 2011 et du 22 août 2011, ainsi qu'un procès-verbal d'une audience tenue devant le Tribunal civil du Littoral et du Val-de-Travers le 22 août 2011. Il y sera revenu ci-dessous pour autant que besoin.

Dans les décisions de taxation définitives du 4 août 2011, à l'impôt fédéral direct 2010 d'une part et à l'impôt cantonal et communal 2010 d'autre part, le Service des contributions a refusé la déduction pour enfant à charge (ch. 7.3) en précisant, sur le plan cantonal, ne pas admettre la garde partagée et avoir déduit sous chiffre 6.10 les allocations en faveur de A., reversées par le père à la mère de celui-ci, soit des montants de 1'400 francs (CHF 200.- d'allocations familiales sur 7 mois) et de 561.40 francs (CHF 80.20 d'assurance-maladie sur 7 mois), pour un total 1'961 francs.

Par décision du 19 août 2011, le Service des contributions a rejeté la réclamation élevée par X. le 11 août 2011 contre les décisions de taxation précitées et a maintenu celles-ci. Le Service des contributions a rappelé qu'en vertu de l'article 5 de la convention de séparation entre conjoints, le père effectuait différents versements à la mère en faveur de l'enfant, soit le montant de 200 francs par mois correspondant à l'allocation familiale, ainsi que la prise en charge par le père des frais inhérents à la formation ou aux loisirs ainsi que les primes d'assurance-maladie. Or, le transfert de l'allocation pour enfant ainsi que la prise en charge des autres postes étaient fiscalement assimilables à des contributions d'entretien, si bien que le partage de la déduction revendiqué par le contribuable ne pouvait lui être accordé.

B. Le 20 septembre 2011, X. recourt à la Cour de droit public contre la décision sur réclamation précitée, en concluant à son annulation puis, principalement, à ce qu'il soit statué au fond et à ce que le recourant se voie accorder la moitié de la déduction pour enfant au sens des articles 39 al. 6 LCdir et 4 RELCdir ainsi que le barème applicable aux personnes divorcées qui vivent en ménage commun avec des enfants, subsidiairement à ce que le dossier soit renvoyé au Service des contributions pour nouvelle décision au sens des considérants, le tout sous suite de frais et dépens. En substance, le contribuable relève qu'il n'a pas sollicité la déduction, au titre de pension alimentaire versée, des montants qu'il reverse à la mère de A. et qu'en raison de la garde véritablement alternée que les conjoints ont mise en place sur leur fils commun, il doit bénéficier du partage des déductions pour enfant et du barème y relatif. Il se plaint en outre que le Service des contributions se soit basé sur la convention des mois de mai et août 2011 alors que celle du mois de juillet 2010 devait trouver application pour la période fiscale concernée.

Le 30 septembre 2011, le recourant transmet à la Cour de céans le jugement de divorce du 20 septembre 2011, dont le dispositif prévoit notamment que les parents exerceront conjointement l'autorité parentale sur leur fils A., la garde étant alternée, et ratifie la convention sur les effets accessoires du divorce signée par les parties le 22 août 2011.

C. Au terme de ses observations du 31 octobre 2011, le Service des contributions conclut au rejet du recours, sous suite de frais, et au maintien des taxations définitives du 4 août 2011.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

Le recourant ne prend des conclusions que sous l'angle des dispositions cantonales et il ne ressort pas de la motivation de son recours qu'il contesterait la taxation à l'impôt fédéral direct, certes englobée dans la décision sur réclamation du 19 août 2011 mais qui n'est dès lors pas l'objet du litige. Il sera cependant fait référence au droit fédéral ci-dessous, en tant que besoin, notamment lorsque la solution fédéral s'écarte de celle adoptée au niveau cantonal.

2. La jurisprudence fédérale s'est penchée sur l'imposition de deux conjoints séparés ou divorcés qui assument l'autorité parentale conjointe et la garde alternée sur leurs enfants communs. Se fondant sur une pratique développée par l'Administration fédérale des contributions et formalisée dans la circulaire no 7 du 20 janvier 2000 – dont une nouvelle version a été publiée le 21 décembre 2010 sous le no 30 –, le Tribunal fédéral a tranché que lorsque l'un des parents verse une pension alimentaire à l'autre, l'assimilation de cette pension aux ressources du parent qui la reçoit aux fins d'entretien de l'enfant désigne ce dernier comme le contribuable qui assure l'entretien de l'enfant et qui, partant, a droit aux abattements sociaux. Dans la mesure où il fait ménage commun avec l'enfant, il a également droit au barème pour couple. Le partage des déductions entre les parents gardiens n’est admis que si aucune contribution d’entretien n'est versée, le cumul de ces deux types de déductions s'avérant "systemwidrig" (ATF 133 II 305, auquel renvoient les arrêts de la Cour de droit public du 29.11.2011 [CDP.2011.189] - non publié et du 21.10.2011 [CDP.2010.190]). Une répartition par quotes-parts de la déduction pour enfant n'est pas admissible sous la LIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 2010, le Tribunal fédéral ayant jugé qu'une telle répartition devait être instaurée par le législateur si elle était jugée souhaitable (ATF 133 II 305, not. cons. 7 et 8). Depuis le 1er janvier 2011, l'article 35 al. 1 let. a LIFD – non encore applicable à la présente affaire qui concerne l'année fiscale 2010 - prévoit que la déduction pour enfant est répartie, lorsque les parents sont imposés séparément, par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour enfant selon l'article 33 al. 1 let. c.

Ces principes sont formalisés en droit cantonal neuchâtelois aux alinéas 5 et 6 de l'article 39 LCdir, selon lesquels d'une part lorsqu'une prestation versée à un tiers est déductible du revenu du contribuable, ce dernier ne peut prétendre bénéficier de surcroît d'une déduction sociale au sens du présent article (al. 5) et, d'autre part, le montant de la déduction pour enfants et personnes à charge – qui ne relève pas du droit harmonisé et relève de l’autonomie des cantons (art. 1 al. 3 LHID) – est réparti proportionnellement lorsque la charge est assurée par plusieurs contribuables (al.6). L'article 4 RELCdir concrétise ce système comme suit: " Lorsque les père et mère sont taxés séparément, qu'ils exercent l'autorité parentale conjointement, que les enfants séjournent alternativement de manière équivalente chez l'un et l'autre, et qu'aucune contribution d'entretien n'est versée en faveur des enfants, la déduction pour enfants est répartie conformément aux dispositions contenues dans la convention ratifiée par le juge (art. 133, al. 3, et 298a, al. 1, CC)ou, à défaut, par moitié entre les père et mère. Le barème prévu aux articles 40, alinéa 3, et 50, alinéa 3, LCdir est appliqué au parent ayant le revenu net le plus élevé.".

Le litige ne porte certes pas ici sur le cumul de la déduction pour pensions alimentaires (ch. 6.10) avec celle (d'une moitié) pour enfant à charge (ch. 7.3), et l'application du barème réservé aux personnes séparées ou divorcées assumant la charge d'enfants. Les jurisprudences précitées sont cependant topiques sur la question de la qualification comme contribution d'entretien des versements consentis entre parents. Il ne s'agit en effet pas de juger du cumul des types de déductions mais de savoir de laquelle des déductions le contribuable peut bénéficier, en fonction de sa situation. Le recourant revendique en effet le partage de la déduction pour enfant au sens des articles 39 al. 6 LCdir et 4 RELCdir et renonce à la déduction d'une contribution d'entretien. On rappellera qu'en vertu du principe de la légalité qui gouverne le droit fiscal et qui est d'application strict en la matière (voir notamment arrêt du Tribunal administratif du 07.07.2008 [TA.2006.6] cons. 3d), la réponse à cette question ne dépend pas du choix du contribuable mais de l'analyse qui peut être faite de la situation concrète.

3. Le Service des contributions soutient en l'espèce que les versements effectués directement par le père (paiement de l'assurance-maladie, prise en charge des frais de loisirs et de formation) correspondent à une pension alimentaire, tout comme l'est le transfert à la mère des montants reçus au titre des allocations familiales. Il conteste en outre que la garde soit effectivement alternée.

a) Il convient tout d'abord de préciser le cadre conventionnel dans lequel doit s'inscrire la taxation 2010. Il s'agit sur le principe de la convention de séparation du 1er juillet 2010, qui ne précise toutefois pas les conséquences financières de ce qui a été convenu alors, soit une séparation avec une garde alternée sur l'enfant A. On relève qu'en annexe à sa réclamation du 11 août 2011, le contribuable a fourni un extrait d'un article 5 intitulé "pas de contribution d'entretien pour l'enfant" et précisant quels montants sont reversés par le père à la mère, ainsi que les frais directement pris en charge par lui. Cette disposition, non datée, se retrouve dans la convention du 24 mai 2011, dans des termes identiques. Celle faisant finalement l'objet de la ratification dans le jugement de divorce, soit celle figurant dans la convention du 22 août 2011, est libellée différemment. Il convient de retenir que faute d'indications contraires et en fonction de ce que le contribuable a lui-même affirmé, l'article 5 annexé à sa réclamation du 11 août 2010 correspond à la règlementation adoptée par les parties en 2010 déjà. Or sur le vu des autres dispositions de la convention du 24 mai 2011, et en fonction également de précisions figurant dans celle du 22 août 2011 (article 3 de chaque convention), selon lesquelles l'enfant prend ses repas alternativement chez sa mère et chez son père, dort chez ce dernier, tout en disposant d'une chambre chez sa mère, et partage ses vacances entre les deux, il y a bien lieu de considérer que – matériellement - les conjoints ont instauré une garde alternée sur leur enfant. Une garde alternée sur le plan civil ne doit pas se comprendre comme un partage rigoureux à 50-50 du temps de garde de l'enfant, ni se limiter à une répartition minutée du temps passé avec chacun des parents, ce qui serait impraticable fût-ce en raison du nombre impair de jours et de nuits durant la semaine, mais bien plus comme un aménagement du temps vécu chez chacun des parents qui s'approche de ce partage par moitié, avec une intensité d'engagement qui se trouve être équivalente. C'est le cas en l'espèce.

b) Lorsque la garde est alternée et qu'aucune pension n'est versée, cela ne signifie pas encore que tous les frais engendrés par l'entretien de l'enfant soient couverts par les dépenses courantes de chacun des parents lorsque l'enfant est chez lui. Il existe en effet toute une série de dépenses qui ne dépendent pas et ne sont pas générées uniquement par la présence de l'enfant dans un des deux ménages. On pense en particulier aux assurances-maladie, aux frais scolaires, aux frais médicaux, aux frais de camps s'il en effectue, aux frais de cours divers, aux frais de transports, etc. Certes, la prise en charge de ces montants par l'un des parents lorsqu'il s'agit de celui astreint à verser une contribution d'entretien est en principe qualifiée de contribution d'entretien déductible (Jaques, Commentaire romand de la LIFD, n. 38 ad art.33 LIFD). Cela étant, les conjoints assumant une garde alternée doivent pouvoir régler la prise en charge des frais de ce type sans que l'imputation à l'un ou l'autre de certains des postes, dans un but de simplification, n'implique forcément que l'on est en présence d'une contribution d'entretien à proprement parler. Un partage global des coûts engendrés par l'enfant, en attribuant à chacun les postes qu'il prend en charge, dans le but d'un équilibre global des dépenses consenties par chacun pour l'enfant tout en simplifiant et clarifiant les paiements respectifs doit être admissible. Retenir le contraire ferait obstacle pour ainsi dire à toute application des articles 39 al.6 LCdir et 4 RELCDir (et à l'avenir de l'article 35 al.1 lit.a LIFD, même si la notion d'autorité parentale commune a curieusement été retenue dans cette disposition). Or si le législateur n'a pas souhaité laisser aux époux séparés ou divorcés le choix de leur régime d'imposition - qui s'impose dès lors à eux en fonction de la situation concrète -, il n'a en tous cas pas non plus voulu rendre difficile à l'excès la possibilité de bénéficier du régime de partage des déductions. Certes, le Tribunal fédéral ne s'est pas prononcé sur cette question ni sur la disposition fédérale entrée en vigueur au 1er janvier 2011, mais il apparaît qu'une telle interprétation correspond le mieux à la ratio legis. Ainsi, lorsque l'article 5 de la convention prévoit lequel des parents paiera les assurances-maladie ainsi que les frais de formation et de loisirs, sans préciser qui paiera les frais de transport, de médecin, de vêtements et autres, on doit considérer que les parties déterminent quels sont les postes que le père assumera pour son fils. Il ne s'agit pas encore du paiement d'une pension pour l'enfant à l'autre conjoint, excluant l'application du partage des déductions. Est plus déterminant à cet égard le fait de ne pas demander la déduction de la contribution d'entretien et donc de ne pas cumuler des déductions de même type.

c) Reste la question du versement par le père à la mère des allocations pour enfant qu'il touche de son employeur. Sur cette question, la Cour de droit public a déjà eu l'occasion de préciser que lorsqu'un des époux rétrocède à l'autre, totalement ou partiellement, l'allocation pour enfant qu'il perçoit avec son salaire, cette rétrocession revêt les caractéristiques d'une contribution d'entretien déductible (arrêt de la Cour de droit public du 29.11.2011 précité, cons. 4). En effet, selon l'article 13 al. 1 de la loi fédérale sur les allocations familiales (LAFam, RS 836.2), ont droit aux allocations familiales les salariés au service d'un employeur assujetti qui sont obligatoirement assurés dans l'AVS à ce titre. Seules des allocations entières sont versées (al. 3). Le règlement des prestations relève du droit cantonal, en particulier dans le canton de Neuchâtel de la loi d'introduction de la loi fédérale sur les allocations familiales (LILAFAm, RSN 822.10). L'article 20 LPGA – qui s'applique aussi aux allocations familiales (art. 1 al. 1 LAFam) – règle le versement de la prestation en mains de tiers afin de garantir une utilisation conforme à son but. Ni cette disposition, ni le droit neuchâtelois ne modifient toutefois la qualité d'ayant droit telle que définie par la LAFam. Comme dans l'affaire jugée alors, X. est bien l'ayant-droit des allocations familiales perçues pour l'enfant A. Elles figurent par 2'400 francs dans le certificat de salaire du contribuable et celui-ci indique dans sa réclamation du 11 août 2011 que "[l]e versement des allocations n'est qu'un transfert temporaire à J., pour couvrir une petite partie des coûts liés à la demi-garde de A. en attendant qu'elle augmente son taux d'activité ou qu'elle trouve un travail mieux rémunéré. Cette solution lui évite de solliciter directement les allocations pour l'instant". En ce sens, on se trouverait bien dans la situation, tranchée par la jurisprudence, dans laquelle l'ayant-droit reverse les allocations familiales à l'autre parent dont il est sépar.afin de contribuer à l'entretien de leur enfant, ce qui constitue une pension alimentaire au sens du droit fiscal. Cela étant, le recourant indique dans sa réclamation du 11 août 2011 que le "versement des allocations n'est qu'un transfert temporaire à J.", alors que dans son courriel du 12 août 2011 complétant sa réclamation de la veille, il affirme ne pas avoir versé d'allocations en 2010, le transfert ayant débuté au mois de février 2011. Le Service des contributions n'a pas formellement contesté, dans ses observations du 31 octobre 2011, les affirmations du contribuable à ce titre (i.e. s'agissant du début de la période de rétrocession des allocations), mais il est vrai que vu la position adoptée par le Service, cela ne faisait pas de différence. Il conviendrait donc que le dossier renseigne exhaustivement sur cette question, déterminante pour la déductibilité des montants revendiqués, laquelle serait exclue tant au niveau cantonal et communal que fédéral si on retient le versement d'une contribution d'entretien (qui serait alors déductible elle-même), alors qu'elle serait envisageable au niveau cantonal et communal s'il apparaît qu'aucune contribution d'entretien a été versée. La répartition de la déduction sociale interviendrait alors conformément aux articles 39 al.5 et 6 LCdir et 4 RELCdir. Le litige portant sur l'année fiscale 2010, une répartition par moitié des déductions sociales était de toute façon exclue à l'IFD, qui n'est du reste pas expressément contesté (cons.1 ci-dessus).

4. Le recours sera dès lors admis et la décision sur réclamation du 19 août 2011 annulée, de même que la décision de taxation du 4 août 2011 pour l'impôt cantonal et communal 2010. Le dossier sera renvoyé au Service des contributions pour complément d'instruction puis nouvelle décision au sens des considérants. Il est statué sans frais et le recourant se verra restituer son avance de frais.

Lorsque, comme en l'espèce, la partie qui prétend à des dépens n'a pas déposé un état des honoraires et des frais, l'Autorité saisie fixe les dépens selon la base du dossier (art. 55 al. 2 de l'arrêté temporaire du Conseil d'Etat du 22.12.2010 fixant le tarif des frais et émoluments de chancellerie et dépens en matière civile, pénale et administrative). En l'espèce, il y a lieu d'arrêter ceux du recourant à 1'000 francs, montant forfaitaire retenu par la Cour de droit public.

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 19 août 2011 en tant qu'elle concerne l'impôt direct cantonal et communal 2010 ainsi que la décision de taxation du 4 août 2011 relative à l'impôt direct cantonal et communal 2010.

2. Renvoie le dossier au Service des contributions pour complément d'instruction et nouvelle décision au sens des considérants.

3. Statue sans frais et ordonne la restitution au recourant de son avance de frais de 770 francs.

4. Alloue au recourant une indemnité de dépens de 1'000 francs.

Neuchâtel, le 31 mai 2012