Recevabilité d'une réclamation en matière fiscale. Féries de droit cantonal.

Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact

N° dossier: CDP.2011.18

Autorité: CDP

Date décision: 15.11.2011

Publié le: 29.11.2011

Revue juridique:

Titre: Recevabilité d'une réclamation en matière fiscale. Féries de droit cantonal.

Résumé:

**Les féries de droit cantonal ne sont pas applicables à la procédure de réclamation en matière d'impôt fédéral direct.

Elles le sont par contre en matière de taxation fiscale pour l'impôt cantonal et communal.**

Articles de loi:

Art. 145 CPC Art. 201 LCDIR Art. 202 LCDIR Art. 119 LIFD Art. 132 LIFD

A. Par six décisions datées du 7 avril 2009, le Service des contributions a fixé pour les années 2001, 2002 et 2003 la part épouse dont C.X. était redevable pour les impôts fédéraux, cantonaux et communaux dus par le couple X. suite à des taxations d'office arrêtées les 13 mars 2003, 14 mars 2003 et 17 février 2005, pour les années 2001, 2002 et 2003. Le 18 mai 2009, C.X. a adressé par pli recommandé, reçu par le Service des contributions le 19 mai 2009, une réclamation contre ces décisions en soutenant que les taxations n'auraient pas fait l'objet de notifications régulières, qu'elles ne lui étaient pas opposables, que la part retenue ne correspondait pas à sa capacité contributive et qu'elle avait un caractère confiscatoire. Après avoir vérifié la date de notification des décisions du 7 avril 2009, attaquées, le Service des contributions a constaté que celles-ci avaient bel et bien été reçues par l'intéressée le 9 avril 2009, à Cornaux.

Par décision du 23 juin 2009, le Service des contributions a constaté que la réclamation était donc tardive et irrecevable, et décidé de maintenir les parts épouse fixées, invitant C.X. à s'acquitter des sommes dues jusqu'au 10 juillet 2009.

Par mémoire du 11 juillet 2009, reçu le 13, C.X. a saisi le Tribunal fiscal d'un recours contre cette décision. Elle allègue que compte tenu des féries de Pâques et de la suspension des délais en découlant, sa réclamation est intervenue en temps utile et est parfaitement recevable. Elle a conclu à l'annulation de la décision entreprise sous suite de frais et dépens. Par ordonnance du 14 septembre 2009, le Tribunal fiscal a suspendu la procédure. Il a constaté que la décision du Service des contributions s'appuyait sur une jurisprudence qui faisait l'objet d'un recours pendant devant le Tribunal administratif (dossier DIR.2007.12; affaire P).

Par courrier du 22 décembre 2010, la recourante a au surplus été informée que son dossier serait transmis à la future Cour de droit public du Tribunal cantonal, vu la suppression du Tribunal fiscal au 31 décembre 2010.

Par arrêt du 15 juin 2011, la Cour de droit public a admis le recours contre la décision du Tribunal fiscal dans la cause DIR.2007.12 et s'est écartée de la jurisprudence de ce dernier, dans la mesure où celle-ci appliquait tant à l'impôt fédéral direct qu'aux impôts cantonaux et communaux les articles 132 et 133 de la Loi fédéral sur l'impôt direct fédéral (arrêt de la CDP du 15.06.2011 dans la cause P [CDP.2008.376]).

Informées le 23 septembre 2011 de cette décision, les parties ont été invitées par le président de la Cour de céans à déposer leurs éventuelles déterminations, la procédure étant reprise. La recourante ne s'est pas prononcée dans le délai imparti. Pour sa part, l'intimé a sollicité le renvoi du dossier afin de pouvoir traiter la réclamation au fond.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. a) Le litige porte sur la recevabilité d'une réclamation déposée contre la répartition entre époux des taxations pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt direct cantonal et communal des années 2001, 2002 et 2003. Les dispositions de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990, entrée en vigueur le 1er janvier 1995 (RS 642.11; LIFD) et de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (RSN 631.0; LCdir) sont dès lors applicables. Pour l'impôt fédéral direct, l'article 2 de la loi cantonale d'introduction de la LIFD du 22 mars 2000 (LILIFD) disposait que la commission cantonale de recours en matière d'impôt prévue aux articles 140 ss LIFD était le Tribunal fiscal. Pour l’impôt communal et cantonal, la compétence du Tribunal fiscal pour statuer sur le recours était fondée sur l’ancien article 216 LCdir.

b) Le Tribunal fiscal ayant été dissous avec effet au 31 décembre 2010 par la loi du 27 janvier 2010 portant adoption d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation de la législation cantonale à la réforme de la justice fédérale, la Cour de droit public du Tribunal cantonal est compétente pour traiter du présent recours (art. 216 al. 1 LCdir dans sa teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010, annexe 7; art. 47 et 83 OJN ).

2. Respectant les conditions de forme de l’article 35 LPJA, le recours est recevable.

3. Conformément à la LPJA, l'autorité dont la décision est attaquée peut, jusqu'au dépôt de sa réponse, reconsidérer ou réviser sa décision (art. 35 al. 2 LPJA). En l'espèce, le service des contributions n'a, dans un premier temps, pas déposé de réponse au recours, réservant ses conclusions jusqu'à droit connu dans l'affaire non publiée DIR 2007.12 dont le Tribunal administratif était saisi et sollicitant la suspension de la procédure dans l'intervalle, ce qu'il a obtenu par l'ordonnance rendue le 4 novembre 2009. On comprend dès lors mal pour quel motif, une fois la décision attendue rendue, l'intimé, lors de la reprise de la présente procédure, n'a pas saisi l'opportunité qui lui restait de reconsidérer sa décision première et s'est borné à solliciter le renvoi du dossier pour pouvoir statuer au fond. Compte tenu de l'effet dévolutif du recours, une telle solution n'est légalement pas possible et il incombe dès lors à la Cour de céans de statuer.

4. a) La question de la recevabilité de la réclamation du 18 mai 2009 contre les taxations du 7 avril 2009, litigieuse ici, nécessite de déterminer si les féries prévues par l'ancien article 118 alinéa 3 du Code de procédure civile neuchâtelois (CPCN), auquel renvoyait la loi sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA) par son article 20 trouvent application pour la supputation des délais de la procédure de réclamation, comme le soutient la recourante. L'examen de cette question interviendra de manière dissociée pour l'impôt fédéral direct d’une part et pour l'impôt cantonal et communal d’autre part.

b) Impôt fédéral direct

a) L'article 132 alinéa1 LIFD prévoit un délai de 30 jours dès la notification de la décision de taxation pour soulever réclamation. L'article 133 LIFD précise :

"1. Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation est remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.

2. La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier ouvrable du délai au plus tard.

3. Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays et d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement."

L'article 119 LIFD prévoit à son alinéa 1 que les délais fixés dans la LIFD ne peuvent être prolongés.

b) De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral considère que la réglementation contenue dans la LIFD pour la procédure de réclamation est exhaustive. Il n'existe pas de place pour une réglementation différente, divergente ou plus étendue selon le droit cantonal. La procédure de réclamation est donc réglée exclusivement par la LIFD ("Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts besteht bei dieser umfassenden Regelung kein Raum für anderslautende, abweichende oder weitergehende Regelungen des kantonalen Rechts; das Rechtsmittelverfahren richtet sich diesbezüglich ausschliesslich nach dem Recht für die direkte Bundessteuer."; arrêt du Tribunal fédéral du 15.02.2006 [2A.70/2006] cons. 3.1). Ceci vaut également lorsque le droit cantonal prévoit des féries judiciaires (arrêt du Tribunal fédéral 15.02.2006, précité, cons. 3, 1er §). La doctrine l’a encore relevé récemment (Hugo Casanova, in Yersin/Noël (éd.), Commentaire LIFD, n. 9 ad art. 133 LIFD). Cette jurisprudence a encore été récemment confirmée dans l'arrêt du Tribunal fédéral du 28 juin 2011 prévu à la publication aux ATF [2C_628/2010 et 2C_645/2010] cons. 3.3.

Bien que critiquée par une partie de la doctrine (Hugo Casanova, op. cit., n. 22 ad art. 140 LIFD), la non-application des féries cantonales en matière de LIFD vaut également pour la procédure de recours devant l’instance judiciaire (jugement du Tribunal fiscal du 22.11.2005 en la cause B. contre Service des contributions, cons. 2, confirmé par arrêt du TA du 07.07.2008 [TA.2006.6]). On verrait mal pourquoi des féries vaudraient pour la procédure de recours alors qu’elles ne sont pas applicables à la procédure de réclamation. Cette hypothèse est de toute façon exclue par la jurisprudence fédérale susmentionnée (arrêt du TF du 15.02.2006, précité).

c) C'est dire ici que la contribuable ne peut, dans le cadre de la procédure de réclamation contre les décisions de taxation de l'impôt fédéral direct 2001, 2002 et 2003, se prévaloir des féries que prévoirait le droit cantonal. Partant, sa réclamation du 18 mai 2009 était tardive pour cet impôt. Son recours est donc mal fondé sur ce point. Le recours devant être rejeté en tant qu’il vise la décision d’irrecevabilité de la réclamation pour l'IFD, il n’y a pas lieu d’examiner le fond du litige. En effet, la réclamation étant tardive, la répartition de la taxation fédérale entre époux est entrée en force. Ni le Service des contributions, ni le Tribunal de céans ne peuvent revoir une décision entrée en force dans le cadre d’une voie de droit ordinaire.

c) Impôt communal et cantonal

Sous l'empire de la LCdir dans sa teneur jusqu'au 31.12.2010, hormis deux différences rédactionnelles mineures ("autorité fiscale" au lieu de "autorité de taxation" et "décision de taxation définitive" au lieu de "décision de taxation"), l’article 201 alinéa 1 LCdir reprend littéralement l’article 132 alinéa 1 LIFD. L'article 202 LCdir a le même contenu que l'article 133 LIFD précité (hormis à nouveau la référence à l’"autorité fiscale" au lieu de l’"autorité de taxation" et l’ajout – indifférent pour la question à trancher – à l’alinéa 3 du terme "tardive"). L'article 185 LCdir prévoit, comme l'article 119 LIFD, que les délais prévus par la LCdir ne peuvent être prolongés.

Au contraire de la LIFD, la LCdir contient cependant un renvoi général, à son Titre II "Principes généraux de procédure", chapitre 1er, à la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 27 juin 1979, puisque l’article 174 LCdir, première disposition de ce Titre II, prévoit :

"Sous réserve des dispositions qui suivent, la loi sur la procédure et la juridiction administratives, du 27 juin 1979, est applicable".

Ce renvoi général n'est pas réitéré dans le cadre du Titre III "Procédure de taxation ordinaire", chapitre 3, dont les articles 201 à 204 sont consacrés à la procédure de réclamation. Il est en revanche doublement rappelé au Titre VII "Procédure de recours", chapitre premier, d’une part, dont les articles 216 à 216d, sont consacrés à la procédure de recours devant l'ancien Tribunal fiscal (à l'art. 216d précisément), et chapitre 2, d’autre part, dont l’article 216e est consacré à la procédure de recours devant l'ancien Tribunal administratif (à l'art. 216e al. 3 précisément). La question se pose dès lors de savoir si le renvoi général de l'article 174 LCdir – qui n’opère que sous réserve de la LCdir – implique une interprétation du délai des articles 201 et 202 qui diverge de celle pour les délais de réclamation prévus aux articles 132 et 133 LIFD, dont on a vu qu'ils ne pouvaient être suspendus en raison de féries cantonales. En d’autres termes, il faut déterminer si la réglementation des articles 201 et 202 est exhaustive ("sous réserve" selon l’art. 174 LCdir) ou si elle nécessite l’application complémentaire de la LPJA, le renvoi par l’article 174 LCdir à cette loi n’intervenant que "sous réserve" de la LCdir.

Dans son arrêt du 15 juin 2011, précité, entré en force et aux considérants détaillés duquel il est renvoyé, la Cour de céans a considéré que l'application des féries judiciaires cantonales à la procédure de réclamation contre des décisions en matière d'impôts cantonal et communal avait été expressément voulue par le législateur cantonal et qu'elle ne contrevenait pas à la LHID.

En définitive, il faut donc retenir que la recourante pouvait bénéficier des féries de l’article 118 CPCN pour computer le délai dont elle disposait pour déposer réclamation contre la décision de taxation /part épouse à l’ICC 2001, 2002 et 2003. Partant, sa réclamation est intervenue dans les délais. Son recours doit être admis sur ce point.

5. Le recours sera dès lors rejeté en ce qu'il concerne la répartition de l'IFD pour les années 2001, 2002 et 2003 et admis quant à la recevabilité de la réclamation déposée pour l'ICC pour ces mêmes années. Le Service des contributions ne s'étant pas prononcé sur les arguments de fond de la recourante, le dossier lui sera donc renvoyé pour nouvelle décision.

S’agissant des frais, ils seront fixés en tenant compte du fait qu'hormis les valeurs litigieuses au fond et sur une question de procédure seulement, la recourante succombe pour l'IFD mais obtient gain de cause pour l'ICC. Ils seront donc limités à 550 francs, dont à déduire l’avance de frais par 300 francs.

Il n’est pas alloué de dépens, la recourante ayant succombé partiellement, ayant agi seule, et ne faisant pas valoir de dépenses particulières ou extraordinaires.

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette le recours en ce qu'il conteste l'irrecevabilité de la réclamation contre les taxations IFD 2001, 2002 et 2003 (part épouse).

2. Admet le recours en ce qu'il conteste l'irrecevabilité de la réclamation contre les taxations ICC 2001, 2002 et 2003 (part épouse).

3. Renvoie le dossier au Service des contributions pour qu'il statue au fond sur cette partie de la réclamation.

4. Met les frais de la cause, par 550 francs, partiellement couverts par l'avance de 300 francs effectuée, à charge de la recourante.

5. Statue sans allocation de dépens.

Neuchâtel, le 15 novembre 2011

Art. 119 LIFD

1 Les délais fixés dans la présente loi ne peuvent être prolongés.

2 Les délais impartis par l’autorité peuvent être prolongés s’il existe des motifs sérieux et que la demande de prolongation est présentée avant l’expiration de ces délais.

Art. 132 LIFD

Conditions

1 Le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.

2 La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d’impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).

3 Le contribuable qui a été taxé d’office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

Art. 145 CPC

Suspension des délais

1 Les délais légaux et les délais fixés judiciairement ne courent pas:

a.

du septième jour avant Pâques au septième jour qui suit Pâques inclus;

b.

du 15 juillet au 15 août inclus;

c.

du 18 décembre au 2 janvier inclus.

2 La suspension des délais ne s’applique pas:

a.

à la procédure de conciliation;

b.

à la procédure sommaire.

3 Les parties sont rendues attentives aux exceptions prévues à l’al. 2.

4 Les dispositions de la LP1 sur les féries et la suspension des poursuites sont réservées.

1 RS 281.1