Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: CDP.2011.145
Autorité: CDP
Date décision: 14.06.2012
Publié le: 03.07.2012
Revue juridique:
Titre: Impôt anticipé. Remboursement. Défaut de déclaration. Succession.
Résumé:
**La déclaration des revenus et du capital doit intervenir dans la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou communiquer les infomrations nécessaires pour qu'ils puissent être pris en considération avant l'entrée en force de la taxation.
Une déclaration ultérieure, même spontanée, ne suffit pas.**
Articles de loi:
Art. 23 LIA
A. Les époux R. et X., de leur vivant domiciliés à [...], sont décédés respectivement le 21 décembre 2008 et le 27 mars 2010. Les héritiers de X. sont ses trois fils, A., B. et C. Le 13 juillet 2010, les héritiers ont annoncé spontanément au Service des contributions un compte non-déclaré de leur défunte mère auprès de la banque W. SA à [...], puis, par lettre du 14 juillet 2010, deux comptes ainsi qu'un dépôt-titres non-déclarés auprès de la Banque Z. de [...]. Le 6 septembre 2010, ils ont adressé au Service des contributions un récapitulatif des éléments de revenus et de fortune soustraits pour les années 2007 et 2008. Le 17 novembre 2010, ils ont présenté une demande en remboursement de l'impôt anticipé dans les cas de succession (formule S-167) concernant ces avoirs. Le Service des contributions a refusé le remboursement par décision du 6 décembre 2010 aux motifs que les éléments soustraits n'avaient pas été déclarés par la défunte pour les années 2007 et 2008. Les héritiers s'étant opposés à cette décision le 6 décembre 2010, l'autorité fiscale a confirmé sa position par décision sur réclamation du 8 février 2011, au motif que la réclamation était irrecevable parce que tardive et, subsidiairement, mal-fondée.
B. Les héritiers de feue X. font recours auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal par mémoire du 10 mars 2011, concluant principalement à l'annulation de la décision du 8 février 2011, à la constatation que la réclamation du 24 janvier 2011 était recevable, à la constatation qu'ils avaient droit au remboursement de l'impôt anticipé et subsidiairement au renvoi de la cause pour nouvelle décision au sens des motifs, sous suite de frais et dépens.
C. Dans sa détermination du 19 avril 2011, le Service des contributions conclut au rejet du recours et au maintien de la décision sur réclamation du 8 février 2011, sous suite de frais et dépens.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Le recours auprès du Tribunal cantonal est recevable (art. 4 al. 1 de l'arrêté d'exécution des prescriptions fédérales sur l'impôt anticipé du 03.02.1967, ci-après AEPFIA, RSN 637.301; art. 54 de la loi fédérale du 13.10.1965 sur l'impôt anticipé [LIA]; RS 642.21).
2. Dans sa décision sur réclamation du 8 février 2011, l'intimé motive et conclut tant sur la question de la recevabilité que sur celle du bien fondé de la réclamation. Ainsi, l'objet de la contestation couvre ces deux éléments.
3. L'article 53 al. 1 LIA prévoit que la décision en matière de remboursement de l'office cantonal de l'impôt anticipé peut faire l'objet d'une réclamation écrite dans les 30 jours auprès de cet office. L'article 35 al. 1 LIA précise que, sous réserve des prescriptions du droit fédéral, le droit cantonal règle l'organisation et la gestion des autorités cantonales chargées de l'exécution. La LIA ne contient pas d'autres règles en ce qui concerne la procédure. Les règles de procédure applicables au remboursement sont actuellement contenues dans l'article 3 al. 2 et l'article 5 AEPFIA, qui traitent le cas d'un remboursement lié à une décision de taxation, auquel la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 est applicable. Aucune mention ne porte sur la computation des délais et la prise en compte de féries judiciaires. Il y a lieu de ce fait d'appliquer la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 27 juin 1979 (LPJA; RSN 152.130). L'article 20 LPJA renvoie aux dispositions du code de procédure civile suisse (CPC; RS 272) relatives aux délais et à leur restitution. L'article 145 CPC relatif à la suspension des délais stipule que ceux-ci ne courent pas notamment du 18 décembre au 2 janvier inclus. Ces féries judiciaires prévues par le CPC sont applicables aux procédures en matière d'impôt anticipé pendantes devant les autorités cantonales. Il y a lieu d'appliquer par analogie la jurisprudence de la Cour de céans concernant les féries cantonales dans la procédure devant le Service cantonal des contributions en matière d'impôt direct cantonal et communal (notamment arrêt du 30.11.2011 [CPD 2011.10]). De ce fait et contrairement à l'appréciation de l'intimé, la réclamation du 24 janvier 2011, interjetée contre une décision du 6 décembre 2010, notifiée au recourant à une date indéterminée, puisque sous pli simple, qu'il estime avoir pu recevoir le 11 décembre 2010, est bien intervenue dans le délai légal de 30 jours (art. 53 al. 1 LIA). Les féries judiciaires trouvent ainsi application par renvoi de l'article 20 LPJA à l'article 145 CPC. La réclamation était en conséquence recevable.
4. Quant au fond, le droit au remboursement de l'impôt anticipé est réglé par les articles 21 ss LIA. Il est lié à plusieurs conditions, notamment que la demande de remboursement soit présentée dans les délais de l'article 32 LIA et que l'ayant-droit ne soit pas déchu de son droit pour ne pas avoir indiqué en temps utile aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu (art. 23 LIA). Selon l'article 58 de l'ordonnance d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 19 décembre 1966 (OIA), si une prestation grevée de l'impôt anticipé est échue avant le jour d'une ouverture d'une succession, les héritiers ont droit au remboursement de cet impôt, à la place du défunt, quel que soit leur domicile ou leur lieu de séjour (al. 1). Si le rendement soumis à l'impôt anticipé d'un élément de la succession est échu après le décès et avant le partage, chaque héritier a droit au remboursement de l'impôt anticipé au prorata de sa part successorale, dans la mesure où il remplit personnellement les conditions requises (al. 2). L'article 59 OIA, qui règle la procédure, dispose que si, lors du décès, le défunt était assujetti de façon illimitée aux impôts en Suisse, les héritiers doivent demander le remboursement de l'impôt soit en commun, soit par l'intermédiaire d'un représentant commun.
L'article 23 LIA, qui règle la déchéance du droit pour défaut de déclaration, ne se réfère aux prescriptions légales que d'une manière très générale et n'indique pas quand la déclaration, faite a posteriori, permet de bénéficier du droit au remboursement. L'Administration fédérale des contributions, que l'article 32 al.2 LIA charge de veiller à l'application uniforme des prescriptions fédérales dans les cantons, a fixé par sa circulaire no 8 du 8 décembre 1978 que le contribuable peut faire valoir un droit à l'imputation par une déclaration faite "après coup" des revenus frappés de l'impôt anticipé et de la fortune d'où proviennent de tels revenus jusqu'à l'entrée en force de la taxation ordinaire, même s'il a omis de présenter une déclaration auparavant. Selon la jurisprudence, le contribuable qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit annoncer le rendement du capital qui a été grevé de l'impôt, ainsi que la valeur d'où il provient dans la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou, du moins, communiquer ces renseignements complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent être pris en considération avant l'entrée en force de la taxation (RDAF 1997, p. 422 cons. 6a et les références de jurisprudence et de doctrine citées). Une déclaration ultérieure, même spontanée, ne suffit donc pas (RDAF 1977, p. 63). La déchéance du droit au remboursement réglée à l'article 23 LIA n'a pas le caractère d'une sanction pénale; elle ne suppose donc pas l'existence d'une soustraction en matière d'impôt direct (Archives 60, p. 65). Le contribuable doit supporter les conséquences même d'une omission de déclarer qui est due à l'erreur du bureau fiduciaire qu'il a mandaté (Archives 64, p. 160).
5. En l'espèce, les recourants ont demandé le remboursement de l'impôt anticipé afférent aux années 2007 et 2008, par lettre du 17 novembre 2010. X. étant décédée le 27 mars 2010, les déclarations d'impôt afférentes aux années 2007 et 2008 se réfèrent à une période antérieure à son décès. Les recourants, qui sont ses héritiers, ont suppléé après son décès à l'obligation de déclarer plusieurs comptes bancaires que la défunte et son époux prédécédé avaient omis d'annoncer aux autorités fiscales. La déclaration d'impôt 2007 des époux R. et X. a été établie le 3 octobre 2008 par la fiduciaire G. SA et déposée, selon l'intimé, le 17 octobre 2008. Elle a fait l'objet d'une taxation le 14 décembre 2008, en force. Suite au décès de R. le 21 décembre 2008, deux déclarations d'impôt 2008 ont été adressées au Service des contributions par voie électronique les 25 mars et 9 avril 2009, selon l'intimé, par X., représentée par la fiduciaire G. SA. Ces déclarations d'impôt ont fait l'objet de taxations, pour le couple pour la période antérieure au décès survenu le 21 décembre 2008, par taxation du 21 mai 2009 et, pour la fin de l'année, pour X. seule, le 22 octobre 2009. Ces taxations n'ont pas été contestées et sont entrées en force.
Les héritiers de feue X. ont annoncé spontanément les 13 juillet 2010 et 14 juillet 2010 au Service des contributions que les comptes n ° […] auprès de la banque W. SA à [...], pour un montant total de 370'221 francs et les comptes no 113[a] et 113[b] et le dépôt de titres RZ 113[c] auprès de la Banque Z. de [...], pour un montant total de 100'868 francs, au jour du décès de l'épouse, n'avaient pas été déclarés. Ces correspondances sont largement postérieures à l'entrée en force des taxations pour les années 2007 et 2008. Il faut donc admettre que les avoirs en cause n'ont pas été déclarés au sens de l'article 23 LIA par la défunte. Les taxations sont entrées en force du vivant du couple et de l'épouse décédée ultérieurement, avant l'ouverture des successions. De ce fait, les héritiers n'ont pas droit au remboursement de l'impôt anticipé, pas davantage que ne l'auraient eu les titulaires des comptes s'ils avaient eux mêmes annoncé ces comptes après l'entrée en force des taxations.
6. Le recours est rejeté. Les recourants qui succombent doivent supporter les frais de procédure. Ils sont fixés à un montant de 700 francs, auxquels s'ajoutent les débours par 70 francs, compensés par l'avance de frais (art. 47 LPJA). Compte tenu de l'issue de la procédure, il n'y a pas lieu à allocation de dépens (art. 48 LPJA a contrario).
**Par ces motifs,
la Cour de droit public**
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge des recourants les frais de procédure par 770 francs compensés par leur avance de frais.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 14 juin 2012
Art. 23 LIA
Déchéance du droit
Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n’indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou de la fortune d’où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l’impôt anticipé déduit de ce revenu.