Impôts. Rappel et soustraction. Rapports entre les procédures.

Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact

N° dossier: CDP.2011.26

Autorité: CDP

Date décision: 17.03.2011

Publié le: 27.03.2012

Revue juridique:

Titre: Impôts. Rappel et soustraction. Rapports entre les procédures.

Résumé:

Lorsque l'autorité fiscale, informée d'une insuffisance d'impôts, requiert du contribuable les informations qui lui permettent de le sanctionner ensuite dans le cadre d'une procédure en soustraction, sans l'informer formellement du cadre de cette prodécure, constitue une violation des droits de procédure de la recourante. L'acte de procédure irrégulier, qui a effectivement porté préjudice à la personne poursuivie, doit être frappé de nullité et les preuves recueillies en violation des droits de la défense doivent être écartées du dossier. Compte tenu de la présomption d'innocence, il n'y a pas lieu d'infliger une amende.

Articles de loi:

Art. 221ss LCDIR Art. 250ss LCDIR Art. 151ss LIFD Art. 175ss LIFD

A. X. vit à […] depuis avril 2003, en provenance de France. A son arrivée, elle a demandé au Service des contributions à connaître les démarches à accomplir pour régulariser sa situation fiscale en Suisse et déposé une fiche de salaire mensuelle de son employeur, la société D. à Morteau. A teneur de ce document, elle était agent de maîtrise dans cette entreprise depuis le 13 mars 1978 et bénéficiait d'un salaire brut de € 3'176.38, net imposable de € 2'588.22. Son employeur a fourni une attestation du 27 mai 2003 selon laquelle elle recevait comme secrétaire un salaire mensuel net imposable de € 2'493.04. Dans ses déclarations d'impôt pour les années 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 et 2008, X. a déclaré un salaire correspondant aux certificats établis par la société D. Les taxations des années 2003 à 2007 ont été faites selon les déclarations de la contribuable, qu'elle a remplies seule. Pour les années fiscales 2004 et 2006, le Service des contributions lui a demandé un certificat de salaire ou les fiches de salaires de l'année et un certificat pour ces deux périodes, documents qu'elle a produits signés par son employeur.

Selon une note au dossier, le 5 janvier 2009, les autorités fiscales françaises ont demandé par téléphone au Service des contributions si l'intégralité du salaire de X., d'environ € 64'000.- par année et très élevé selon la moyenne nationale pour la fonction exercée, était bien déclaré intégralement en Suisse. X., qui n'avait déclaré que € 38'952.- en 2007 et € 39'313.- en 2006, a été invitée à se présenter le 19 juin 2009 au Service des contributions pour discuter, en rapport avec l'année 2008, des "salaires en France la société D.". Le contenu de cet entretien n'a pas été verbalisé. Selon la détermination du Service des contributions dans la présente procédure, plusieurs entretiens auraient eu lieu par la suite, mais leur contenu ne ressort d'aucune pièce au dossier. Une entrevue aurait eu lieu le 19 août 2009 entre le fonctionnaire chargé de la taxation et la fiduciaire E., représentant X., qui aurait remis un décompte d'impôts 2005 à 2008, les bulletins de paie mensuels des années 2005, 2006, 2007 et 2008 et fait une brève présentation de l'employeur, documents qui figurent au dossier sans pièce d'accompagnement. L'entretien n'a pas été verbalisé. Le dossier aurait alors été transmis à l'Office de contrôle et des tâches spéciales (ci-après OCTS) pour examen, mais aucun document ne se réfère à ce transfert ni n'indique que la contribuable ou son mandataire en aient été informés. Une troisième rencontre aurait eu lieu le 8 décembre 2009 entre le fiduciaire et le fonctionnaire en charge de la taxation, sans que son contenu ne ressorte du dossier hormis par la présence de bulletins de paie manquants pour 2003 et 2004 que le Service des contributions allègue avoir reçus à ce moment-là. Le mandataire y aurait été informé de la prévention de soustraction à l'encontre de sa mandante. Un entretien aurait également eu lieu le 12 janvier 2010, au cours duquel la contribuable, accompagnée de son mandataire, E., et d'un ami, G. aurait été informée oralement qu'elle faisait l'objet d'une procédure en soustraction. Elle aurait fait valoir divers arguments pour sa défense et il lui aurait été communiqué qu'une amende de 50% du montant d'impôt soustrait lui serait infligée en plus de la perception du rappel d'impôt et des intérêts moratoires. Par lettre du 26 février 2010, l'OCTS a informé X. de l'ouverture d'une procédure en soustraction pour la non-déclaration de la totalité de ses salaires (bonus) dans ses déclarations d'impôt 2008 et antérieures, pour les années fiscales 2003 et suivantes.

Par deux lettres du 23 mars 2010 relatives à l'impôt fédéral direct et à l'impôt direct cantonal et communal, l'OCTS a indiqué à X. qu'il constatait qu'elle n'avait pas contesté les faits reprochés et qu'il procédait en conséquence à un rappel d'impôt avec intérêts moratoires et prononçait une amende pour soustraction fiscale consommée équivalant à 50% de l'impôt soustrait, compte tenu du degré de culpabilité, des circonstances de l'acte et des conditions personnelles de la contribuable. Un tableau des revenus soustraits avec le calcul du rappel d'impôt, des intérêts et de l'amende pour les années 2003 à 2007 était joint aux décisions.

X. a contesté l'amende et le calcul des revenus pris en considération pour "l'établissement du supplément 2003" par lettre du 23 avril 2010. Elle a déclaré "ré-affirmer" que les erreurs liées aux certificats de salaires étaient imputables à son ex-employeur, dont elle n'était pas un proche. Elle avait fourni à l'administration les éléments qu'elle avait elle-même reçus et les justificatifs salariaux dont elle disposait, sans se douter qu'ils étaient inexacts. Jusqu'à la taxation 2008, les justificatifs ou le calcul n'avaient pas été remis en cause et les taxations étaient en force. La découverte de faits nouveaux ou/et de moyens de preuve nouveaux permettant la ré-ouverture des taxations n'était pas réalisée au moment de la demande de renseignements de l'autorité fiscale. A la découverte des faits, elle avait immédiatement collaboré de manière active et spontanée à toutes les demandes de l'administration afin de rectifier les taxations. L'amende était disproportionnée et injustifiée face à sa situation. Sa culpabilité dans les erreurs successives n'avait pas été démontrée, l'entreprise qui l'employait avait été vendue et le responsable était introuvable, de sorte qu'elle ne pouvait prouver sa bonne foi et elle n'avait pas été informée du caractère pénal de l'infraction lors de la demande de renseignements de l'administration du 16 juillet 2009 et des conséquences qu'entraînait une telle procédure. Elle avait considéré qu'il s'agissait d'une pure formalité en vue de corriger une ou plusieurs taxations. Elle a invoqué la Convention européenne des droits de l'Homme (ci-après CEDH) en faisant valoir que l'amende infligée tombait dans le champ d'application de son article 6, alinéa 1, en tant qu'"accusation en matière pénale". Elle n'avait effectivement pas contesté les faits, mais elle n'avait aucunement été en mesure de se défendre parce qu'elle ne se doutait pas de la portée de ce qui était en train de se dérouler. Elle n'avait été informée ni oralement ni par écrit lors de l'instruction de son dossier qu'une procédure pénale était en cours. La procédure avait été conduite de manière partiale, en mentionnant notamment que l'information provenait des autorités françaises alors que celles-ci ne collaborent pas avec leurs homologues suisses, et c'est par un comportement astucieux que l'autorité fiscale avait favorisé son incompréhension et l'avait totalement déstabilisée. Les déclarations qu'elle avait faites étaient en totale contradiction avec la défense de ses intérêts et l'amende devait être annulée. Elle s'est référée à un courrier du 26 février 2010 déjà en possession de l'autorité fiscale (qui ne figure pas au dossier), demandant à être informée si cela ne correspondait pas à l'attente du fisc.

L'OCTS a rejeté la réclamation par décision du 10 mai 2010 pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct (périodes fiscales 2003 à 2007). Il a retenu que la contribuable recevait chaque année un bulletin de paie comprenant la totalité de sa rémunération, qu'elle ne le remettait pas aux autorités fiscales avec sa déclaration mais y joignait une attestation de son employeur ne comprenant pas les bonus, qu'il n'y avait aucune raison d'établir un tel document si ce n'est pour des raisons fiscales et qu'en sa qualité d'agent de maîtrise, elle occupait un poste supérieur et devait se douter que les bonus étaient imposables. Elle était de surcroît actionnaire, à raison de quatre actions non déclarées, de son employeur. L'amende, à teneur de la législation fiscale fédérale et cantonale, avait été fixée à 50 %, ce qui tenait largement compte de sa situation personnelle, de sa culpabilité et des circonstances de l'acte. La négligence plutôt que l'intention avait été retenue. L'OCTS a rejeté "expressément et catégoriquement" les accusations de la contribuable concernant d'éventuelles irrégularités de procédure

B. Par mémoire du 10 juin 2010, X. a recouru à l'encontre de cette décision devant le Tribunal fiscal. Elle a repris les arguments développés dans sa réclamation, mettant l'accent sur le défaut de légitimité des demandes du Service intimé parce qu'aucune procédure en soustraction n'avait été ouverte pour les taxations examinées. Elle n'avait pas été informée du caractère pénal de l'infraction (recte : de la procédure) lorsque des renseignements complémentaires avaient été requis le 16 juillet 2009. L'amende infligée tombait dans le champ d'application de la CEDH et dans la mesure où ses droits de procédure avaient été violés, l'amende devait être annulée.

C. Dans ses observations du 10 août 2010, le service intimé a récapitulé les faits, précisant que l'information concernant les salaires de la recourante avait été transmise par une fonctionnaire de la Direction des Services fiscaux du Doubs à Besançon le 5 janvier 2009. Il a précisé le contenu des entretiens qu'il aurait eus avec la contribuable et son mandataire. Une entrevue avait eu lieu le 19 juin 2009 pour l'année 2008, à laquelle elle avait participé accompagnée d'un ami. Celui-ci avait précisé que les montants non déclarés consistaient en des compléments de salaire de l'année précédente. Une demande de pièces justificative avait été formulée et le 19 août 2009, un entretien entre l'inspecteur en charge du dossier et le mandataire de la recourante, E., avait eu lieu. Celui-ci avait remis à l'inspecteur un décompte d'impôts 2005 à 2008, les bulletins de paie avec indication des données annuelles et avait effectué une brève présentation de l'employeur. Il en était ressorti que sa mandante détenait 4 actions (sur 2'000) de la société qui l'employait et au vu des montants non déclarés, le dossier avait été transmis le même jour à l'OCTS. Un nouvel entretien avait eu lieu le 8 décembre 2009 et le mandataire de la recourante avait remis les bulletins de paie pour 2003 et 2004. A cette occasion, il avait été informé que sa mandante avait soustrait à l'impôt des éléments de revenu, systématiquement, en ne déclarant pas les bonus qu'elle avait reçus et que l'attestation de salaire qu'elle avait jointe à sa déclaration était incomplète. Au cours d'un nouvel entretien le 12 janvier 2010 en présence de la recourante, d'un ami, G. et de son mandataire, elle aurait soutenu avoir cru que les bonus n'étaient pas imposables et rejeté sur son employeur français les erreurs liées aux certificats de salaire. Elle n'exerçait pas de fonction dirigeante dans l'entreprise et n'était pas un proche de son ex-employeur. Il aurait alors été relevé que les 4 actions détenues par la recourante n'avaient pas été déclarées et qu'en sa qualité d'agent de maîtrise, elle occupait un poste important et devait se douter que les bonus constituent des revenus imposables. Selon l'autorité fiscale, elle avait été informée de la qualification de soustraction fiscale et du fait qu'une amende lui serait notifiée en plus du rappel d'impôt et des intérêts moratoires. Le pourcentage de l'amende lui aurait été communiqué, ainsi que le fait que l'autorité retenait une négligence plutôt qu'une intention. Elle avait été informée de l'ouverture de la procédure en soustraction par courrier du 26 février 2010 et les décisions objet du recours notifiées le 23 mars 2010. En droit, le Service intimé a estimé avoir fait preuve de souplesse dans la fixation de l'amende, répétant que la recourante devait être consciente que l'attestation annuelle de son employeur ne tenait pas compte de tous les éléments de salaires touchés durant l'année. En ce qui concerne l'application de la Convention européenne des droits de l'homme, le Service intimé a fait valoir que la jurisprudence avait interdit toute pression sur le contribuable pour qu'il fasse des déclarations d'impôt ou remette des pièces qui pourraient contribuer à sa propre incrimination, mais n'avait pas remis en cause le fait que, dans la procédure pour rappel d'impôt, l'autorité fiscale puisse requérir la collaboration du contribuable. Les pièces avaient été requises et produites sans que les garanties de procédure prévues à l'article 6 CEDH soient violées. La législation fédérale, telle que modifiée au 1er janvier 2008, permettait d'utiliser les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt pour autant qu'ils n'aient pas été obtenus sous la menace d'une taxation d'office avec inversion du fardeau de la preuve ou sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure. Aucun autre élément (que ceux réunis dans le cadre du rappel d'impôt) n'avait été utilisé pour fixer l'amende. Le fait de ne pas avoir déclaré des revenus suffisait pour infliger une amende pour soustraction sans que d'autres éléments soient nécessaires. A aucun moment l'autorité fiscale n'avait menacé la recourante. Au contraire, les entretiens avec elle lui avaient permis de tenir compte de sa situation personnelle et de réduire l'amende. Le Service intimé a proposé le rejet du recours sous suite de frais et le maintien des décisions en matière de soustraction d'impôt

D. Après prolongation du délai, la recourante a présenté des contre-observations le 28 septembre 2010. Elle a relevé que l'autorité fiscale disposait d'informations avant d'ouvrir une procédure en soustraction, puisqu'elle avait été informée le 5 janvier 2009 par les services fiscaux français de l'insuffisance des revenus déclarés, que la demande de renseignements pour l'année 2008 avait été effectuée en procédure normale de taxation et que c'est dans ce cadre qu'avaient été réunis les renseignements concernant les années fiscales 2003 à 2007 fondant le rappel d'impôt et la procédure en soustraction. Les taxations afférentes à ces périodes étaient à ce moment entrées en force sans qu'une procédure de rappel ou de soustraction d'impôt n'ait été ouverte. C'était donc à tort que l'autorité fiscale avait instruit son dossier pour les années antérieures à la procédure de taxation 2008. En présence des faits constatés le 25 mai 2009 lors de la procédure de taxation 2008 ou lors de la communication du 5 janvier 2009 en provenance de France, le Service intimé aurait dû ouvrir immédiatement une procédure en rappel et en soustraction d'impôt, et non le faire à posteriori, une fois qu'il était en possession de tous les éléments. Les fonctionnaires s'étaient ainsi soustraits à leurs obligations, et par cette astuce, ils l'avaient réellement privée du droit de se défendre, voire de se taire ou de se faire représenter par un avocat dans la procédure pénale. Elle a déclaré maintenir les motifs et conclusions de son recours et demandé la suppression de l'amende pour non respect de la procédure pénale. Cette détermination a été transmise au service intimé pour observations éventuelles dans les 20 jours. Il ne s'est pas exprimé.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. L'objet du litige est l'amende infligée à la recourante pour soustraction d'impôt pour les années 2003, 2004, 2005, 2006 et 2007 pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct. La loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir; RSN 630.0) et la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) sont applicables. Depuis le 1er janvier 2011, le Tribunal cantonal est compétent pour connaître des recours contre les décisions prises sur réclamation par l'autorité fiscale, en application de l'article 216 al. 1 LCdir et de l'article 2 al. 1 de la loi d'introduction de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LILIFD) du 22 mars 2000 (RSN 637.01) dans leur teneur selon la loi portant adoption d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation de la législation cantonale à la réforme de la justice fédérale du 27 janvier 2010 (annexe 7; cf. spécifiquement art. 216 al. 1 LCdir). Il traite les causes qui étaient pendantes devant le Tribunal fiscal au 31 décembre 2010 (art. 83 OJN).

2. Atteinte par la décision attaquée, la recourante a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 32 let. a de la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 27.06.1979, LPJA, RSN 152.130). Le recours du 9 juin 2010 au Tribunal fiscal respecte le délai légal de 30 jours (art. 216 al. 2 LCdir et 140 al. 1 LIFD). Interjeté à l'encontre d'une décision sur réclamation portant sur l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal qui avaient fait l'objet de deux notifications, le recours satisfait aux conditions de forme posées par les lois applicables (art. 35 LPJA; 216 al. 2 LCdir, 140 al. 2 LIFD) et est recevable.

3. En présence d'un litige touchant l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal, la jurisprudence du Tribunal fédéral n'exige plus que la motivation et le dispositif soient séparés pour chaque impôt, pour autant que la possibilité de procéder à une analyse commune, en raison du caractère harmonisé de la question soumise, soit clairement exprimée (arrêt du Tribunal fédéral du 05.03.2009 [2C_722/2008]). L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisée doit tenir compte du fait que la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) tend, pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation horizontale (entre cantons et, à l'intérieur des cantons, entre communes) qu'à une harmonisation verticale (entre cantons, Confédération et cantons), en vue de laquelle la LIFD constitue un élément d'interprétation important (RF 2004, p. 346 ss, cons. 6 et références citées), sans être strictement obligatoire (RF 2005, p. 122 ss). Compte tenu de la similitude des règles de droit cantonal et fédéral en matière de rappel d'impôt et de soustraction, ainsi qu'il ressort du considérant suivant, les règles de droit cantonal doivent être interprétées à la lumière du droit fédéral.

4. Le rappel d'impôt est réglé aux articles 151 ss LIFD, 221 ss LCdir et 53 LHID et fait partie, selon les notes marginales, des actes permettant la "modification des décisions et des prononcés entrés en force". Il est possible pour l'autorité fiscale d'y procéder lorsque, notamment, des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus d'elle lui permettent d'établir qu'une taxation entrée en force est incomplète. Le rappel d'impôt porte sur l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. L'article 53 LHID et l'article 153 LIFD ont été complétés respectivement par un alinéa 4 et un alinéa 1bis en force depuis le 1er janvier 2008 (par la loi fédérale du 20.12.2006 portant modification de la procédure de rappel d'impôt et de la procédure pénale pour soustraction d'impôt en matière d'impôt direct) pour les adapter à la Convention européenne des droits de l'homme du 4 novembre 1950 (CEDH, RS 0.101), spécialement suite à l'arrêt J.B. contre Suisse du 3 mai 2001 (Archives de droit fiscal vol. 71, p. 79 = RDAF 2001 II 1). Selon ces nouvelles dispositions, lorsque, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable doit être avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui. Le droit cantonal ne contient pas de disposition similaire, mais dans la mesure où le droit fédéral concrétise des principes de droit international et constitutionnel, il s'applique en droit cantonal même sans base légale expresse. Le renvoi aux "principes généraux de procédure" mentionnés à l'article 223 al. 3 LCdir pourrait servir de base à cet égard, si nécessaire. Les articles 152 al. 2 LIFD et 222 al. 2 LCdir stipulent que l'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt.

5. La soustraction d'impôt est réglée aux articles 175 ss LIFD, 250 ss LCdir et 56 ss LHID. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte (notamment) qu'une taxation entrée en force soit incomplète est puni d'une amende. En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD; 250 al. 2 LCdir; la LHID ne contient pas de détails à ce sujet). Selon l'article 183 LIFD, dans sa teneur suite à la loi fédérale du 20 décembre 2006 portant modification de la procédure de rappel d'impôt et de la procédure pénale pour soustraction d'impôt en matière d'imposition directe en vigueur depuis le 1er janvier 2008, l'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer. Un nouvel alinéa 1bis précise que les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office avec inversion du fardeau de la preuve, ni sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure. L'article 57a LHID a la même teneur que l'article 183 al. 1 et 1bis LIFD. Le droit cantonal n'a pas été adapté à la LHID et prévoit seulement, à l'article 258 LCdir, que l'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction doit être communiquée par écrit à l'intéressé et que celui-ci est invité à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre, ce qui correspond à l'ancienne teneur de l'article 183 LIFD.

Selon la doctrine – y compris celle afférente à la législation antérieure à la modification de 2006 –, la communication par écrit de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt et de la possible ouverture subséquente d'une procédure en soustraction doit permettre au contribuable de déterminer, concrètement, quelles parties de revenu et de fortune il n'a éventuellement pas déclarées. Il s'agit d'exigences minimales à l'ouverture de la procédure qui doivent être strictement respectées parce qu'une communication correcte doit permettre au contribuable d'apprécier si et dans quelle mesure il va participer à la procédure et dans quelle mesure ses obligations de collaborer renaîtront dans le cadre de la procédure de rappel d'impôt (notamment Vallender / Loser in Zweifel / Athanas (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 2ème éd., Bâle 2008, no 3 ad art. 153, p. 506 et les références citées et ***Oberson,***Le contentieux fiscal in OREF, Les procédures en droit fiscal, Berne 2ème éd. 2005, p. 782). Avant la modification législative du 20 décembre 2006, le Tribunal fédéral, qui examinait un cas sous l'angle de l'arbitraire et du droit d'être entendu, n'avait pas jugé que le non-respect de la forme écrite pour l'ouverture d'une procédure en rappel et soustraction avait des conséquences sur le déroulement de la procédure; une simple communication orale des autorités qu'elles allaient procéder à une "rectification" ayant été jugée suffisante (arrêt du TF du 11.02.2005 [2P.222/2004], cons. 6.2). Le Tribunal fédéral a toutefois précisé dans une jurisprudence légèrement postérieure que l'article 6 CEDH protège le contribuable contre l'utilisation dans la procédure pénale de renseignements obtenus dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation où il a l'obligation de collaborer à l'établissement de ses éléments imposables (arrêt du TF du 17.02.2005 [2P.34/2004] et [2A.67/2004]) et dans un arrêt du 23.07.2009 [2C_76/2009]), il a bien noté que la question de la collaboration d'un contribuable dans le cadre d'une procédure pénale fiscale était "plus délicate" lorsque le rappel est lié à une procédure de soustraction d'impôts dans laquelle, selon la CEDH, le contribuable a le droit de ne pas s'incriminer. Il a confirmé que l'article 6 CEDH ne trouve pas d'application dans les procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal, y compris les procédures de rappel d'impôt, mais qu'il "protège le contribuable contre l'utilisation dans la procédure pénale de renseignements obtenus dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation où il a l'obligation de collaborer à l'établissement de ses éléments imposables, et non l'inverse" (arrêt du TF du 23.08.2007 [2P.4/2007] et [2A.10/2007]).

6. La procédure en soustraction étant une procédure pénale, menée par une autorité administrative, elle doit respecter les droits de la défense au sens de la procédure pénale, qui protège la personne contre les risques d'abus et d'erreurs et est destinée à garantir un procès loyal et équitable au sens du droit international et du droit constitutionnel (art.6, ch. 3 CEDH et Pacte international relatif aux droits civils et politiques [Pacte II] de la CEDH, art. 29-32 de la Constitution fédérale du 18.04.1999 [RS 101] et art. 28-32 de la Constitution cantonale neuchâteloise du 24.09.2000, RSN 101). Une personne prévenue a le droit de garder le silence et de ne pas contribuer à sa propre incrimination, et elle a le droit d'être informée de ses droits. Cette obligation d'informer a été déduite de l'article 31 al. 2 Cst. par la jurisprudence du Tribunal fédéral et elle vaut pour toutes les phases du procès pénal, même si aucune disposition cantonale ne le prévoit. Le prévenu a également droit à la connaissance des charges qui pèsent à son encontre, le droit de se défendre lui-même ou avec l'assistance d'un défenseur et le droit de disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense. Le domaine d'application du droit de garder le silence et de ne pas contribuer à sa propre incrimination inclut une procédure fiscale pour soustraction d'impôts, et inclut le droit de se taire pendant les interrogatoires de police (Piquerez, Traité de procédure pénale suisse, 2ème édition refondue et augmentée, Zurich 2006, § 67, no 480 ss, p. 304 ss, p. 305)

7. Dans le présent cas, en raison de la communication de l'autorité fiscale française du 5 janvier 2009, le Service des contributions disposait d'une information portant sur une insuffisance de déclaration de revenus liée aux années 2006 et 2007. Il a convoqué la contribuable à se présenter dans ses bureaux en faisant référence à l'année 2008 (l'en-tête de la convocation porte l'indication "2008/345393/1289") et selon la recourante, sa collaboration a été requise uniquement au titre de cette année, sans qu'elle réalise quels étaient le cadre et les objectifs de la procédure. Faute de toute pièce au dossier, cette présentation des faits, qui contredit les déclarations de l'autorité fiscale quant aux renseignements qui ont été requis et fournis, ne peut pas être réfutée. Selon les pièces, ce n'est que par lettre du 26 février 2010 que la recourante a été informée par écrit de l'ouverture de la procédure en soustraction, comme le prescrit la loi. L'information donnée oralement le 12 janvier 2010 n'était pas suffisante pour la mettre en position d'assurer sa défense, puisque tous les éléments de fait avaient été réunis, auparavant, dans une procédure où elle était tenue de collaborer, soit celle de l'année 2008. La procédure de rappel d'impôt n'a pas été ouverte formellement pour les années 2003 à 2007 avant que toutes les indications aient été fournies, sans mention d'un rappel d'impôt ni surtout d'une possible procédure en soustraction. Dans ces conditions, la recourante ne pouvait effectivement pas deviner l'enjeu de la procédure et se déterminer de manière adéquate. Ses reproches sont fondés. C'est en vain que le service intimé fait valoir qu'il n'a pas exercé de contrainte pour obtenir des informations. Il n'en disposait pas au préalable et devait s'en remettre à la contribuable pour les lui fournir. Dans ces circonstances, il devait ouvrir formellement la procédure et l'informer de ses droits. Par ailleurs, deux entretiens importants paraissent avoir eu lieu avec le seul mandataire de la contribuable, alors que sa présence personnelle était impérative pour qu'elle puisse être personnellement inculpée.

L'omission, en temps utile de toute communication écrite du service intimé relative à l'ouverture de la procédure en soustraction constitue une violation des droits de procédure de la recourante, et en fonction des principes généraux applicables en matière pénale, l'acte de procédure irrégulier, qui a effectivement porté préjudice à la personne poursuivie, doit être frappé de nullité et les preuves recueillies en violation des droits de la défense doivent être écartées du dossier (Piquerez, op. cit., no 479, p. 304).

La preuve des montants touchés au titre de bonus étant retirée du dossier, la recourante est présumée innocente d'une infraction et ne saurait être sanctionnée par une amende. Le prononcé d'une telle sanction doit être annulé.

8. Il reste à déterminer l'effet de cette nullité envers la procédure de rappel d'impôt. Comme l'article 6 CEDH (et les autres droits de la défense) ne trouve pas d'application dans les procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal, y compris les procédures en rappel d'impôt, les preuves réunies par l'autorité fiscale, malgré l'absence de toute communication écrite de l'ouverture de la procédure, peuvent être maintenues au dossier. Il n'apparaît pas que l'irrégularité consistant en l'omission d'annoncer l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et de réunir des informations dans le cadre du traitement de la taxation 2008 doive entraîner la nullité de la procédure. La Cour de droit public rappelle toutefois fermement au service intimé qu'il est tenu de respecter la procédure fédérale dès que l'impôt fédéral direct est concerné, et en tous les cas les principes généraux de procédure pénale énoncés ci-dessus lorsqu'il traite un rappel susceptible de devenir cas de soustraction.

9. Le recours est admis. L'Etat qui succombe n'étant pas astreint aux frais, il n'en sera pas perçu (art.47 al.2 LPJA) et l'avance de frais de 550 francs sera rétrocédée à la recourante. Celle-ci n'étant pas représentée par un mandataire et la cause ne présentant pas de difficulté particulière, il n'y a pas lieu à allocation de dépens.

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 10 mai 2010 et la décision en matière de soustraction fiscale pour l'impôt fédéral direct du 23 mars 2010 en ce qu'elles portent sur une amende, les confirme pour le surplus.

2. Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 10 mai 2010 et la décision en matière de soustraction fiscale pour l'impôt direct cantonal et communal du 23 mars 2010 en ce qu'elles portent sur une amende, les confirme pour le surplus.

3. Statue sans frais et ordonne la restitution à la recourante de son avance de frais par 550 francs.

4. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 17 mars 2011

Art. 151 LIFD

Rappel d'impôt ordinaire1

1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts.

2 Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante.2

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2008 4453; FF ** 2006** 8347).

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058).

Art. 152 LIFD

Péremption

1 Le droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.

2 L’introduction d’une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d’impôt ou de délit fiscal entraîne également l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt.

3 Le droit de procéder au rappel de l’impôt s’éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.

Art. 153 LIFD

Procédure

1 Le contribuable est avisé par écrit de l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt.

1bis Si, au moment de l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d’impôt n’est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d’emblée, le contribuable sera avisé qu’une procédure pénale pour soustraction d’impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.1

2 Lorsqu’au décès du contribuable, la procédure n’est pas encore introduite ou qu’elle n’est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.

3 Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent par analogie.

1 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 20 déc. 2006 portant modification de la procédure de rappel d’impôt et de la procédure pénale pour soustraction d’impôt en matière d’imposition directe, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 2973; FF ** 2006** 3843 3861).

Art. 175 LIFD

Soustraction consommée

1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète,

celui qui, tenu de percevoir un impôt à la source, ne le retient pas ou ne retient qu’un montant insuffisant, que ce soit intentionnellement ou par négligence,

celui qui, intentionnellement ou par négligence, obtient une restitution d’impôt illégale ou une remise d’impôt injustifiée,

est puni d’une amende.

2 En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.

3 Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:

a.

qu’aucune autorité fiscale n’en ait connaissance;

b.

qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt;

c.

qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû.1

4 Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l’amende est réduite au cinquième de l’impôt soustrait si les conditions prévues à l’al. 3 sont remplies.2

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2008 4453; FF ** 2006** 8347).

2 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2008 4453; FF ** 2006** 8347).

Art. 176 LIFD

Tentative de soustraction

1 Celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende.

2 L’amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée.

Art. 177 LIFD

Instigation, complicité, participation

1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d’une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l’impôt soustrait.1

2 L’amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.2

3 Lorsqu’une personne au sens de l’al. 1 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l’art. 175, al. 3, let. a et b sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.3

1 Rectifié par l’annexe à la LF du 7 oct. 1994 (RO 1995 1445; FF ** 1994** III 1848).

2 Rectifié par l’annexe à la LF du 7 oct. 1994 (RO 1995 1445; FF ** 1994** III 1848).

3 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2008 4453; FF ** 2006** 8347