Maintien du domicile fiscal en Suisse ou départ à l'étranger ?

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N° dossier: CDP.2010.228

Autorité: CDP

Date décision: 27.06.2011

Publié le: 18.10.2011

Revue juridique:

Titre: Maintien du domicile fiscal en Suisse ou départ à l'étranger ?

Résumé:

**Cas d'un contribuable marié qui annonce son départ pour l'étranger, sa famille restant dans le canton de Neuchâtel.

Conditions à la fin de l'assujettissement en raison du départ à l'étranger, notamment la rupture des attaches personnelles et économiques avec l'ancien domicile.

____________________

Par arrêt du 07.03.2012(réf. 2C_627/2011 et 2C_653/2011), le TF a rejeté les recours en matière de droit public déposés contre cette décision.**

Articles de loi:

Art. 3 LIFD Art. 8 LIFD

Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 07.03.2012 [2C_627/2011] Arrêt du 07.03.2012 [2C_653/2011]

A. A.X., de nationalité française, et B.X. se sont mariés en 1986 et se sont établis successivement en différents endroits de Suisse, en dernier lieu à [...] NE. Le couple a trois enfants, nés en 1989, 1998 et 2002. Professionnellement, A.X. est l'administrateur président avec signature individuelle de la société R. SA, qui avait son siège à [...] NE jusqu'au 3 janvier 2011 (à [...] dans le canton de Fribourg depuis le 04.01.2011), qui avait été inscrite au registre du commerce de Neuchâtel le 29 octobre 1991 et qu'il a rachetée le 1er juillet 2000. Cette société a pour but social l'étude et le conseil en informatique, la conception, fabrication, vente, installation et distribution notamment d'appareils électroniques. Son épouse B.X. en était l'administratrice avec signature collective à deux jusqu'au 15 août 2010. Les époux étaient tous deux salariés de l'entreprise, A.X. à temps complet en qualité de « market manager » et B.X. à temps partiel en qualité de secrétaire comptable.

Par décision de taxation définitive du 4 mai 2006, pour l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal de l'année 2005, le service des contributions a taxé B.X. sans tenir compte du salaire de son époux pour déterminer le taux d'imposition. Ces décisions de taxation ont été rectifiées le 15 février 2007, les revenus de A.X. étant désormais additionnés à ceux de son épouse pour déterminer le taux. Ce mode de taxation (personne mariée, addition des revenus pour le taux) faisait suite à l'annonce, le 10 décembre 2004, du départ de A.X. pour le Maroc, où il disait être allé s'établir pour des raisons professionnelles, toujours au service de la société suisse susmentionnée. Il s'est avéré ensuite que A.X. avait été taxé en 2005 et 2006 par les autorités françaises, des décomptes d'impôts émanant du centre des impôts de Thonon-Les-Bains. Dans sa décision du 1er novembre 2007, le service des contributions a procédé à une taxation, pour l'année 2006, de B.X. seule, tout en prenant en compte le salaire de A.X. figurant dans son certificat de travail pour déterminer le taux.

Le 29 novembre 2007, le service des contributions a adressé à A.X. un questionnaire pour la détermination de son domicile principal, à l'adresse de [...] NE. Ce questionnaire a été retourné par A.X. le 6 février 2008, avec la mention d'un domicile désormais situé à [...], en France. Il indiquait avoir conservé son emploi de cadre ingénieur auprès de la société R. SA à [...] NE, selon un contrat de travail fixe mais avec un horaire et un lieu de travail très variables. Il soutenait n'avoir pas d'autres activités à [...] NE que celle de rendre visite régulièrement à ses enfants. Ces informations valaient pour 2005 et 2006.

Par décision du 19 février 2008, le service des contributions a assujetti B.X. et A.X. à l'impôt dans le canton de Neuchâtel, en tant que couple marié dès l'année 2005. Par décision du 10 mars 2009, la réclamation élevée par les contribuables contre cette décision a été rejetée. Le 7 avril 2009, les époux X. ont fait recours contre la décision sur réclamation auprès du Tribunal fiscal.

Par jugement du 1er juin 2010, le Tribunal fiscal a partiellement admis le recours, a fixé le domicile fiscal de A.X. à [...] NE pour les périodes fiscales 2006 et 2007, a renvoyé le dossier au service intimé pour qu'il fixe le domicile du recourant pour les périodes ultérieures, après instruction, les frais de procédure étant, après réduction, mis à charge du recourant, sans allocation de dépens. Se fondant - pour déterminer le nombre de jours passés au Maroc, en France et en Suisse - sur les récapitulatifs produits par A.X., le Tribunal fiscal a en substance retenu que la présence de A.X. était prépondérante en Suisse, ce qui venait s'ajouter, selon les critères de l'article 4 CDI-F aux liens étroits que le contribuable entretenait avec notre pays au point que le centre de ses intérêts vitaux s'y trouvait. Il a dès lors considéré que, même à défaut d'une preuve absolue, les pièces du dossier laissaient apparaître la tendance d'une présence prioritaire en Suisse pour les années 2005 à 2007, le recourant y étant principalement présent et aucun autre Etat ne l'ayant accueilli aussi longtemps, en quel que lieu qu'il y ait séjourné. La première juge a cependant retenu que le service des contributions ne pouvait revenir sur la taxation des époux X. pour la période 2005. Le service disposait en effet déjà, avant d'agir à fin 2007 seulement, de suffisamment d'éléments pour fonder ses doutes quant au départ du recourant de Suisse vers le Maroc. Selon la jurisprudence, dans le système de taxation postnumerando annuel, les cantons devaient faire valoir leurs prétentions dans l'année suivant la période de taxation, sous peine de déchéance.

B. Tant B.X. le 8 juillet 2010 que A.X. le 9 juillet 2010 recourent contre le jugement précité devant le Tribunal administratif. Tous deux concluent, quoique implicitement, à l'annulation du jugement et des décisions d'assujettissement en Suisse pour les périodes concernées, A.X. se déclarant cependant « disposé à entrer en matière sur un assujettissement partiel dans le canton de Neuchâtel sur une base discutée entre les deux parties ». En substance, les deux époux contestent que le domicile de B.X. et des enfants puisse constituer le lieu du centre des intérêts vitaux de A.X., de même qu’ils contestent sa résidence prépondérante en Suisse. B.X. produit notamment un courrier de la fille du couple, C., du 2 juillet 2010 dans lequel celle-ci décrit des liens pour le moins distants avec son père.

C. Le 20 août 2010, le Tribunal fiscal conclut implicitement au rejet du recours, qui n’appelle pas d’observations particulières, et renvoie à l’exposé des faits du jugement du 1er juin 2010.

Interpellés, le service des contributions et l’administration fédérale des contributions n’ont pas présenté d’observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, les deux recours sont recevables. Dans la mesure où ils portent sur deux périodes fiscales pour lesquelles l’assujettissement en cause est celui de deux conjoints non séparés, la contestation de la décision d’assujettissement puis du jugement du 1er juin 2010 par l’un des deux conjoints aurait suffi (art. 179 al. 3 LCdir, 113 al. 3 LIFD).

Depuis le 1er janvier 2011, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a succédé au Tribunal administratif et traite les causes qui avaient été déférées à cette dernière instance (art. 47, 83 OJN).

2. Le litige porte sur l’assujettissement illimité de A.X., avec son épouse B.X., dans le canton de Neuchâtel pour les périodes fiscales 2006 et 2007. Le Tribunal fiscal a en effet nié au service intimé – sans que celui-ci ne saisisse l'autorité de céans d'un recours - le droit de revenir sur la taxation des époux X. pour la période fiscale 2005, tout en retenant que pour les années postérieures à 2007, il convenait « d’examiner la présence respective du recourant [A.X.] entre la France et la Suisse, voire dans un Etat tiers et de déterminer le centre de ses intérêts personnels » (jugement p. 19).

3. Dans un contexte international, il convient d’examiner en premier lieu quel Etat dispose de la compétence d’imposer le revenu en cause, sachant toutefois qu’une imposition effective ne peut intervenir que si l’Etat auquel les textes de droit international public attribuent la compétence d’imposer, dispose d’une base légale de droit interne pour ce faire. En l’espèce, l’imposition de A.X. pour les années 2006 et 2007 devrait se faire, selon le contribuable, en France, à son domicile de [...], sachant qu’un assujettissement au Maroc n’est plus revendiqué. Il convient dès lors d’examiner tout d’abord les relations franco-suisses à cet égard.

a) Telle qu'intitulée et en vigueur au moment des faits, la convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d’éviter les double impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune du 9 septembre 1966 (RS 0.672.934.91 ; aussi la CDI-F) s’applique aux personnes qui sont résidentes d’un Etat contractant ou de chacun des deux Etats (art. 1 CDI-F). Selon l’article 4 ch. 1 CDI-F, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne, au sens de la convention, toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Le chiffre 2 de cet article prévoit que lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d’après une cascade de liens de rattachement. En premier lieu, une personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites (art. 4 ch. 2 let. a CDI-F); dans l’hypothèse où le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé, ou si la personne ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle (let. b) ; si ce lieu de séjour habituel existe dans les deux Etats contractant ou dans aucun d’eux, le critère de distinction est celui de la nationalité (let. c) et, finalement, si le critère de la nationalité ne peut départager les deux Etats, les autorités compétentes tranchent la question d’un commun accord (let. d).

b) Au sens de la doctrine, la fin de l’assujettissement en raison du départ de Suisse devrait être admise lorsqu’il est établi que la personne ne séjourne plus en Suisse, que son séjour à l’étranger n’est pas passager et qu’elle a rompu ses attaches personnelles et économiques avec son ancien domicile (Paschoud, Commentaire romand de la LIFD, n. 17 ad art. 8 LIFD). L'application stricte de la rémanence du domicile fiscal dans les rapports internationaux est discutée en doctrine, mais reste retenue par le Tribunal fédéral (voir notamment RDAF 2005 II 103, cons.2.1 et 2.2). Même dans le contexte intercantonal – dans lequel l'interdiction de la double imposition virtuelle s'oppose au principe de la rémanence du domicile -, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de dire que celui qui quittait son domicile n'y était plus imposable s'il y avait rompu toute relation. En revanche, l'ancien domicile devait être considéré comme étant toujours déterminant lorsque la preuve que celui-ci avait été déplacé ne pouvait être apportée. Pour constituer un nouveau domicile à un autre endroit, la volonté de le déplacer n'est pas suffisante; cette volonté doit se traduire par des actes concrets, c'est-à-dire que le contribuable doit avoir déplacé le centre de ses intérêts vitaux à un autre endroit (arrêt du TF du 22.02.2008 [2P.5/2007] cons.2.2.1.). Dans un arrêt récent, la juridiction fédérale a rappelé que pour admettre un déplacement de domicile à l'étranger, il ne suffisait pas que les liens avec l'ancien domicile soient rompus; il était bien plus déterminant qu'un nouveau domicile ait été constitué (arrêt du Tribunal fédéral du 18.01.2011 [2C_472/2010] cons.2.2). Dans ce cas d'espèce, il a considéré que le directeur financier (Chief Financial Officer) d'une personne morale en Suisse, qui était resté propriétaire de l'immeuble dans lequel il logeait précédemment et continuait à exercer une activité à hauteur de 20 à 30% en Suisse, alors même qu'il était désormais également directeur financier d'une société holding à Singapour et disait y résider, avait conservé son domicile fiscal en Suisse. Dans le cadre de l'examen des relations personnelles et économiques prépondérantes, les liens personnels, les activités professionnelles, politiques, culturelles et autres d'une personne, le lieu de ses activités entrepreneuriales, le lieu à partir duquel elle gérait sa fortune, etc. devaient être pris en considération. Le centre des intérêts vitaux est ainsi à déterminer sur la base d'une évaluation tenant compte des liens tant personnels que économiques dans le cas concret. Le Tribunal fédéral a écarté l'argument du contribuable selon lequel, s'agissant de dirigeants de l'économie (« Führungskräfte der Wirtschaft »), les relations économiques devaient être davantage prises en compte que les relations personnelles (arrêt du TF du 18.01.2011 [2C_472/2010] cons.3.4.2).

c) En l’espèce, le Tribunal fiscal a exposé sous son considérant 9 les raisons pour lesquelles il considère que l’application des deux premiers critères de l’article 4 CDI-F aboutit à la domiciliation fiscale du recourant en Suisse. Son analyse est correcte. Certes, A.X. a fait valoir qu'il menait une vie nomade mais que son centre des intérêts vitaux se trouvait désormais à [...] en France. Il a cependant concédé qu’il n’avait à cet endroit - où il admet ne passer que peu de temps - qu’un logement sous la forme d’un appart-hôtel sans possibilité de cuisiner. Il n'y a pas prouvé d'autres relations sociales que la fréquentation d’un club sportif, qui ne constitue pas une activité associative proprement dite qui dépasserait le souhait de rester en forme. Parallèlement, il persiste à nier tous liens, hormis des contacts épisodiques, avec [...] NE, se décrivant comme désinvesti au plan familial.

La présentation des faits – absence, en raison de sa qualité de ce que l'on pourrait appeler un « businessman mondial », de liens avec quelque lieu que ce soit, en particulier avec le canton de Neuchâtel - par les recourants apparaît peu vraisemblable. En 2005, les enfants du couple étaient âgés de 16, 7 et 3 ans et vivaient dans l’appartement qui abritait précédemment la famille. Même si on devait suivre la description faite par A. dans son courrier du 2 juillet 2010, dont on ne comprend pas pourquoi il n’a pas été produit précédemment dans la procédure à mesure que celle-ci est devenue majeure avant les premières démarches du service des contributions, il apparaît difficilement crédible que A.X. se soit à ce point désintéressé de sa famille, alors même qu’il se rendait selon ses dires plusieurs fois par semaine à [...] NE, au siège de la société qu’il dirige et qui l’emploie. Le fait d’être très investi dans son travail - dont on rappellera qu’il est tout de même exécuté pour le compte d’une société ayant son siège en Suisse et administrée depuis là, même si on peut concevoir une majorité d’activités de représentation à l’étranger - ne saurait à l’évidence écarter tout lien familier ou affectif. Le Tribunal fédéral l'a rappelé dans l'arrêt du 18 janvier 2011 précité (2C_472/2010). Or, à défaut de liens amicaux, affectifs ou familiaux en France et en présence d’une famille dont deux des enfants sont encore jeunes, à proximité du lieu de travail en Suisse, dans le domicile conjugal (étant précisé que pour les périodes fiscales 2006 et 2007, les époux X. n’avaient pas annoncé une séparation de fait, mais demandaient au contraire à être taxés comme un couple marié disposant de deux domiciles), il y a certainement attraction du centre des intérêts vitaux en Suisse conformément à la jurisprudence constante. Le fait d'avoir annoncé son départ au contrôle des habitants n'est pas un critère à lui seul pertinent, tout au plus un indice parmi d'autres. Ainsi, il n’apparaît nullement que A.X. ait pu déplacer le centre de ses intérêts vitaux à l’étranger. Les liens avec la Suisse n'ont en aucune façon été rompus et ils n’ont à l’évidence pas été remplacés par des liens analogues en France, condition pourtant nécessaire au regard de la rémanence du domicile dans les relations internationales. Partant, l’appréciation du Tribunal fiscal est correcte ; peu importe en définitive que cette autorité ait paru considérer les époux X. comme d’ores et déjà séparés pour les années fiscales en cause (jugement p. 13), ce qui est tout de même en contradiction avec leur imposition – admise par les contribuables - comme entité familiale mais avec deux domiciles séparés. Même dans l'hypothèse d'une séparation matrimoniale, les liens avec le canton de Neuchâtel (société employeuse, présence effective, liens avec les enfants qui y résident, absence de liens ailleurs) permettent de retenir un centre des intérêts vitaux en Suisse et non pas déplacé en France.

Le centre des intérêts vitaux de A.X. étant en Suisse, il n’y a pas lieu de déterminer son séjour prépondérant. A toutes fins utiles, on relèvera que les considérations du Tribunal fiscal sont convaincantes à cet égard et que, quoi qu’en disent les contribuables, est bien déterminante la comparaison entre le domicile prétendu – en France – et celui revendiqué – en Suisse – et non pas la pondération entre le domicile en Suisse et celui dans l’ensemble des autres Etats cumulés. Il s’agit en effet d’un lieu de séjour prépondérant, soit celui dans lequel le contribuable se trouve le plus souvent parmi tous les lieux de séjour envisageables.

Comme indiqué ci-dessus, il n'est pas nécessaire d'examiner la question du point de vue du Maroc, la domiciliation dans cet Etat n'étant plus revendiquée par les recourants.

4. Selon l’article 17 ch. 1 CDI-F, sous réserve des dispositions des articles 18 à 21 – qui ne sont ici pas concernés –, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. Le régime d’exception du chiffre 2 de cette disposition concerne l’emploi exercé hors de l’Etat de résidence mais dans l'autre Etat contractant pendant une durée inférieure à 183 jours par année (clause du monteur). Cette exception n’entre ici pas en ligne de compte. Fondée sur la disposition générale de répartition du revenu salarié, la compétence d’imposer le revenu réalisé par A.X. auprès de son employeur suisse, la société R. SA, avec siège à [...] jusqu'au 3 janvier 2011, appartenait bien à la Suisse, Etat de résidence de ce contribuable et de sa famille. On se trouve donc bien dans la situation d’une imposition par la Suisse d’un résident de ce pays (voir cons.3 ci-dessus) qui reçoit, au titre d’un emploi salarié, un revenu de source suisse également. Sous cet angle, l’autorité fiscale suisse était en droit de revendiquer l’assujettissement de l’entier du revenu des époux X. en Suisse dès l’année 2006 – l’année 2005 n’étant pas ici contestée. Certes, pour cette année 2006, les autorités françaises ont également perçu un impôt sur le revenu, selon avis établi par les services fiscaux de Haute-Savoie suite à l’annonce par A.X. de son établissement en France. La double-imposition effective qui en résulte doit cependant être éliminée par le jeu de l’article 25 CDI-F, qui règle notamment la situation en cas d’attribution exclusive du droit d’imposer à l’un des deux Etats – soit en l’occurrence la Suisse. C’est le lieu de préciser que le fait que la France ait procédé à l’imposition de A.X. ne saurait intervenir en violation des règles susmentionnées de la convention de double-imposition ou, à tout le moins, la Suisse est-elle habilitée à procéder à l'imposition si la convention lui en confère la compétence – exclusive –, même si la France paraît avoir outrepassé la sienne. Le Tribunal fédéral a du reste admis que le fait d'être déjà taxé dans l'Etat auquel la compétence d'imposer ne revient pas, et conséquemment de subir une double imposition effective, ne faisait pas obstacle à la compétence suisse d'imposer lorsque la convention de double imposition prévoit une telle compétence (arrêt du TF du 18.01.2011 [2C_472/2010] cons.3.3 in fine et 3.4.3 in fine).

5. Vu ce que précède, il y a lieu de rejeter les recours interjetés par l’un et l’autre des conjoints X. Les recourants succombant, les frais seront mis à leur charge, en compensation avec leur avance de frais (art. 47 LPJA). Ils ne peuvent prétendre à l’allocation de dépens (art. 48 LPJA a contrario).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette les recours.

2. Met à la charge des recourants un émolument de décision de 1000 francs et les débours par 100 francs, montants partiellement compensés par leur avance de frais.

3. N’alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 27 juin 2011

Art. 3 LIFD

Rattachement personnel

1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.

2 Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

3 Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable,

a.

elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;

b.

elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d’activité lucrative.

4 La personne qui, ayant conservé son domicile à l’étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d’instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s’y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.

5 Les personnes physiques domiciliées à l’étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l’impôt dans leur commune d’origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l’impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n’a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l’impôt au domicile ou au siège de son employeur. L’assujettissement s’étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l’art. 9.

Art. 8 LIFD

Début et fin de l'assujettissement

1 L’assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable.

2 L’assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ de Suisse ou le jour de la disparition de l’élément imposable en Suisse.

3 L’assujettissement ne prend pas fin en cas de transfert temporaire de siège à l’étranger ou en cas d’application de toute autre mesure en vertu de la législation fédérale sur l’approvisionnement économique du pays.