Impôts directs. Déduction de frais médicaux. Frais liés à un handicap. Preuve des frais effectifs.

Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact

N° dossier: CDP.2011.109

Autorité: CDP

Date décision: 10.05.2012

Publié le: 22.10.2012

Revue juridique:

Titre: Impôts directs. Déduction de frais médicaux. Frais liés à un handicap. Preuve des frais effectifs.

Résumé:

**Pour le droit cantonal, la Circulaire No II de l'AFC "Déduction des frais de maladies et d'accident et des frais liés à un handicap" du 31 août 2005 peut servir d'instrument d'interprétation dans le sens d'une harmonisation verticale.

Les allocations pour impotents versées selon la LAA ne sont pas expressément exonérées par une disposition légale spécifique. Certains auteurs les considèrent comme revenu exonéré, d'autres comme la compensation de frais n'aboutissant à aucun revenu. Cette qualification a toutefois un impact sur la déduction de frais médicaux ou liés à un handicap : la première interprétation permet la déduction d'un forfait alors que la seconde implique la justification de tous les frais.

Le contribuable appelé à justifier des frais effectifs a posteriori doit se voir accorder un délai suffisant pour réussir les moyens de preuve idoines.**

Articles de loi:

Art. 36hbis LCDIR

A. B.X. est tétraplégique à la suite d'un accident. Pour l'année fiscale 2009, il a fait valoir au titre de frais médicaux et frais liés à un handicap des frais effectifs de 910 francs et une déduction forfaitaire de 7'500 francs qu'il a portée intégralement en déduction du revenu imposable du couple. En procédant à la taxation pour l'impôt direct cantonal et communal, l'autorité fiscale a refusé la déduction de 7'500 francs avec l'explication : "N'acceptons pas le forfait pour handicap, étant donné que vous recevez une rente de la compagnie d'assurances L. de Fr. 2'076.-/mensuelle qui n'est pas imposable. Elle couvre les frais et autres par rapport à votre handicap". La taxation porte le 7 octobre 2010 comme date d'expédition.

Par lettre du 3 novembre 2010, les époux X. ont contesté le refus de la déduction. Le montant forfaitaire de 7'500 francs devait à leurs yeux être admis en déduction pour toute personne gravement handicapée et recevant une allocation pour impotence grave. Ils ont indiqué avoir calculé avec l'Association suisse des paraplégiques les frais liés au handicap de l'époux et abouti à un montant supérieur à 24'000 francs par année, de sorte qu'ils avaient droit à la déduction forfaitaire. Le 15 novembre 2010, le service des contributions a demandé le détail des frais liés au handicap supportés par le couple pour l'année 2009. L'époux a produit le 12 décembre 2010 une attestation de son médecin traitant détaillant les effets de la tétraplégie/spasticité sur traumatisme cervical dont il était atteint et précisant que la situation était dans son cas sans ambiguïté. La réclamation a été rejetée par décision du 14 janvier 2011. L'autorité fiscale a invoqué la Circulaire no 11 de l'Administration fédérale des contributions sur la déductibilité des frais de maladie et d'accident et des frais liés à un handicap, qui permet la déduction des frais restant à la charge du contribuable après prise en compte de toutes les prestations des assurances et institutions publiques professionnelles ou privées auxquelles il a droit. Dans la mesure où il recevait un montant de 24'912 francs non imposable de la part de la compagnie d'assurances L., pour le remboursement de ses frais, lesquels se montaient selon lui à 24'000 francs, il n'avait pas droit à une déduction supplémentaire, le montant de 7'500 francs représentant un forfait prenant la place des frais effectifs pour une personne bénéficiant d'une allocation pour impotence. Le cumul des frais effectifs et de la déduction forfaitaire n'était pas admis.

B. Les époux X. défèrent cette décision devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal par recours du 16 février 2011. Ils exposent la teneur de la législation fiscale cantonale et fédérale afférente aux déductions sur le revenu dont peuvent bénéficier les personnes affectées d'un handicap et rappellent que le contribuable a le choix entre une déduction forfaitaire de ses frais médicaux et la déduction des frais effectifs. Ils indiquent avoir demandé à bénéficier de la déduction forfaitaire parce que le recourant reçoit d'une allocation pour impotence grave de l'assurance-accidents, non imposable, de sorte qu'ils n'ont pas collationné tous les frais effectifs qui se montaient à 24'000 francs chaque année. Ils avaient bénéficié du forfait pour la taxation précédente de sorte qu'il conviendrait, si l'autorité devait abandonner cette pratique pour la déduction des frais effectifs, de leur accorder un délai supplémentaire pour réunir les justificatifs de leurs frais. Ils contestent que la rente versée par l'assurance-accidents de 2'076 francs par mois, non imposable, couvre tous les frais et autres liés au handicap de l'époux. L'interprétation de la Circulaire no 11 permet de conclure que les prestations versées par des tiers ne doivent être prises en compte que lorsque le contribuable a choisi de déduire les frais effectifs. Lorsqu'il a choisi de faire valoir le forfait, seul le degré d'impotence est déterminant et les frais effectifs et éventuelles prestations versées par des tiers n'entrent pas en ligne de compte. Le versement d'une allocation pour impotent supérieure aux frais médicaux n'influence pas le droit à la déduction du montant forfaitaire. L'introduction d'un forfait a pour but d'alléger la procédure pour les personnes handicapées qui ne doivent pas lister et prouver tous leurs frais effectifs. Ils concluent à l'annulation de la décision sur réclamation et à l'octroi de la déduction forfaitaire de 7'500 francs.

C. Dans sa détermination du 29 mars 2011, l'intimé déclare n'avoir pas d'observation complémentaire à communiquer par rapport aux motifs déjà avancés dans la décision sur réclamation et propose le rejet du recours sous suite de frais et le maintien de la taxation pour l'impôt cantonal et communal direct 2009. Consultée, l'Administration fédérale des contributions n'a pas réagi.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. Le recours porte sur la déduction d'un montant forfaitaire pour l'impôt direct cantonal et communal. La loi sur l'impôt direct cantonal et communal du 1er mars 2000 est applicable. La compétence du Tribunal cantonal se fonde sur l'article 216 LCdir.

3. Bien que l'impôt fédéral direct ne soit pas concerné par la présente cause, les règles de droit fédéral jouent un rôle pour l'interprétation des dispositions fiscales harmonisées. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif neuchâtelois (actuellement Cour de droit public du Tribunal cantonal), les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, interprétant la LHID sous l’angle téléologique, il convient de tenir compte du fait que cette législation tend, pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation horizontale (entre cantons et, à l’intérieur des cantons, entre communes) qu’à une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes) en vue de laquelle la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) constitue un élément d’interprétation important (RF 2004, p. 346, cons. 6 et références citées), sans qu’il ne soit strictement obligatoire (RF 2005, p. 122 ss).

4. La loi fédérale sur l’élimination des inégalités frappant les personnes handicapées du 13 décembre 2002 (LHand, RS 151.3) a abouti à l'introduction dans la législation fiscale de dispositions permettant aux handicapés ou aux personnes qui subviennent à leur entretien de déduire les dépenses effectives liées à leur handicap (art. 33 al. 1 et. h bis LIFD; 9 al. 2, let. h bis LHID et 36 let. h bis LCdir sur le plan cantonal). Ces dispositions prévoient la déduction du revenu des frais liés au handicap du contribuable, le cas échéant de son conjoint, ou d'une personne à sa charge, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapée au sens de la LHand et que le contribuable supporte lui-même ces frais. Afin d’assurer l’application uniforme de cette disposition par les cantons, l’Administration fédérale des contributions, division principale de l’impôt fédéral direct, de l’impôt anticipé, des droits de timbre (AFC) a adopté le 31 août 2005 la Circulaire no 11, "Déduction des frais de maladies et d'accident et des frais liés à un handicap" (ci-après la Circulaire no 11 de l'AFC). Bien qu'elle ne déploie en principe un effet obligatoire qu'à l'égard des autorités fiscales cantonales pour l'application de l'impôt fédéral direct, elle joue un rôle important pour l'établissement d'une pratique fiscale harmonisée verticalement et horizontalement au sens du considérant 3 ci-dessus. La définition du handicap, selon la Circulaire No 11 de l'AFC, est reprise de l'article 2 LHand. Tous les bénéficiaires de prestations AI ainsi que tous les bénéficiaires d’allocations pour impotent et de moyens auxiliaires de l’AVS et de l’assurance-accidents sont considérés comme des personnes handicapées. Les frais déductibles, en totalité et sans prise en compte d'une franchise (contrairement aux frais de maladie, qui sont déductibles s'ils dépassent un certain pourcentage du revenu imposable), sont ceux qui sont en lien direct avec le handicap, c'est-à-dire qu'ils sont occasionnés (lien de cause à effet) par un handicap tel que défini par la loi et ne constituent ni des frais d’entretien courant, ni des frais somptuaires.

Sont des dépenses de la vie courante, ne faisant pas partie des frais liés au handicap, l’alimentation, le logement, le maintien en forme, les loisirs, les divertissements (arrêt du TF du 06.07.2007 [2C_316/2007]).

Les frais de maladie n’ayant aucun lien avec le handicap, comme par exemple les frais liés au traitement médical d’une grippe, n’en font pas non plus partie, mais peuvent constituer des frais médicaux.

Les frais liés à un handicap sont notamment les frais d'assistance, d'aide-ménagère et de garde d'enfant, de séjour en structures de jour, de séjour en institution et de séjour de placement temporaire, de thérapies éducatives et de mesures de réadaptation sociale, de transport et de véhicule, de chiens d'aveugles, de moyens auxiliaires, d'articles de soins et de vêtements, de logement et d'écoles privées.

Le chiffre 4.4 de la circulaire permet aux personnes handicapées de demander, à la place des frais qu'elles ont effectivement supportés, une déduction forfaitaire allant jusqu'à 7'500 francs pour les bénéficiaires d'une allocation pour impotence grave. La circulaire précise (ch. 6) que la nature du handicap et les frais qu'il occasionne peuvent être établis au moyen d'un questionnaire médical type. Seuls les frais restant à la charge du contribuable sont déductibles. Il s’agit des frais qu’il doit supporter après déduction de toutes les prestations des assurances et institutions publiques, professionnelles ou privées (AVS, AI, CNA, assurance militaire, caisse-maladie, assurance responsabilité civile et assurance-accidents privée, œuvres d’entraide, fondations, etc.).

5. En l'espèce, il n'est pas contesté que le recourant est handicapé au sens de l'article 36 al. 1 let. h bis LCdir et de l'article 33 al. 1 let. h bis LIFD. Il reçoit, selon sa déclaration d'impôt pour l'année 2009 et les pièces annexées, une rente de l'assurance-invalidité de 11'712 francs, une rente d'invalidité de l'assurance-accidents obligatoire LAA de 29'736 francs et une allocation pour impotence de l'assurance-accidents obligatoire LAA de 24'912 francs. L'autorité fiscale a considéré que cette dernière rente n'était pas imposable sans motiver cette appréciation. L'attestation de l'assurance au dossier indique (pour autant qu'elle soit lisible): "Rentes pas imposables => remplace les frais- => forfait impotence grave pas admis. Selon avis de S. ". En rapport avec le caractère exonéré des allocations d'impotence, l'appréciation de l'autorité intimée doit être confirmée avec quelques nuances. En principe, selon l'article 19, alinéa 1 LCdir, qui a son pendant à l'article 16, alinéa 1 LIFD et à l'article 7 LHID, l'impôt sur le revenu frappe tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont notamment imposables comme "autres revenus" conformément à l'article 26 LCdir et à l'article 23 LIFD, les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé (let. b). Selon la doctrine, l'imposition englobe les prestations versées en cas d'invalidité et de décès provenant des assurances de responsabilité civile et des assurances contre les accidents (arrêt du TF du 04.07.2006 [2A.743/2005] cons. 2.3 à 2.5; ATF 131 I 409 = RDAF 2006 II 35 cons. 5.5.4), qu'il s'agisse d'assurances sociales, telles que la LAA ou la LAM ou d'assurances collectives ou individuelles conclues par l'employeur ou d'assurances souscrites à titre privé par l'assuré (Laffely Maillard in Yersin/Noël, Commentaire romand, Bâle 2008, ad art. 23 no 11, p. 402). Parmi les prestations d'assurances versées à la suite de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé, il convient de distinguer les indemnités qui sont exonérées de celles qui sont assujetties à l'impôt sur le revenu selon les articles 26 let. b LCdir et 23 let. b LIFD. Selon la théorie de l'accroissement de la fortune nette, les indemnités pour dommages matériels, qui sont destinées à la réparation de l'atteinte portée au patrimoine, ne constituent pas un revenu: elles indemnisent le contribuable des frais qu'il n'aurait pas dû supporter si l'événement dommageable ne s'était pas produit (Laffely Maillard, op. cit. ad art. 23 no 14, p. 403). Les prestations versées selon la LAA couvrent des soins et des remboursements de frais qui, quoiqu'imposables sur le principe, ne constituent pas un revenu imposable à mesure qu'ils représentent la compensation de frais. Tel est également le cas des allocations d'impotence versées en application des articles 26 s. LAA, qui sont traités comme celles versées par l'AVS/AI (Locher, Kommentar zum DBG, Bâle et Therwil 2001, ad art. 23 no 10, p. 582 et référence citée; cf. également Noël/Jacques in Yersin/Noël (éd), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 24, no 27, p. 428, plus restrictif, Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, ad art. 24 no 79, p. 360, qui mentionnent uniquement les allocations d'impotence selon les articles 43 bis LAVS et 42 LAI). Selon un auteur toutefois, les allocations pour impotents fondées sur la LAVS et la LAI sont exonérées car elles sont considérées comme des subsides d'assistance provenant de fonds publics, qui sont exonérés par une disposition expresse, l'article 24, lit. d LIFD (et son pendant en droit cantonal à l'article 27 lit. d LCdir; pour le droit fédéral, voir Locher, op. cit., ad art. 22 no 7, p. 555).

Sous l'angle fiscal, les conséquences sont différentes si l'on considère que les allocations pour impotence constituent des revenus imposables qui sont compensés par des frais d'un montant équivalent ou des subsides provenant de fonds publics exonérés. En effet, en présence d'un revenu exonéré, rien n'empêche le contribuable de faire valoir en sus la déduction de ses frais, cas échéant en bénéficiant d'un forfait, alors qu'en présence d'un revenu imposable et compensé par des frais, le contribuable ne pourra déduire que la partie de ses frais supérieure à celle qui a déjà été prise en compte.

Se pose dès lors la question du cumul entre la déduction de frais effectifs, équivalents au moins à l'allocation pour impotence selon l'appréciation unilatérale (mais fondée sur la doctrine citée ci-dessus) de l'intimé et la déduction de frais supplémentaires, que ce soit sous la forme d'un forfait ou de frais effectifs. Le recourant demande l'octroi d'un forfait et, cas échéant, d'un délai supplémentaire lui permettant de justifier que ses frais effectifs ont dépassé le montant de l'allocation pour impotence et ledit forfait.

A la suite de la réclamation du recourant portant sur le refus de la déduction forfaitaire, l'autorité fiscale intimée a déjà requis le détail des frais liés au handicap du recourant pour l'année 2009 par lettre du 15 novembre 2010. Celui-ci a répondu en produisant une attestation de son médecin précisant qu'il souffre de tétraplégie/spasticité sur traumatisme cervical et mentionnant que tous les actes de la vie quotidienne nécessitent l'aide d'un tiers, que l'aide nécessaire est de 2 h 30 par jour et que tout déplacement nécessite un fauteuil roulant et des moyens de propulsion extérieurs, en précisant qu'il s'agit d'une situation sans ambiguïté. L'intimé a dès lors rejeté la réclamation qui n'admet le forfait que si aucune déduction des frais effectivement supportés n'est effectuée.

Or, en procédant de la sorte, l'autorité fiscale a imposé au recourant, par le biais d'une déduction de frais effectifs qu'elle a elle-même fixés au montant de l'allocation pour impotent, l'impossibilité de procéder à la déduction de frais forfaitaires en sus. Cette appréciation impliquait, pour que le recourant puisse saisir les tenants et aboutissants de sa requête du 15 novembre 2010, qu'elle expose de manière détaillée les raisons pour lesquels les frais effectifs devaient être indiqués et justifiés. La seule demande n'est pas suffisante à cet égard. Par ailleurs, compte tenu de la situation du recourant, il convient de lui accorder un délai suffisant pour réunir les moyens de preuve idoines, surtout qu'ils portent sur une année relativement éloignée dans le temps.

6. Le recours est admis et les décisions de taxation du 7 octobre 2010 et sur réclamation du 14 janvier 2011 sont annulées. Le dossier est renvoyé à l'intimé pour qu'il procède à la taxation de l'année 2009 après avoir octroyé au recourant un délai suffisant pour justifier les frais liés à son handicap et, cas échéant, à d'éventuelles atteintes relevant de maladie. L'Etat qui succombe n'étant pas astreint aux frais, il n'en sera pas perçu (art. 47 LPJA) et son avance de frais sera restituée au recourant. Dans la mesure où il était représenté par un mandataire professionnel, il a droit à l'allocation de dépens, qui sont estimés par l'autorité de céans à 2'360 francs (soit 8 heures au tarif horaire de 250 francs, auxquels s'ajoutent les frais par 200 francs et la TVA au taux de 8 %).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet le recours et annule la décision de taxation du 7 octobre 2010 et la décision sur réclamation du 14 janvier 2011.

2. Renvoie le dossier à l'instance intimé pour nouvelle décision au sens des considérants.

3. Statue sans frais et ordonne la restitution de son avance de frais de 770 francs au recourant.

4. Octroie au recourant une indemnité de dépens de 2'360 francs à la charge de l'intimé.

Neuchâtel, le 10 mai 2012

Art. 2 LHand

Définitions

1 Est considérée comme personne handicapée au sens de la présente loi toute personne dont la déficience corporelle, mentale ou psychique présumée durable l’empêche d’accomplir les actes de la vie quotidienne, d’entretenir des contacts sociaux, de se mouvoir, de suivre une formation, de se perfectionner ou d’exercer une activité professionnelle, ou la gêne dans l’accomplissement de ces activités.

2 Il y a inégalité lorsque les personnes handicapées font l’objet, par rapport aux personnes non handicapées, d’une différence de traitement en droit ou en fait qui les désavantage sans justification objective ou lorsqu’une différence de traitement nécessaire au rétablissement d’une égalité de fait entre les personnes handicapées et les personnes non handicapées fait défaut.

3 Il y a inégalité dans l’accès à une construction, à une installation, à un logement ou à un équipement ou véhicule des transports publics lorsque cet accès est impossible ou difficile aux personnes handicapées pour des raisons d’architecture ou de conception du véhicule.

4 Il y a inégalité dans l’accès à une prestation lorsque cet accès est impossible ou difficile aux personnes handicapées.

5 Il y a inégalité dans l’accès à la formation ou à la formation continue notamment lorsque:

a.

l’utilisation de moyens auxiliaires spécifiques aux personnes handicapées ou une assistance personnelle qui leur est nécessaire ne leur sont pas accordées;

b.

la durée et l’aménagement des prestations de formation offertes ainsi que les examens exigés ne sont pas adaptés aux besoins spécifiques des personnes handicapées.