Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: CDP.2010.35
Autorité: CDP
Date décision: 11.05.2011
Publié le: 09.09.2011
Revue juridique:
Titre: Déduction des frais d'entretien d'immeuble. Moment déterminant par rapport à la période fiscale.
Résumé:
La pratique neuchâteloise, ancrée dans les directives du service des contributions, prévoit la déductibilité des frais d'entretien d'immeuble pour l'année de leur facturation. La date du paiement des factures n'est pas déteminante. Cette méthode est la plus courante en Suisse romande. Le contribuable ne peut donc pas renoncer à déduire des frais facturés pour les déduire l'année suivante, correspondant à celle du paiement.
Articles de loi:
Art. 35 al. 2 LCDIR Art. 35 al. 3 LCDIR
A. Dans leur déclaration d'impôt 2007, du 17 juin 2008, les époux Y. ont porté en déduction des frais d'entretien d'immeuble effectifs de 32'405 francs. Par décision de taxation pour l'impôt direct cantonal et communal du 24 juillet 2008, le Service des contributions n'a pas admis la totalité desdits frais : il n'a pris en considération que la moitié des frais d'installations électriques et a écarté, d'autre part, une facture de V. du 22 décembre 2006 concernant la fourniture et la pose de tapis et de linoléum, pour 7'055 francs, motif pris que cette dernière concernait la période fiscale 2006 et non pas 2007.
L'époux Y. est décédé le 22 avril 2008. La réclamation a été rejetée par le Service des contributions le 29 août 2008. Celui-ci a relevé que les frais d'entretien ne sont déductibles que pour l'année de leur facturation, la date du paiement (en l'occurrence janvier 2007) n'étant pas déterminante. En outre, il a estimé que des motifs de révision de la taxation 2006 n'existaient pas.
Les intéressés ont recouru contre cette décision devant le Tribunal fiscal, qui a tenu une audience d'instruction le 1er décembre 2009 lors de laquelle ont été auditionnés les représentants du Service des contributions et J.Y., agissant comme représentant de sa mère et des autres héritiers.
Par jugement du 29 décembre 2009, le Tribunal fiscal a admis partiellement le recours de l'épouse Y. (le recours étant en revanche irrecevable dans la mesure où il émanait de P.Y., G.Y et J.Y.), et annulé la décision de taxation du 24 juillet 2008 et la décision sur réclamation du 29 août 2008 pour l'impôt direct cantonal et communal 2006, renvoyant le dossier au Service des contributions pour qu'il procède à la taxation de l'année 2006 au sens des considérants. Le tribunal s'est référé à un jugement, non publié, qu'il avait rendu dans une autre cause le 15 janvier 2008 par lequel il avait admis que des frais d'entretien d'immeuble soient portés en déduction du revenu imposable de la période de calcul durant laquelle ils ont été payés. En outre, le tribunal a retenu que le fait de ne pas avoir fait valoir la déduction de la facture de 7'055 francs dans la déclaration d'impôt 2007 n'était dû qu'à un oubli, compte tenu de l'âge et du très récent veuvage de l'épouse Y., omission par conséquent excusable et constitutive d'un motif de révision de la taxation de l'année 2006. Les autres conclusions des recourants ont été en revanche "rejetées" parce qu'elles avaient été retirées lors de l'audience du 1er décembre 2009.
B. Le Service des contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre ce jugement, concluant à l'annulation de celui-ci et au maintien des décisions de taxation pour la période fiscale 2006. Il fait valoir, en résumé, que le motif de révision retenu par le Tribunal fiscal (âge de la contribuable, veuvage) est contraire au droit et fondé d'ailleurs sur des causes qui n'ont pas été invoquées par les recourants.
C. Dans ses observations sur le recours, le Tribunal fiscal conclut au rejet de celui-ci. Il admet qu'en l'absence d'un motif de révision au sens de la loi, il n'y a pas lieu d'examiner si le contribuable a fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui, mais relève que le récent veuvage d'une personne âgée en tant que circonstances excusables n'avait été mentionné que par surabondance de motifs, le recours ayant été admis en raison du précédent du 15 janvier 2008 selon lequel la déduction de frais d'entretien d'immeuble pendant la période de calcul durant laquelle ils ont été payés a été autorisée.
D. Par son mandataire, l'épouse Y. conclut également, dans ses observations, au rejet du recours, relevant que l'enjeu est celui d'une taxation correcte, que la déduction en cause est prévue par la loi et que l'équité impose qu'une erreur excusable du contribuable soit prise en compte nonobstant une directive administrative à laquelle celui-ci ne s'est pas conformé par mégarde. Elle doute par ailleurs qu'un simple juriste du Service des contributions ait le pouvoir d'interjeter recours, ce qui soulève la question de la recevabilité de celui-ci.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. a) Depuis le 1er janvier 2011, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a succédé au Tribunal administratif et traite les causes qui avaient été déférées à cette dernière instance (art. 47 et 83 OJN).
b) Le recours émane du Service des contributions. La Cour de céans n'a pas de motif pour vérifier si la juriste signataire du mémoire a été dûment autorisée par ses supérieurs à agir. Cela doit être présumé et relève de l'organisation interne dudit service. Au demeurant, le défaut de signature par une personne non habilitée à représenter le recourant est une irrégularité réparable, dont la correction, prévisible, n'est pas demandée au Services des contributions pour des raisons d'économie de procédure (arrêt non publié du TA du 08.04.2010 [TA.2008.448]). Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Selon l'article 35 LCdir, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers; pour les immeubles loués, les autres frais courants qui ne sont pas pris en charge par le locataire sont également déductibles (al. 2). Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire dont les taux et les modalités sont fixés par le Conseil d'Etat (al. 3).
b) Le litige porte en l'espèce uniquement sur l'année pour laquelle une facture de 7'055 francs, datée du 22 décembre 2006, peut être portée en déduction. Cette facture n'a pas été prise en compte par la contribuable, contrairement à d'autres, dans sa déclaration d'impôt du 18 avril 2007 pour l'année 2006. Faisant valoir un oubli, elle l'a mentionnée dans sa déclaration d'impôt du 17 juin 2008 relative à l'impôt 2007, ce que le service des contributions n'a pas admis. Il n'est pas contesté que, selon les directives des autorités fiscales neuchâteloises, les frais d'entretien sont déductibles pour l'année de leur facturation et que la date du paiement n'est pas déterminante.
c) Outre le fait que, selon lui, la date du paiement effectif de la facture peut également être considérée comme déterminante pour ce qui est de la période (année) de calcul, question qui sera examinée plus loin, le Tribunal fiscal a admis qu'il y avait lieu à révision de la taxation de l'année 2006 de la recourante, s'agissant d'un oubli de celle-ci, qui est âgée et veuve. Le service des contributions conteste l'existence d'un motif de révision. Dans ses observations, le Tribunal fiscal semble admettre que le motif de révision pouvant entrer en considération en l'espèce et dont il a fait application (art. 217 let. a LCdir : découverte de faits importants ou de preuves concluantes) n'est pas réalisé en l'occurrence et relève qu'il n'y a donc pas lieu d'examiner, comme il l'a fait, si la révision est exclue parce que la contribuable n'a pas fait preuve de toute la diligence raisonnablement exigible au cours de la procédure ordinaire (art. 217 al.2 LCdir), la question de l'âge et du veuvage de l'intéressée n'étant dès lors pas susceptible d'avoir une incidence sur la cause. Il fait toutefois valoir que cela n'était pas l'élément déterminant à ses yeux, le recours de la contribuable ayant été admis en raison d'un précédent (jugement non publié du Tribunal fiscal du 15.01.2008 dans la cause Dir.2006.44) qui autorise la déduction des frais d'entretien d'immeuble pendant la période de calcul durant laquelle ils ont été payés.
Ces explications ne se concilient pas avec le dispositif du jugement entrepris, puisque celui-ci prévoit le renvoi du dossier au Service des contributions pour qu'il procède à la taxation de l'année 2006 au sens des considérants, autrement dit à la révision de ladite taxation. Une telle révision n'étant effectivement pas possible à défaut de motif au sens de l'article 217 al. 1 et 2 LCdir, le recours du Service des contributions doit être admis pour cette première raison.
3. Selon le Tribunal fiscal, il serait admissible de prétendre à une déduction de frais d'entretien lors de l'année de paiement de la facture, alors même que celle-ci date de l'année précédente. Le tribunal n'explicite toutefois pas les motifs de ce point de vue, qui s'écarte des directives de l'autorité fiscale auxquelles celle-ci se réfère expressément lors de l'envoi au contribuable des déclarations d'impôt. La contribuable s'y est d'ailleurs en l'espèce conformée pour les divers frais d'entretien qu'elle a fait valoir, sauf pour ce qui concerne la facture ici litigieuse. Si les directives administratives ne lient en principe pas le juge, celui-ci ne devrait cependant s'en écarter que si elles se révèlent contraires à la loi ou à ses buts, et en se fondant sur une motivation appropriée. Une telle motivation fait défaut en l'espèce. En outre, les jugements du Tribunal fiscal ne lient pas la Cour de céans et la cause invoquée par celui-ci (jugement non publié du 15.01.2008) ne s'est pas traduite par un changement de pratique ou des directives du Service des contributions. Si le souci de cohérence, pertinent en soi, explique la solution adoptée par le Tribunal fiscal dans le cas présent, cette dernière ne peut donc pas être confirmée sans autres considérations.
Comme l'a exposé le Tribunal fiscal, on rencontre en Suisse les deux méthodes en ce qui concerne la date déterminante pour les frais d'entretien, qui se défendent l'une et l'autre. Le critère le plus répandu en Suisse romande est celui de la date de la facture. On peut renvoyer sur ce point aux considérants du Tribunal fiscal (cf. en particulier la contribution de Nicolas Merlino, in Commentaire romand IFD, ad art. 32 p. 500 ss). Cela étant, on ne saurait toutefois concevoir une sorte de combinaison des deux méthodes, pour des motifs de praticabilité et de sécurité de droit. Il n'existe pas de motif de contraindre le Service des contributions à abandonner la pratique actuelle, et encore moins d'admettre que les contribuables choisissent de cas en cas de porter en déduction les frais d'entretien l'année de leur facturation ou, au contraire, celle de leur paiement. Quant à un éventuel oubli d'une facture – comme cela est prétendu en l'espèce – on ne voit guère comment on pourrait le distinguer du cas dans lequel le contribuable déciderait lui-même du moment auquel il ferait valoir ces frais. C'est d'ailleurs précisément l'aspect objectif – c'est à dire la possibilité de fixer de façon plus claire et moins influençable par le contribuable la date déterminante – qui est invoqué à l'appui de la solution de la date de la facture (cf. sur ce point Merlino, loc. cit. ch. marginal 96). Au surplus, si le contribuable opte, comme il peut le faire chaque année, pour la déduction forfaitaire parce que ses frais d'entretien effectifs sont inférieures à celle-ci, la déductibilité desdits frais l'année suivant, celle du paiement, conduirait à les prendre en compte deux fois puisqu'ils sont censés être couverts par le forfait de l'année de facturation.
Quant à une prétendue rigueur excessive du système et de la décision contestée du Service des contributions dans le cas présent, elle est tempérée par le fait qu'un oubli peut être corrigé dans le cadre de la procédure de réclamation. Or, en l'espèce, la contribuable a rempli la déclaration d'impôt omettant la facture en cause alors qu'elle avait entre-temps payé cette facture, ce qui explique d'autant moins son oubli. Par ailleurs et surtout, elle a présenté une réclamation, portant sur d'autres éléments, puis n'a pas contesté la taxation rectificative définitive du 2 août 2007. On n'est donc pas en présence d'une inattention unique, à supposer que cela puisse justifier le grief d'un excès de formalisme.
4. Il suit de ce qui précède que le recours de la contribuable a été admis à tort et que le renvoi de la cause au Service des contributions ne se justifiait pas. L'annulation du jugement entrepris et l'admission du recours du Service des contributions conduisent à mettre des frais à la charge de l'épouse Y., qui a pris de conclusions dans le cadre de la présente procédure de recours et qui succombe (art. 47 al. 2 LPJA). Vu l'issue de la cause, il n'y a pas lieu d'allouer des dépens.
**Par ces motifs,
la Cour de droit public**
1. Admet le recours et annule le jugement entrepris.
2. Met à la charge de l'épouse Y. un émolument de décision de 200 francs et les débours par 20 francs.
3. Dit qu'il n'est pas alloué de dépens.
Neuchâtel, le 11 mai 2011