Absence de cumul d'une déduction pour pension alimentaire avec les déductions pour enfant à charge et assurances.

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N° dossier: CDP.2010.190

Autorité: CDP

Date décision: 21.10.2011

Publié le: 22.11.2011

Revue juridique:

Titre: Absence de cumul d'une déduction pour pension alimentaire avec les déductions pour enfant à charge et assurances.

Résumé:

**Rappel de la jurisprudence prohibant le cumul de plusieurs déductions de même nature auprès du même contribuable, avec pour conséquence que si une pension alimentaire est déduite, le contribuable ne peut revendiquer en plus la déduction pour enfant à charge et assurances. L'article 39 LCdir est compatible avec la jurisprudence fédérale et codifie celle-ci.

Examen du cas concret où le père divorcé reverse à la mère des enfants ses rentes complémentaires AI et déduit celles-ci de son revenu, dans un contexte de garde alternée sur les enfants.**

Articles de loi:

Art. 36 litt. c LCDIR Art. 36 litt. g LCDIR Art. 39 LCDIR Art. 33 al. 1 litt. c LIFD Art. 35 al. 1 litt. a LIFD

A. J.X. s'est marié avec L. le [...] 1987 ; ce couple a eu trois enfants, nés en 1991, 1993 et 1996. Par jugement de divorce du 27 mars 2006, le Tribunal civil du district de La Chaux-de-Fonds a prononcé le divorce des époux X. et L. et ratifié la convention en réglant les effets accessoires signée par les parties le 15 juin 2005. Celle-ci prévoit notamment la garde alternée sur les trois enfants, à parts égales entre les deux parents (art. 4). Selon l'article 6 de la convention, chaque époux assume l'entretien courant des enfants lorsqu'il les a sous son toit; l'époux se charge du paiement des primes d'assurance-maladie des enfants; les époux assument à parts égales les frais d'entretien extraordinaires des enfants; l'époux versera, en sus de sa contribution à l'entretien des enfants découlant des paragraphes précédents, une contribution d'entretien mensuelle de 800 francs, montant dont il pourra déduire la moitié de la somme des primes d'assurance-maladie des enfants. En marge de cet article figure une mention manuscrite selon laquelle un montant de 800 francs a été versé cinq fois pour la période de janvier à mai et un montant de 727 francs l'a été sept fois pour la période de juin à juillet, en raison de la modification des rentes AI pour enfants, liée au divorce.

Le 13 janvier 2007, J.X. s'est remarié avec P.X., qui avait déjà un enfant, né le [...] 1995. Dans leur déclaration d'impôt pour l'année 2007, les époux X. ont fait valoir des déductions pour pensions alimentaires versées au conjoint divorcé et pour les enfants mineurs (ch.6.10) par 8'724 francs, ainsi que la moitié des déductions sociales sur le revenu (ch.7.3) pour chacun des trois enfants nés de la première union de J.X., en plus de la déduction totale pour l'enfant de l'épouse. Ils ont également revendiqué en déduction les primes d'assurance-maladie des trois premiers enfants (ch.6.8).

Dans ses décisions de taxation définitive du 9 octobre 2008, tant à l'impôt fédéral direct qu'à l'impôt direct cantonal et communal 2007, le Service des contributions a ramené les déductions pour enfants à charge (ch.7.3) à 3'000 francs (6'100 francs pour l'IFD) au lieu de 9'650 francs et pour les primes d'assurance-maladie (ch.6.8) à 5'600 francs (4'000 francs à l'IFD) au lieu des 9'397 francs revendiqués. Le poste des pensions alimentaires versées au conjoint était ramené de 8'727 francs à 7'552 francs (ch. 6.10). Le détail des bases imposables à l'impôt cantonal et communal précisait: "La garde partagée pour les enfants A., B. et C. n'est pas admise, du fait que vous versez une pension alimentaire pour ceux-ci. Voir art.39 al.2 de la Loi sur les contributions directes (LCdir). De ce fait, les 3 enfants sont à charge de madame".

Par décision du 17 décembre 2008, le Service des contributions a rejeté la réclamation élevée par les contribuables contre les décisions susmentionnées. Il a constaté que les pensions alimentaires, versées par J.X. à L. et correspondant selon les contribuables à une répartition de la rente complémentaire AI versée en faveur des enfants, ont été déduites de la taxation de l'ex-époux. Fondé sur l'article 39 al.2 LCdir et 4 RELCdir, une demi-charge pour enfant n'est admise qu'à condition qu'aucune contribution d'entretien ne soit versée en faveur des enfants. Par ailleurs, se référant à la circulaire de l'AFC en matière de répartition à l'impôt fédéral direct des déductions pour enfants à charge en cas de divorce des parents, il a considéré qu'en cas de garde alternée avec contribution d'entretien versée en faveur des enfants, la déduction pour enfants à charge était attribuée au parent qui bénéficie des contributions d'entretien, soit en l'occurrence l'ex-épouse. Il en va de même pour les déductions liées à l'assurance-maladie pour enfants.

B. Par jugement du 3 mai 2010, le Tribunal fiscal a déclaré le recours irrecevable en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 2007, l'a rejeté en matière d'impôt direct cantonal et communal 2007 et a confirmé la décision sur réclamation du 17 décembre 2008, mettant à la charge des recourants les frais et ne leur allouant pas de dépens. Il a en substance considéré que le recourant se trouvait dans la situation du père qui exerce l'autorité parentale conjointe et jouit d'un droit de garde alterné, tout en versant une contribution d'entretien. L'article 39 al. 5 LCdir lui était ainsi applicable, ce qui avait pour conséquence qu'il ne pouvait prétendre bénéficier d'une déduction sociale pour enfants à charge, en plus de la déduction de la prestation versée à l'ex-épouse. S'agissant de la déduction pour assurances, elle suit le sort de la déduction sociale pour enfants, de sorte qu'elle ne pouvait être sollicitée. Une telle rétrocession des rentes AI complémentaires perçues pour les enfants en lieu et place de la contribution d'entretien de 800 francs figurant dans la convention constitue bien un versement de contributions d'entretien, avec les mêmes incidences fiscales que n'importe quelle autre pension alimentaire.

C. Le 2 juin 2010, les époux X. recourent devant le Tribunal administratif contre le jugement du Tribunal fiscal précité, en concluant à son annulation et ce qu'il soit dit et constaté « que les époux X. ont, dans le cadre des impôts cantonaux et communaux sur le revenu, le droit de bénéficier de la moitié des trois déductions pour les enfants dont le recourant a la garde partagée avec son ex-conjointe, ainsi que de la moitié des déductions pour primes d’assurances relatives à ces trois enfants », sous suite de frais et dépens de première et seconde instances. Ils soutiennent en résumé que la contribution d’entretien prévue dans la convention sur les effets accessoires du divorce du 15 juin 2005 a fait l’objet d’aménagements puisque l’épouse a renoncé aux pensions qui étaient prévues, dès lors que le recourant lui rétrocède, en lieu et place, un pourcentage des rentes complémentaires AI qu’il perçoit pour les enfants. Ils considèrent que ce versement ne constitue pas une pension alimentaire, mais bien plus la répartition des contributions de chaque parent aux frais d’entretien de leurs enfants dont ils ont la garde alternée. Ils critiquent en outre la jurisprudence du Tribunal fédéral lorsque celui-ci considère qu’en cas de paiement d’une contribution d’entretien en faveur des enfants, il ne peut y avoir de répartition entre époux de la déduction pour enfants. Du reste, cette jurisprudence fédérale a été rendue dans le cadre de la LIFD, alors que l’article 39 LCdir permet le partage de la déduction pour enfants. En ce sens, le Tribunal fiscal a abusé de son pouvoir d’appréciation et violé les articles 8 Cst.fed. et 39 LCdir. Finalement, dans la mesure où les recourants ont droit à la moitié de la déduction sociale pour enfants, ils peuvent également prétendre à la moitié des déductions pour primes d’assurance-maladie.

D. Le 8 juillet 2010, le Tribunal fiscal renvoie à l’exposé des faits et à la motivation de son jugement, dont les considérants se prononcent sur les points soulevés dans le recours et conclut dès lors au rejet de celui-ci.

Le Service des contributions n’a pas présenté d’observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

Depuis le 1er janvier 2011, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a succédé au Tribunal administratif et traite les causes qui avaient été déférées à cette dernière instance (art. 47, 83 OJN).

2. Le litige porte sur la possibilité, pour le père divorcé qui continue à exercer l’autorité parentale et la garde alternée sur ses enfants issus de son premier mariage, tout en rétrocédant pour ceux-ci les rentes complémentaires AI pour enfants qu’il perçoit, de bénéficier de la moitié de la déduction sociale pour enfants et de la moitié de la déduction des primes d’assurance-maladie. Seules restent ici litigieuses ces déductions à l'impôt cantonal et communal, ce qui ne dispense toutefois pas de l'examen de la situation à l'impôt fédéral direct puisque selon la jurisprudence constante de la Cour de droit public, les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la LHID au premier janvier 1993 (cf. par exemple arrêt du 16.08.2011 [CDP.2010.183] cons. 2b).

3. a) Selon l'article 36 al. 1 let. c LCdir, sont notamment déduits du revenu les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des autres prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille. A l'inverse, l'article 37 let. a LCdir dispose que ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d'entretien du contribuable et de sa famille et des personnes qui vivent avec lui ou dont il prend volontairement à sa charge les frais d'existence, y compris le loyer du logement et les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle. S'agissant du crédirentier, l'article 26 let. f LCdir prévoit qu'est également imposable la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale. Dans sa version en vigueur pour l'année fiscale en cause, soit 2007, l’article 39 al. 1 LCdir prévoit la déduction de montants variant selon la situation concrète (nombre d'enfants, parents séparés ou divorcés, notamment) pour les enfants mineurs dont le contribuable assure l'entretien. L'alinéa 2 de cette disposition précise que lorsqu’une prestation versée à un tiers est déductible du revenu du contribuable, ce dernier ne peut prétendre bénéficier de surcroît d’une déduction sociale au sens de cet article. Par ailleurs, le montant de la déduction pour enfants et personnes à charge est réparti proportionnellement lorsque la charge est assurée par plusieurs contribuables (al.3). Finalement, l’article 36 let.g LCdir aménage une déduction au titre des primes d’assurance-maladie, majorée de 800 francs pour chaque personne pour laquelle le contribuable peut faire valoir une déduction au sens de l’article 39 al.1 let. a à c et e LCdir.

Les dispositions de la LCdir reprennent celles de la LIFD puisque selon l'article 33 al.1 let.c LIFD sont déduits du revenu les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille. A l'inverse toujours, l'article 34 let. a LIFD dispose que ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle. S'agissant du crédirentier, l'article 23 let. f LIFD dispose qu'est également imposable la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien obtenues par l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale. Finalement, selon l'article 35 al.1 let. a LIFD, sont déduits du revenu net 5'600 francs en 2007 pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien et selon l’article 33 al.1 let.g LIFD, la déduction des primes d’assurance-maladie est augmentée de 600 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’article 35 al.1 let.a ou b LIFD.

Les dispositions de la LIFD en matière de déduction des pensions alimentaires et de déductions de primes d’assurances ont été intégrées au droit harmonisé puisqu'à l’article 33 al. 1 let. c LIFD correspond l’article 9 al. 2 let. c LHID et à l’article 33 al. 1 let. g LIFD correspond l’article 9 al. 2 let.g LHID. Ces dispositions ont été reprises dans le droit cantonal à l’article 36 let.c et g LCdir. L’article 9 al.4 LHID réserve les réglementations cantonales en matière de déductions pour enfant ; l’article 39 LCdir est le siège de la matière en droit neuchâtelois.

b) Les dispositions relatives à la déduction des aliments et à leur imposition doivent être interprétées de manière concordante : la prestation est déductible chez le débiteur parce qu'elle est imposable chez son bénéficiaire (Jaques, Commentaire romand de la LIFD, nos 39 ad art. 23 et 25 ad art. 33 LIFD et les références citées). En la règle, les pensions et contributions d'entretien ressortent d'une convention ou d'un jugement. La LIFD ne pose cependant pas comme condition expresse à leur déduction qu'elles soient fixées dans un jugement ou une convention ratifiée par le juge ou les autorités de tutelle (Jaques, op. cit., nos 41 ad art. 23 et 26 ad art. 33 LIFD). La déduction des aliments destinés à des enfants mineurs ne s'applique qu'aux contributions d'entretien dues en vertu du droit de la famille – par exemple, l’article 276 al.2 CC - et non aux contributions volontaires (arrêt du TF du 01.09.2006 [2A.37/2006] cons. 3.3) ; le parent débiteur doit avoir une obligation légale d'entretien découlant du droit de la filiation (arrêt du TF du 01.09.2006 [2A.37/2006] cons. 3.3 ; NStP 1999, 106 ; Jaques, op. cit., no 36 ad art. 33 LIFD). La déduction d'aliments destinés à un enfant suppose que le parent bénéficiaire détienne l'autorité parentale (arrêt du TF du 24.08.2004 [2A.541/2003] cons. 6.1). Par contributions d'entretien déductibles sont visées les prestations versées en espèces mais également le paiement de charges régulières, telles les primes d'assurance ou les frais d'écolage (Jaques, op.cit., no 38 ad art. 33 LIFD et la référence citée). Les parents sont en principe libres d'aménager la contribution d'entretien pour enfant, par jugement ou par convention. S'agissant de conjoints divorcés, par un accord tacite et en cas de modification des circonstances, la contribution effectivement versée par le débiteur peut différer de celle prévue par le jugement de divorce. Il peut s'agir d'une rente versée mensuellement ou du paiement de frais déterminés. Le fisc doit en tenir compte, pour autant que les montants effectivement versés soient prouvés. Ce principe s'applique par analogie s'agissant de la contribution d'entretien en faveur d'un enfant mineur (StE 2005 B 27.2 no 28 cons. 3.1.2 et les références citées).

c) Le Tribunal fédéral (voir notamment l'arrêt topique publié aux ATF 133 II 305) a eu plusieurs occasions de se pencher sur la question de la répartition – à l’impôt fédéral direct - des déductions entre deux conjoints divorcés qui assument l'autorité parentale conjointe et la garde alternée sur leurs enfants communs. Il a précisé que le système légal prévu par la LIFD excluait qu'un même abattement puisse en principe être accordé plusieurs fois ou scindé en quotes-parts entre les parents. Les dispositions relatives à la déduction de la pension alimentaire, aux déductions sociales et aux barèmes applicables ne tiennent certes pas compte de la révision du droit de la famille du 26 juin 1998 qui prévoit, d'une part, la possibilité d'attribuer l'autorité parentale conjointe à des parents non mariés et, d'autre part, celle de maintenir l'exercice en commun de l'autorité parentale par des père et mère divorcés (art.133 al.3 et 298a CC). Elles ne tiennent pas non plus compte du fait que ces derniers peuvent se voir confier la garde alternée des enfants. Se fondant toutefois sur une pratique développée par l'Administration fédérale des contributions et formalisée dans la circulaire no 7 du 20 janvier 2000 – dont une nouvelle version a été publiée le 21 décembre 2010 sous le no 30 –, le Tribunal fédéral a tranché que lorsque l'un des parents verse une pension alimentaire à l'autre, l'assimilation de cette pension aux ressources du parent qui la reçoit aux fins d'entretien de l'enfant désigne ce dernier comme le contribuable qui assure l'entretien de l'enfant et qui, partant, a droit aux abattements sociaux. Il a rejeté les critiques de la doctrine qui proposait d'accorder à chaque parent séparé ou divorcé la moitié de la déduction pour enfants comme le faisait le canton de Fribourg et d'autres cantons. En effet, le système prévu par la LIFD ne l'autorisait pas et mettait en place un régime qui veut que les enfants soient rattachés à un parent unique ou à un couple qui forme une entité économique (art. 9 LIFD), qui seul aura droit aux déductions pour enfants et pour assurances conformément à l'interdiction du cumul des déductions, ainsi que, le cas échéant, au barème pour couple. En outre, par nature schématiques, les déductions sociales – et les barèmes – revêtent un caractère forfaitaire qui ne s'accommode pas d'une répartition par quotes-parts entre les parents, à moins d'aménager l'ensemble du système. Une telle solution de répartition par quotes-parts - qui se heurterait, pour leur détermination, à d'importantes difficultés d'ordre pratique, notamment si les quotes-parts doivent être fixées selon la part d'entretien assurée par chaque parent - devrait être instaurée par le législateur, si elle était jugée souhaitable (ATF 133 II 305, not. cons. 7et 8).

On relèvera encore que le législateur fédéral a modifié l'article 35 al.1 lit. a LIFD à compter du 1er janvier 2011, en y apportant l'ajout suivant: "cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33 al. 1 let. c" (FF 2009 p.4237, Message sur la loi fédérale sur le dégrèvement des familles avec enfants, not. p.4263 s. et 4274 s.). En d’autres termes, le partage des déductions entre les parents gardiens n’est admis que si aucune contribution d’entretien n'est versée. Le Parlement fédéral s'en est donc tenu au principe qu'un abattement de même nature (pension alimentaire et déduction pour enfant) ne peut pas être accordé plusieurs fois. Ces dispositions se retrouvent pour les systèmes d'imposition postnumerando annuel aux articles 208ss LIFD, en particulier art.213 LIFD. Une telle disposition n'a pas été reprise dans le droit harmonisé, l'article 9 al.4 LHID se limitant à réserver les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal.

d) Contrairement à ce que soutiennent les recourants, le législateur neuchâtelois ne s'est pas écarté – sinon dans la formulation – du système prévu au niveau fédéral et explicité dans l'arrêt précité. Les alinéas 2 et 3 de l'article 39 LCdir – tel qu’en vigueur en 2007, ces alinéas correspondant désormais aux alinéas 5 et 6 de l’article 39 LCdir - ne peuvent être compris qu’en ce sens que si l'un des parents peut prétendre à une déduction sur le revenu d'une prestation versée à l'autre parent (pension alimentaire), il ne peut prétendre parallèlement bénéficier de surcroît d'une déduction sociale au sens de l'alinéa 1. Le partage proportionnel du montant de la déduction – qui n'était pas prévu en 2007 au niveau fédéral – ne peut être accordé que lorsque la charge est assumée par plusieurs contribuables et, a contrario de l'alinéa 2 de la même disposition, s'il n'existe pas en parallèle un revenu déductible auprès de l'un des parents. En d'autres termes, à partir du moment où une pension alimentaire est versée et déduite du revenu, le contribuable qui bénéficie de cette déduction ne peut prétendre à une déduction sociale ou à une déduction des primes d'assurances (voir aussi RJN 2010 p.438, cons.6.a). L’alinéa 3 concerne la situation où, par exemple, les parents aménagent une garde alternée de leurs enfants, sans qu’elle corresponde à une répartition par moitié, mais toujours sans versement de pension. Dès qu’un tel versement est prévu, l’alinéa 2 s’applique. Dans cette perspective, le système neuchâtelois respecte la logique d'un système légal qui veut qu'un même abattement ne puisse être en principe accordé plusieurs fois ou qu'un contribuable ne puisse cumuler plusieurs déductions de même fondement (par exemple pas de déductions pour enfants à charge et personnes nécessiteuses cumulées pour le même enfant). Il se calque ainsi sur le système fédéral, désormais formalisé à l'article 35 al.1 lit. a in fine LIFD. Or il n’existe pas de base légale – pourtant indispensable pour que la thèse des recourants puisse être suivie (ATF 133 II 305, cons.8.6 in fine) – ni au niveau fédéral, ni au niveau cantonal, qui permettrait de partager les déductions sociales pour enfant lorsque parallèlement, une déduction de contributions d’entretien est accordée.

4. Il convient en premier lieu de déterminer si la répartition entre les époux, comme ils le soutiennent, des rentes complémentaires AI perçues par le père pour ses enfants revêt les caractéristiques d'une contribution d'entretien déductible. A cet égard, on relèvera tout d'abord que le contribuable la traite lui-même comme telle puisqu'il l'a revendiquée en déduction de son revenu, précisément sous le poste des pensions alimentaires versées (ch. 6.10 de la déclaration). Sur ce point, sa déclaration est correcte – sans avoir à se prononcer cependant sur le montant exact, seul étant ici en cause le principe de l'existence d'une pension alimentaire –, puisque le contribuable est bénéficiaire des prestations d'assurances sociales qu'il reverse ensuite plus loin. En effet, selon l'article 35 al.1 LAI tel qu'en vigueur en 2007, les hommes et les femmes qui peuvent prétendre à une rente d’invalidité ont droit à une rente pour chacun des enfants qui, au décès de ces personnes, auraient droit à la rente d’orphelin de l’assurance-vieillesse et survivants (RS 831.20). L'alinéa 4 de cette disposition précise que la rente pour enfant est versée comme la rente à laquelle elle se rapporte. Les dispositions relatives à un emploi de la rente conforme à son but (art. 20 LPGA) ainsi que les décisions contraires du juge civil sont réservées. Le Conseil fédéral peut édicter des dispositions spéciales sur le versement de la rente, en dérogation à l’art. 20 LPGA, notamment pour les enfants de parents séparés ou divorcés. Il a été fait usage de cette compétence à l'article 71ter RAVS tel qu'en vigueur en 2007 également, applicable par renvoi de l'article 82 RAI ou par analogie (ATF 134 V 15 cons.2.3 p.16s et arrêt du TF du 18.05.2010 [9C_935/2009]). Les règles de versement de la rente ne modifient cependant pas la qualité d'ayant droit; celui-ci reste le bénéficiaire de la rente d'invalidité principale, peu importe comment s'opère le versement de la rente pour enfants.

Ainsi, les montants perçus par J.X. au titre de rentes pour enfant de l'AI lui reviennent en personne. Lorsqu'il les reverse à son ex-épouse afin de contribuer à l'entretien de ses enfants, il lui verse bien une pension alimentaire au sens du droit fiscal. En effet, si, en tant que débiteur de contributions d'entretien, le titulaire du droit aux allocations, respectivement l'ayant droit aux rentes pour enfant, les verse au parent bénéficiaire des aliments, ces prestations sont imposables chez ce dernier et déductibles de son propre revenu, à titre de contribution d'entretien. Peu importe que le titulaire du droit à l'allocation, après l'avoir reçue, la rétrocède à l'autre parent ou que la prestation dont il est l'ayant droit soit versée directement à celui-ci en vertu de la législation sur les allocations familiales (RDAF 1992, 260, 263 cons.3c). Le fait que le parent bénéficiaire des aliments obtienne le paiement direct des rentes pour enfant dont le débiteur de l’entretien est l’ayant-droit ne change rien non plus à ce traitement fiscal (arrêt du TF du 29.05.2002 [2A.536/2001], cons.3.1 qui traite d'une rente de l'art.35 LAI versée directement à l'enfant majeur). Que le montant soit fixé en fonction des rentes complémentaires reçues par le contribuable – aux dires de celui-ci pour ses enfants mais dont il est en réalité l’ayant-droit – ne détermine que la mesure du montant reversé, au même titre que pourrait l'être un certain pourcentage du salaire s'il déployait une activité lucrative dépendante.

5. Dans la mesure où J.X. versait bien en 2007 une contribution d'entretien pour ses enfants issus de son premier mariage, l'appréciation qu'a faite le Service des contributions puis le Tribunal fiscal de la situation est conforme à l'article 39 LCdir. En effet, dans un tel cas de figure, la déduction pour enfants ne saurait être scindée, quelles que soient les quotes-parts choisies, entre les deux parents mais doit au contraire bénéficier exclusivement à celui qui ne déduit de son revenu aucune prestation versée à un tiers, conformément à l'article 39 al. 2 LCdir. L'interprétation que les recourants proposent de l'article 4 RELCdir, ainsi que de l'article 39 al. 1 LCdir est en contradiction directe avec le texte clair de la même loi, à son article 39 al. 2 LCdir, ainsi qu'avec la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de déductions (ATF 133 II 305 précité).

Cette réglementation cantonale, interprétée telle que ci-dessus, ne viole pas l'article 8 Cst.fed. (ni l’art. 127 Cst.féd. qui en est l’expression en droit fiscal notamment par le biais de l’imposition selon la capacité contributive) puisque cette disposition permet – à supposer que cela soit ici le cas – de s'accommoder de certaines inégalités mineures, découlant du schématisme nécessaire à la réglementation légale en raison de la multiplicités des situations individuelles à considérer (ATF 133 II 305 cons. 5.1, qui examine la question sous l'angle de la capacité contributive de l'article 127 al. 2 Cst.fed.). A cet égard, le Tribunal fédéral avait retenu, s'agissant du droit cantonal, qu'il n'est pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement identique d'un point de vue mathématique et que, de ce fait, le législateur était autorisé à choisir des solutions schématiques. Il n'est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables. A cela s'ajoute que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et qu'il existe un risque de créer de nouvelles inégalités (ATF 133 II 305 cons. 5.1). En l'espèce du reste, on ne voit pas quelles inégalités de traitement affecteraient le contribuable puisque la part de la déduction pour enfants qu'il ne peut revendiquer sera attribuée à l'ex-épouse, bénéficiaire des contributions d'entretien, qui sont imposables chez celle-ci. C'est bien plus la solution que le recourant préconise qui est porteuse d'inégalités de traitement. L'article 37 let.a LCdir (art.34 let.a LIFD) exclut la déduction des frais d'entretien du contribuable et de sa famille, ce qui implique qu'en dehors d’un contexte de versement de pensions alimentaires, de tels frais d'entretien ne sont pas déductibles, même lorsque le contribuable assume des charges de famille. Il bénéficie alors des déductions forfaitaires pour enfants à charge. Admettre qu'un contribuable divorcé ou séparé puisse cumuler la déduction – complète – des pensions qu'il verse et celle (même partielle) pour enfant à charge reviendrait à le traiter plus favorablement que le contribuable soumis au régime ordinaire de l'article 37 let.a LCdir. Par ailleurs, le cumul de ces deux types de déductions s'avère "systemwidrig" (voir aussi à cet égard arrêt du TF du 07.05.2010 [2C_835/2009], cons.3.2) en ce sens qu'une déduction de même nature se trouve dédoublée – au mieux partiellement en cas d'attribution d'une seule quote-part de la déduction sociale.

6. Comme les recourants l'ont bien compris, le sort des déductions d'assurances est le même que celui des déductions pour enfants (tel que cela est du reste formalisé à l’article 36 let.g LCdir), si bien que les secondes étant refusées à bon droit en raison du versement d'une contribution d'entretien, il n'y a pas lieu d'accorder les premières. De ce point de vue, la position du Tribunal fiscal ne prête pas non plus flanc à la critique.

7. Vu ce qui précède, il y a lieu de rejeter le recours. Les recourants succombant, les frais seront mis à leur charge, en compensation avec leur avance de frais (art. 47 LPJA). Ils ne peuvent prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 LPJA a contrario).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette de recours.

2. Met à la charge des recourants un émolument de décision de 700 francs et les débours par 70 francs, montants compensés avec leur avance de frais.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 21 octobre 2011

Art. 331 LIFD

Intérêts passifs et autres réductions 2

1 Sont déduits du revenu:

a.3 les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20 et 21, augmenté d’un montant de 50 000 francs. Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu’une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;

b.4 les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

c. la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille;

d.5 les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

e. les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;

1 Pour l’al. 1, let. d, e et g et l’al. 2, voir aussi l’art. 3 de l’O du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.119.2).

2 Introduit par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO **2005 ** 4545 4549; FF **2003 ** 7425 7463).

3 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO **1999 ** 2374 2385; FF **1999 ** 3).

4 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO **1999 ** 2374 2385; FF **1999 ** 3).

5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO **2004 ** 4635 4638; FF **2003 ** 5835).

Art. 35 LIFD

1 Sont déduits du revenu net:

a.1

5800 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33, al. 1, let. c;

b.2

5800 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d’exercer une activité lucrative, à l’entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n’est pas accordée pour l’épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;

c.3

2400 francs pour les personnes mariées vivant en ménage commun.

2 Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable au début de la période fiscale (art. 40) ou de l’assujettissement.

3 En cas d’assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

1 Nouvelle teneur selon l’art. 4 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO **2010 ** 4483).

2 Nouvelle teneur selon l’art. 4 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO **2010 ** 4483).

3 Introduite par le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant l’imposition des couples mariés) (RO 2007 615; FF 2006 4259). Nouvelle teneur selon l’art. 4 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO **2010 ** 4483).