Impôts directs. Rachat prévoyance 2e pilier. Retrait ultérieur d'une partie du capital. Conséquences de la jurisprudence fédérale postérieure au rachat.

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N° dossier: CDP.2011.151

Autorité: CDP

Date décision: 15.05.2012

Publié le: 24.09.2012

Revue juridique: RJN 2012, P.436

Titre: Impôts directs. Rachat prévoyance 2e pilier. Retrait ultérieur d'une partie du capital. Conséquences de la jurisprudence fédérale postérieure au rachat.

Résumé:

**Selon le Tribunal fédéral, le but d'un rachat d'années de cotisations, qui est la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle, n'est clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds sont récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref, sans que la couverture d'assurance en soit améliorée (arrêt du 12 mars 2010). Un rachat effectué en 2007 suivi d'un retrait en 2009 peut être traité selon cette jurisprudence fédérale, dans la mesure où l'autorité cantonale avait la même pratique que celle confimée par le TF et qu'il y a rendu le contribuable attentif.

Le refus de la déduction se fait par la procédure de rappel d'impôt.**

Articles de loi:

Art. 36 al. 1 litt. d LCDIR Art. 33 al. 1 litt. d LIFD Art. 79b al. 3 LPP

A. Après s'être enquis en décembre 2007 auprès de l'autorité fiscale, par le biais de son mandataire, de la possibilité de procéder à un rachat d'années d'assurance LPP dans le cadre fixé par son institution de prévoyance, J.X. a effectué un rachat de 180'000 francs auprès de la compagnie d'assurances Z. Dans la taxation pour l'impôt direct cantonal et communal afférente à l'année 2007, qui porte le 5 février 2009 comme date d'expédition, la déduction au titre de cotisations de prévoyance professionnelle de 180'000 francs a été admise avec la mention : "*Cotisation(s) de rachat LPP admise(s) sous réserve d'un retrait de capital dans un délai de 3 ans".*Le 30 avril 2009, J.X. a retiré 118'000 francs en capital provenant de son 2ème pilier au titre de versement anticipé pour l'encouragement à la propriété du logement. Le 16 décembre 2010, le Service des contributions a notifié aux époux X. une taxation rectificative définitive pour l'impôt direct cantonal et communal 2007 en réduisant la déduction admise de 180'000 francs à 62'000 francs. Il a indiqué sur la taxation : *"Indication figurant sur votre notification de taxation 2007: cotisation(s) de rachat LPP admise(s) sous réserve d'un retrait de capital dans un délai de 3 ans. En 2009, retrait d'un capital LPP de Fr. 118'000.-/délai non respecté. Admettons en 2007, un montant de Fr. 62'000.- à titre de rachat (Fr. 180'000.- moins Fr. 118'000.-)."*Les époux X. se sont opposés à cette taxation rectificative par lettre du 24 décembre 2010 dont ils ont demandé l'annulation, pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct (les taxations pour ce dernier impôt ne figurent pas au dossier), sous suite de frais et dépens. Ils ont fait valoir que l'institution de prévoyance avait assuré l'époux que la somme de 118'000 francs, qui correspondait à son avoir de vieillesse avant le rachat, pouvait être retirée au titre d'encouragement à la propriété sans conséquences fiscales. Telle était également la thèse diffusée par l'OFAS. Il est vrai que le Tribunal fédéral avait décidé ultérieurement, dans une décision du 12 mars 2010, qu'un tel rachat n'était pas admissible, mais cette jurisprudence ne pouvait leur être appliquée de manière rétroactive, alors qu'ils remplissaient au moment du rachat et du retrait les conditions légales pour bénéficier de la déduction et de l'imposition privilégiée de la prestation en capital. La Conférence suisse des impôts (ci-après CSI) et la doctrine majoritaire estimaient que cet arrêt ne pouvait s'appliquer de manière rétroactive. Il fallait déterminer la pratique des cantons avant sa publication, le 19 août 2010 et aménager une réglementation transitoire pour protéger la bonne foi des assurés qui s'étaient fiés aux indications fournies par leur institution de prévoyance et l'OFAS. Le certificat d'assurance produit démontrait que le retrait ne portait pas sur le rachat, mais qu'il existait un potentiel disponible en-dehors du montant versé fin 2007.

L'autorité fiscale a accusé réception de la réclamation pour l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal 2007 le 7 janvier 2011 et l'a rejetée par une décision unique du 8 février 2011. Elle a procédé à une reformatio in pejus et notifié derechef deux nouvelles taxations rectificatives pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct. A ses yeux, depuis le jugement du Tribunal fédéral du 12 mars 2010, les autorités fiscales n'avaient plus besoin d'apporter la preuve d'une évasion fiscale en présence d'un rachat suivi d'un retrait, le seul élément déterminant étant le délai de 3 ans. Toute prestation en capital versées dans ce délai était abusive et tout rachat exclu de la déduction. Les dispositions transitoires de la CSI permettaient aux cantons d'appliquer leur pratique antérieure à la publication de l'arrêt lorsque des renseignements divergents avaient été donnés. Pour les époux X. cependant, les notifications de taxation 2007 contenaient une remarque relative au retrait de capital dans un délai de 3 ans, que l'on retrouvait déjà dans le courriel de l'autorité fiscale à leur mandataire à la fin de l'année 2007. Dans une jurisprudence ultérieure, le Tribunal fédéral avait précisé que le délai de 3 ans s'appliquait également à un retrait destiné à financer l'acquisition d'un immeuble dans le cadre de l'encouragement à l'accession à la propriété immobilière, sans qu'il soit nécessaire d'examiner le cas sous l'angle de l'évasion fiscale. La taxation de la prestation en capital de 118'000 francs avait été ramenée à 0 compte tenu du refus de déduction du rachat à concurrence de 118'000 francs mais dans la mesure où tous les rachats suivis d'une prestation en capital dans un délai de 3 ans étaient abusifs, les taxations de l'année 2007 devaient faire l'objet d'un refus de déduction pour les 180'000 francs rachetés et non les 118'000 francs retirés. Les nouvelles taxations rectificatives définitives, datées du 8 février 2011, ont effectué dans ce sens une reformatio in pejus.

B. Par mémoire du 11 mars 2011, les époux X. font recours à l'encontre de cette décision devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Ils concluent principalement à l'annulation de la décision sur réclamation du 8 février 2011 et à l'octroi de la déduction du versement de 180'000 francs pour les taxations pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2007, en confirmation des taxations du 28 janvier 2009 et, subsidiairement, à ce que la reprise ne porte que sur les 118'000 francs retirés en capital en 2009, selon les taxations rectificatives définitives du 16 décembre 2010, sous suite de frais et dépens. Ils invoquent un état de nécessité quant à l'acquisition d'un appartement au début 2009, dans la mesure où ils avaient reçu le 14 mai 2008 le congé de leur appartement pour le 30 septembre 2008, un terme qu'ils ont pu repousser avec l'intervention de l'ASLOCA jusqu'au 31 décembre 2008, leur bail ayant finalement été prolongé jusqu'à ce qu'ils retrouvent un nouvel appartement, en propriété. Cette situation avait nécessité le prélèvement d'une partie des fonds affectés au rachat en 2007. Ils s'étaient enquis du montant disponible auprès de leur institution de prévoyance et avaient agi selon ses recommandations. La déduction du rachat, si elle devait être refusée, ne devrait pas dépasser le montant du retrait. Il avait été procédé à une reformatio in pejus sans qu'ils aient eu l'occasion de s'expliquer. La jurisprudence du Tribunal fédéral leur était appliquée de manière rétroactive, en contradiction avec les dispositions transitoires intercantonales, qui préconisaient l'application de la pratique en vigueur dans un canton jusqu'à la date de publication de l'arrêt du 15 mars 2010. La mention des conséquences d'un retrait en capital dans les taxations 2007 n'était d'aucune utilité à l'autorité fiscale puisqu'elle contredisait la pratique antérieure. Ils avaient pu de bonne foi se fonder sur l'interprétation de l'OFAS. C'est en contradiction avec leur volonté initiale que le montant de 118'000 francs avait été affecté à un achat immobilier, après plus de deux ans. Le retrait n'avait porté que sur une partie du rachat, l'époux resterait actif encore plusieurs années et reconstituerait sa prévoyance. Les fonds retirés étaient bloqués dans l'appartement, le solde du rachat bloqué dans l'institution de prévoyance. Le paiement de l'impôt réduirait leur prévoyance et les obligerait à récupérer le solde encore en possession de l'institution de prévoyance, en contradiction avec le but visé par la LPP.

C. Par lettre du 25 mai 2011, l'intimé indique n'avoir pas d'observations à communiquer par rapport aux motifs déjà avancés dans la décision sur réclamation du 8 février 2011 et conclut au rejet du recours, sous suite de frais, et au maintien des taxations rectificatives pour les impôts directs de l'année fiscale 2007 du 8 février 2011. Consultée, l'Administration fédérale des contributions ne se détermine pas.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délais légaux, le recours est recevable.

2. Le recours porte sur l’impôt fédéral direct et l’impôt direct cantonal et communal 2007. La loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir) et la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) s’appliquent. La Cour de droit public est compétente pour traiter du présent recours (art. 216 al. 1 LCdir dans sa teneur dès le 01.01.2011).

3. En présence d’un litige touchant l’impôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal, lorsque la question juridique à trancher par l’autorité (administrative et judiciaire) est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, tant pour l’impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal, on peut admettre qu’une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d’impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l’impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (arrêt du TF du 05.03.2009 [2C_722/2008]). Le droit de la prévoyance est réglé sur le plan fédéral, et les dispositions fiscales sont largement harmonisées au sens de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) et correspondent pour l’essentiel (sous réserve des barèmes et déductions) au droit de l’impôt fédéral direct. Lorsque le droit cantonal a instauré le même système d’imposition que le système fédéral, la doctrine et la jurisprudence applicables à l’impôt fédéral direct s’appliquent également aux impôts cantonal et communal (arrêt du TF non publié du 06.02.2006 [2A.1/2005], cons. 5.2).

4. a) Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25.06.1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité; LPP). Cette disposition fiscale de la LPP est une prescription d‘harmonisation qui a dû être reprise par les législateurs tant fédéral que cantonaux. Ainsi, selon l’article 33 al. 1 let. d LIFD, sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés en vue de l’acquisition des droits aux prestations de l’assurance-vieillesse et survivants, de l’assurance invalidité et dans le cadre d’institutions de prévoyance professionnelle. La législation d'harmonisation reprend ce principe (art. 9 al. 2, let. d LHID). Selon le droit cantonal, sont déduits du revenu les versements du contribuable en vue d’acquérir des droits dans une institution de prévoyance professionnelle (art. 36 al. 1, let. d LCdir). Le droit cantonal est conforme à la LPP et à la LHID.

b) Les possibilités de procéder à un rachat dans le 2ème pilier ont été successivement réduites, tout d’abord par l’article 79a LPP dans sa teneur en vigueur entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2005, introduit par le Programme de stabilisation 1998 (modification de la loi du 19.03.1999), puis par l'article 79b LPP, avec effet au 1er janvier 2006. Les possibilités de rachat sont désormais limitées par le fait que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent pas être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de 3 ans (art. 79b al. 3 LPP). Ces nouvelles dispositions réglementant de manière spécifique le rachat d’assurances visent à éviter des abus sur le plan fiscal (**Laffely-Maillard ** in Yersin / Noël,Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, no 56 ad art. 33 LIFD, p. 540, avec références à art. 79b LPP et 1b et 60a ss OPP2). Dans un premier temps, l'Office fédéral des assurances sociales avait interprété cette disposition en retenant que seul le montant correspondant au rachat, y compris les intérêts, ne pouvait être retiré sous forme de capital dans les 3 ans. Par conséquent, toute la prévoyance acquise avant le rachat n'était pas concernée par cette disposition. Cette approche, que certains cantons paraissent avoir suivie, a toutefois été battue en brèche par le Tribunal fédéral qui a rappelé que l'article 79b al. 3 LPP est certes en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais qu'il se fonde clairement sur des motifs d'ordre fiscal. Selon une interprétation grammaticale, il ne règle que la possibilité d'effectuer une prestation en capital dans un délai de 3 ans à compter du rachat et ne semble pas se déterminer (directement) sur la question de savoir si les rachats peuvent être déduits du revenu imposable. Il découle toutefois des délibérations parlementaires que l'article 79b al. 3 LPP reprend et concrétise la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le refus de la déduction en cas d'évasion fiscale dans le sens d'une réglementation légale uniforme et impérative. La pratique des autorités du canton de Thurgovie, selon laquelle toute prestation en capital intervenant dans le délai de 3 ans était abusive et qu'en conséquent, tout rachat effectué dans ce délai ne devait pas être admis en déduction, a été confirmée. Même lorsqu'une prestation de retraite est versée (très) partiellement sous forme de rente, on a également affaire à un rachat suivi peu de temps après d'un versement en capital des fonds du 2ème pilier intervenant de telle manière que le "va-et-vient" des fonds ne permet pas une amélioration appropriée de la couverture d'assurance, mais doit être considéré comme un versement purement transitoire motivé par des raisons fiscales (arrêt du 12.03.2010 [2C_658/2009] = StE 2010 B 27.1 no 43 = RDAF 2011 II 44 ss).

c) Avant l'entrée en vigueur de l'article 79b al. 3 LPP, le Tribunal fédéral avait précisé que même lorsque le procédé choisi par le contribuable était licite sous l'angle du droit de la prévoyance, il n'impliquait pas pour l'autorité fiscale l'obligation de déduire les montants imposables, parce que c'était précisément le propre de l'évasion fiscale que d'utiliser une forme juridique licite, en la détournant de son but (arrêt du TF du 20.03.2009 in RDAF 2009 II 368 ss cons. 8.2, p. 384). Il avait estimé que le but d'un rachat d'années de cotisations, qui était la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle, n'était clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds étaient récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref, sans que la couverture d'assurance en soit améliorée (ATF 131 II 627 cons. 4.2 et 5.2). Dans l'arrêt précité du 12 mars 2010, il a précisé les modalités d'application de la théorie de l'impôt éludé en rapport avec l'article 79b al. 3 LPP et estimé qu'il était dans l'intérêt légitime des contribuables de n'admettre l'existence d'une évasion fiscale qu'après avoir pris en considération toutes les circonstances du cas d'espèce déterminantes pour la décision à prendre, à savoir non seulement la situation du contribuable sur le plan de la prévoyance mais également sur le plan du revenu et de la fortune.

d) Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt du 24 novembre 2010 [2C_614/2010]. Le contribuable avait dans ce cas effectué des rachats entre 2001 et 2008, dont 100'000 francs en 2007 et 130'000 francs en 2008, avant de prendre sa retraite le 31 mars 2008. Sur son avoir vieillesse d'environ 1,5 millions de francs, il a touché un capital de 660'939.80 francs et une rente annuelle de 56'400 francs. Le Tribunal fédéral a considéré que la nouvelle teneur de l'article 79b al. 3 LPP ne supprimait pas la nécessité d'examiner les cas de rachat sous l'angle de l'impôt éludé, mais que dans un cas clair comme celui qui lui était soumis, il suffisait de constater le non-respect du délai de 3 ans pour conclure à un impôt éludé, sans avoir à examiner dans le détail les autres critères nécessaires.

5. a) En l'espèce, l'époux recourant, représenté à l'époque par une fiduciaire, a demandé le 17 décembre 2007 à l'autorité fiscale s'il pouvait procéder à un rachat de prévoyance selon certificat d'assurance qu'il a produit, en demandant la confirmation de la déductibilité d'un éventuel rachat. L'autorité fiscale cantonale a répondu par courriel du 18 décembre 2007 que dans la mesure où l'institution de prévoyance avait calculé le potentiel de rachat en respectant l'article 60a OPP2, "les rachats pourront être admis fiscalement sous réserve de tout versement anticipé dans un délai de 3 ans". L'époux recourant a procédé à un rachat de 180'000 francs, admis en déduction dans la taxation pour l'impôt direct cantonal et communal de l'année 2007 avec la mention: "Cotisation(s) de rachat LPP admise(s) sous réserve d'un retrait de capital dans un délai de 3 ans". Au cours de l'année 2009, les époux X. ont retiré un capital de 118'000 francs pour financer l'acquisition d'un appartement. Le 16 décembre 2010, le Service des contributions leur a notifié une taxation rectificative définitive pour l'impôt direct cantonal et communal 2007 en réduisant la déduction de 180'000 francs à 62'000 francs avec la mention: "Indication figurant sur votre notification de taxation 2007 : cotisation(s) de rachat LPP admise(s) sous réserve d'un retrait de capital dans un délai de 3 ans. En 2009, retrait d'un capital LPP de Fr. 118'000.-/délai non respecté. Admettons en 2007, un montant de Fr 62'000.- à titre de rachat (Fr. 180'000.- moins Fr. 118'000.-)."

Après le dépôt d'une réclamation le 24 décembre 2010, l'intimé a rendu une décision le 8 février 2011 confirmant le refus de la déduction du rachat, pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct. Il a procédé à une reformatio in pejus en considérant, contrairement aux taxations rectificatives définitives du 16 décembre 2010 qui admettaient une déduction de 62'000 francs, que l'intégralité du rachat, par 180'000 francs, devait être réintégrée dans le revenu imposable. Des taxations rectificatives définitives ont été rendues dans ce sens le 8 février 2011.

Les recourants objectent que le rachat et le retrait étaient conformes à leur plan de prévoyance et que le retrait portait sur une somme accumulée avant le début du délai de 3 ans. Le montant racheté n'avait donc pas été touché. La jurisprudence du Tribunal fédéral avait été rendue après ce retrait et contredisait les avis exprimés antérieurement par l'OFAS, qui représentaient jusqu'alors la source d'interprétation officielle. Cette jurisprudence ne pouvait s'appliquer rétroactivement. Il convenait d'appliquer la pratique antérieure de l'autorité fiscale neuchâteloise.

b) Il est exact, comme le relèvent les recourants, que la jurisprudence du Tribunal fédéral du 12 mars 2010 a mis un terme à différentes pratiques des administrations fiscales cantonales en matière de déduction des rachats et versements ultérieurs sous forme de capital. Les administrations fiscales cantonales et les représentants de l'AFC au sein de la Conférence suisse des impôts (ci-après CSI) ont élaboré un document d'analyse relatif à l'application concrète de cette décision, qui contient des dispositions transitoires sur lesquelles les administrations concernées sont tombées d'accord. Elles ont la teneur suivante (p. 9) "Il est dès lors possible d'appliquer l'arrêt du 12 mars 2010 en introduisant des "dispositions transitoires". La nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral ne doit ainsi être appliquée impérativement qu'aux rachats effectués en 2010, respectivement depuis la publication de l'arrêt du Tribunal fédéral (19 août 2010). Les autorités fiscales cantonales peuvent dès lors appliquer leurs pratiques cantonales aux rachats effectués antérieurement. En tout état de cause, il convient de réserver les cas où des renseignements divergents ont déjà été donnés par les administrations fiscales dans des cas d'espèce. Il est ainsi possible pour les contribuables de s'adapter à la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral, pour autant que cela soit planifiable au moment du rachat. Cela devrait donc diminuer le nombre de cas où une correction (ultérieure) doit être effectuée".

Liée aux principes de sécurité du droit et de prévisibilité, l'interdiction de la rétroactivité des lois (fiscales) résulte du droit à l'égalité de l'article 8 Cst., de l'interdiction de l'arbitraire et de la protection de la bonne foi garanties par l'article 9 Cst. Elle fait obstacle en principe à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur (arrêt du TF du 16.09.2010 [2C_436/2010] cons. 4.3 et références citées). En revanche, la jurisprudence du Tribunal fédéral s'applique immédiatement aux procédures encore pendantes qui ne sont pas entrées en force au moment du changement de pratique (StE 2007 B 24.4 cons. 3.7 avec référence à ATF 111 V 161 cons. 5b, p. 170). Ainsi, en principe, la jurisprudence du 12 mars 2010 était immédiatement applicable, sous réserve de la protection de la bonne foi des contribuables qui se seraient fondés sur des informations divergentes données par les autorités fiscales. La CSI réserve expressément cette possibilité. Elle explique cependant que lorsque la bonne foi n'entre pas en ligne de compte, il est possible de revenir en arrière sur les taxations qui ont admis la déduction des rachats par le biais d'une révision, comme lorsque le contribuable n'a pas respecté un délai de blocage qui conditionnait un traitement fiscal privilégié (ATF du 14.10.1998 = RF 1999, p. 196 et du 8.12.1987, Archives 58, p. 169). Une procédure de rappel d'impôt est alors possible. La CSI ne considère pas qu'un revers soit nécessaire pour procéder à cette rectification, mais estime qu'il serait judicieux d'introduire dans les décisions de taxation un module de texte sur lequel figurerait la possibilité de reprise ultérieure des rachats.

c) Le canton de Neuchâtel paraît avoir suivi, en tous les cas depuis 2007, la pratique entérinée ultérieurement par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 12 mars 2010, selon laquelle la déduction d'un rachat doit être refusée lorsqu'elle est suivie dans les 3 ans d'un prélèvement en capital. La référence à une pratique allant dans ce sens ressort du courriel de l'intimé au mandataire des recourants du 18 décembre 2007 et de la décision de taxation afférente à cette année, pour l'impôt direct cantonal et communal. Bien que ni le courriel ni la remarque dans la taxation ne le précisent expressément, cette remarque doit être comprise comme le fait, pour l'autorité fiscale, de se distancer de la prise de position de l'institution de prévoyance qui, en se fondant sur l'avis de l'OFAS, avait certifié par les documents produits le potentiel de rachat et celui de retrait en capital. Les éléments au dossier confirment l'application, dans le canton de Neuchâtel, de la pratique du canton de Thurgovie qu'entérinera ultérieurement le Tribunal fédéral. Les recourants ne peuvent donc exciper de leur bonne foi ou invoquer une pratique différente.

d) Compte tenu de la jurisprudence du 12 mars 2010, il n'est plus nécessaire de procéder à une appréciation du caractère insolite, inhabituel ou étrange de la construction choisie par les contribuables. La seule proximité temporelle du rachat et du retrait suffisent pour justifier le refus de la déduction. Ainsi, il est sans importance que les recourants aient été contraints de changer leur planification de logement en raison du congé donné par leur bailleur et aient dû ensuite saisir rapidement une opportunité de se loger dans le même quartier. Le fait que le retrait ait été motivé par un état de nécessité – qui n'est du reste pas prouvé en l'espèce - ne joue aucun rôle dans la mesure où la jurisprudence a conféré un caractère impératif au délai de 3 ans prévu dans la loi.

On remarquera toutefois à cet égard que les recourants ont procédé en 2007 à l'acquisition d'un immeuble au Valais au moyen d'un important financement étranger, en consacrant les liquidités dont ils disposaient à un rachat de prévoyance, avant de retirer une grande partie de ce rachat pour acquérir un autre immeuble au titre d'habitation principale. L'usage de leur compte de prévoyance est donc bien proche d'un compte-courant, ce qui n'est pas le but de la prévoyance.

6. Il convient encore d'examiner si c'est à juste titre que l'intimé a procédé à une nouvelle correction des taxations afférentes à l'année 2007 en refusant, en procédure de réclamation, la déduction de la totalité du montant racheté au motif qu'une partie avait fait l'objet d'un retrait avant l'écoulement du délai de 3 ans. Comme le relève à juste titre le recourant, il s'agit d'une reformatio in pejus sur laquelle l'autorité devait donner au contribuable la possibilité de s'exprimer conformément à l'article 204 al. 1 LCdir (Casanova in Yersin / Noël, Commentaire romand, Bâle 2008, ad art. 135 no 1, avec référence à RF 2005, p. 465). Par ailleurs, il faut relever que la reprise elle-même n'est nullement motivée, et qu'on ne voit pas a priori pour quelle raison un montant versé au titre de rachat de prévoyance en conformité avec le plan de l'institution et qui est demeuré affecté à cette fin après un retrait partiel devrait être exclu de toute déduction. La qualification du retrait en violation du délai de 3 ans ne touche en rien le solde du rachat effectué et qui est resté affecté à la prévoyance. Sur ce point, il incombera à l'autorité d'entendre les contribuables avant de modifier ou non la taxation à leur désavantage.

7. Le recours est admis partiellement et la décision sur réclamation du 8 février 2011 annulée dans la mesure où elle refuse la déduction du solde du rachat non retiré par 62'000 francs, ainsi que les taxations rectificatives définitives portant la même date. Les recourants qui succombent sur une grande partie de leurs conclusions supporteront une part réduite des frais de procédure, fixée à 1'800 francs, sur laquelle sera imputée leur avance de frais de 770 francs. Dans la mesure où ils ne sont pas représentés par un mandataire professionnel et n'ont pas engagé de frais additionnels pour la défense de leurs intérêts, ils n'ont pas droit à une indemnité de dépens.

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 8 février 2011 dans la mesure où elle refuse la déduction du solde du rachat non retiré par 62'000 francs ainsi que les taxations rectificatives définitives y afférentes, pour l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal 2011.

2. Renvoie le dossier à l'intimé pour qu'il procède cas échéant à des nouvelles taxations après avoir entendu les contribuables.

3. Met à la charge des recourants un émolument de décision de 1'800 francs et les débours par 180 francs, montants partiellement compensés par leur avance de frais.

4. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 15 mai 2012

Art. 33 LIFD

Intérêts passifs et autres réductions1

1 Sont déduits du revenu:

a.2

les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20 a et 21, augmenté d’un montant de 50 000 francs.3 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu’une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;

b.4

les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

c.

la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille;

d.5

les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

e.

les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;

f.

les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l’assurance-chômage et l’assurance-accidents obligatoire;

g.

les versements, cotisations et primes d’assurances-vie, d’assurances maladie et d’assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de:

–

3200 francs6 pour les personnes mariées vivant en ménage commun,

–

1600 francs7 pour les autres contribuables;

ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon les let. d et e.

Ils sont augmentés de 600 francs8 pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 35, al. 1, let. a ou b;

h.9

les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;

hbis.10

les frais liés au handicap du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l’égalité pour les handicapés11 et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.12

les cotisations et les versements à concurrence d’un montant de 10 100 francs en faveur d’un parti politique, à l’une des conditions suivantes:

1.

être inscrit au registre des partis conformément à l’art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques13,

2.

être représenté dans un parlement cantonal,

3.

avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d’un canton.

2 Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l’activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 7400 francs et au plus 12 200 francs.14 Le revenu de l’activité lucrative est constitué du revenu imposable de l’activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l’al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu’ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Les époux peuvent justifier une autre répartition.15

3 Un montant de 9200 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l’enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du contribuable.16

1 Introduit par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF ** 2003** 7425 7463).

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF ** 1999** 3).

3 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2008 2893; FF ** 2005** 4469).

4 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF ** 1999** 3).

5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635; FF ** 2003** 5835).

6 Nouveau montant selon l’art. 3 al. 1 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO **2010 ** 4483).

7 Nouveau montant selon l’art. 3 al. 1 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO **2010 ** 4483).

8 En application de l'art. 39 al. 2 LIFD, ce montant a été adapté selon l’art. 3 al. 2 de l’O du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct (RO **1996 ** 1118).

9 Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO **2003 ** 4487; FF 2001 1605).

10 Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO **2003 ** 4487; FF 2001 1605).

11 RS 151.3

12 Nouvelle teneur selon l’art. 6 al. 3 de l’O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2011 4503).

13 RS 161.1

14 Nouvelle teneur selon l’art. 3 al. 1 de l’O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO **2011 ** 4503).

15 Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant l’imposition des couples mariés), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 615; FF 2006 4259).

16 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO 2010 455; FF ** 2009** 4237). Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 2 de l’O du DFF du 22 sept. 2011, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2011 4503).

Art. 79b1 LPP

Rachat

1 L’institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu’à hauteur des prestations réglementaires.

2 Le Conseil fédéral règle les cas des personnes qui, au moment où elles font valoir la possibilité de rachat n’ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance.

3 Les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l’encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.

4 Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l’art. 22 c LFLP2 ne sont pas soumis à limitation.3

1 Introduit par le ch. I de la LF du 3 oct. 2003 (1re révision LPP), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2004 1677; FF ** 2000** 2495).

2 RS 831.42

3 Nouvelle teneur selon l’art. 37 ch. 3 de la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO **2005 ** 5685; FF 2003 1192).