Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: CDP.2009.387
Autorité: CDP
Date décision: 03.05.2011
Publié le: 14.11.2011
Revue juridique:
Titre: Imposition à raison de la détention d'un immeuble de placement dans le canton.
Résumé:
**Qualification de l'immeuble détenu par une fédération de coopératives et loué par celle-ci à l'un de ses membres : immeuble de placement ou d'exploitaiton ?
Répartition intercantonale du bénéfice et capital afférant à l'immeuble de placement détenu par une personne morale qui a son siège dans un autre canton que celui où est situé l'immeuble.
____________________
Par arrêt du 25.07.2012(réf. 2C_482/2011), le TF a admis le recours en matière de droit public déposé contre cette décision.**
Articles de loi:
Art. 52 LIFD
Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 25.07.2012 [2C_482/2011]
A. La Fédération X. est une société coopérative avec siège à Zurich. La société coopérative G. a pour sa part son siège à La Tène (NE). Cette Coopérative est membre de la Fédération X. précitée. La Fédération X. est propriétaire de deux immeubles dans le canton de Neuchâtel et se trouve de ce fait assujettie de manière limitée sur le bénéfice et le capital dans le canton. Dans le cadre de la déclaration d'impôt pour l'année 2004, la Fédération X. y a déclaré un bénéfice de 42'596 francs et un capital de 9'080’310 francs, son activité dégageant globalement 56'094'915 francs de bénéfice, le capital s'élevant à 1'591'209'221 francs, répartis entre les cantons de Zurich et Neuchâtel. En tête de la déclaration figuraient les estimations cadastrales, d'un montant de 51'755'000 francs pour l'immeuble de [...] et de 5'590'000 francs pour celui de [...], soit un total de 57'345'000 francs. En annexe à cette déclaration figuraient la déclaration remplie dans le canton de Zurich pour l'année 2004 ainsi qu'une répartition intercantonale.
Dans la décision de taxation du 4 mars 2008, le Service des contributions a retenu un capital imposable de 9'080'000 francs, comme déclaré, mais a fixé le bénéfice imposable dans le canton de Neuchâtel à 3'287'600 francs, réparti à hauteur de 3'239'600 francs dans la commune de [...] et 48'000 francs dans celle de [...]. L'impôt direct cantonal sur le bénéfice était fixé à 328'760 francs et l'impôt communal sur le bénéfice à 328'760 francs également, réparti à hauteur de 323'960 francs dans la commune de [...] et 4'800 francs dans celle de [...]. L'impôt sur le capital, non contesté, s'élevait à 22'700 francs au niveau cantonal et 22'770 francs au niveau communal (22'607.50 à [...] et 92.50 à [...]).
La Fédération X. a soulevé une réclamation contre la taxation définitive du 4 mars 2008, en concluant principalement à ce que, sans égard pour la qualification fiscale des immeubles (immeuble de placement ou établissement stable), la réduction pour participations soit accordée à 100 % sur les bénéfices attribués au canton de Neuchâtel et, subsidiairement, à ce que le canton de Neuchâtel prenne en charge la perte d'exploitation dans le rendement net des immeubles qui lui étaient attribués, ce qui conduisait à un bénéfice imposable de zéro franc pour l'année considérée. La Fédération X. a exposé que jusqu'à l'année fiscale 2004, la répartition intercantonale était effectuée de manière objective, les immeubles détenus dans le canton de Neuchâtel étant qualifiés d'immeubles de placement, alors qu'un réexamen de la situation l'avait conduite à la conclusion que l'immeuble de [...] servait également à des fins d'exploitation et devait dès lors être traité comme un immeuble d'exploitation. La Fédération X. a soutenu que le bénéfice imposable 2004 devait être réparti par quote-parts en fonction du chiffre d’affaires (rendement brut). Les principes de l’interdiction de la discrimination fiscale ainsi que de l’imposition selon la capacité économique devaient conduire à ce que des immeubles servant de placement de capitaux bénéficient de la réduction pour participations à raison de 100 %. A titre subsidiaire, elle a proposé un calcul précis de la manière dont le canton de Neuchâtel devait être contraint de supporter la perte d’exploitation de la Fédération X. pour l’année fiscale 2004, avec pour résultat d’annuler le bénéfice de cette année. La Fédération X. a souligné que la taxation définitive dans le canton de Zurich avait déjà été effectuée et que tant les éléments imposables que la réduction pour participations à raison de 100 % avaient été arrêtés et non contestés.
Par décision du 10 juillet 2008, le Service des contributions a rejeté la réclamation et confirmé sa décision de taxation du 4 mars 2008, sous réserve d’une modification des bases imposables pour l’année 2004, qui étaient désormais fixées pour le canton de Neuchâtel, à 9'080'000 francs de capital imposable et 2'470'100 francs de bénéfice imposable. Le service a écarté la qualification d’immeuble d’exploitation dans la mesure où les immeubles litigieux étaient réservés au marché locatif commercial du canton et non exploités directement par leur propriétaire. La répartition directe effectuée était dès lors conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral. Les rendements imposés dans le canton de Neuchâtel ne concernaient par ailleurs pas des rendements qui ouvraient le droit à la réduction pour participations au sens des articles 95 et 96 LCdir. Le service a toutefois admis une correction de la provision pour impôts, conduisant à la modification des bases imposables susmentionnée.
Par jugement du 9 septembre 2009, le Tribunal fiscal a rejeté le recours interjeté par la Fédération X. contre la décision sur réclamation et a confirmé la décision de taxation du 8 mars 2008 et la décision sur réclamation du 10 juillet 2008. L’analyse du Tribunal fiscal peut se résumer comme suit : une personne morale qui détient un immeuble dans un autre canton que celui de son siège peut y constituer soit un for secondaire – lorsque l’immeuble détenu constitue un établissement stable qui abrite une partie qualitativement et quantitativement importante de l’activité de son propriétaire – soit un for spécial – lorsqu’il s’agit d’un immeuble de placement ; les immeubles de placement sont ceux qui ne servent qu’indirectement à la poursuite du but social du propriétaire et ne constituent pas une installation fixe et permanente servant à l’exploitation d’une entreprise par celui-ci ; en l'espèce, les immeubles litigieux doivent être qualifiés d'immeubles de placement, dans la mesure où ils sont loués, principalement à une société du groupe, sans que la recourante y exerce une activité elle-même ; sur la base de la récente jurisprudence du Tribunal fédéral, le canton de situation d’un immeuble de placement doit, même en se fondant sur son droit exclusif d’imposer, prendre en charge une part des pertes excédentaires d'un autre canton ; la jurisprudence visait ainsi à éliminer les pertes de répartition et à assurer au contribuable imposé dans plusieurs cantons qu’il ne serait pas taxé plus lourdement que s’il ne l’était que dans un seul ; les sociétés de capitaux ayant droit à la réduction pour participations peuvent la faire valoir dans tous les cantons où ils disposent d’un domicile accessoire, sauf lorsqu’une partie du bénéfice de l’entreprise ne comprenant pas de rendement de participations est répartie de manière objective, ce qui est le cas pour les immeubles de placement en-dehors du canton du siège (rendement immobilier) ; le bénéfice ainsi attribué n'est pas composé de rendements de participations mais seulement d'un rendement immobilier; il en va de même si tous les rendements de participations sont rattachés au seul siège principal ; sur le principe, la réduction pour participations ne profite pas aux revenus immobiliers, même s'il en résulte, comme en l’espèce, un traitement moins favorable que si la recourante avait exercé ses activités depuis un seul canton ; cette situation résulte de ses choix propres et ne concerne en définitive que l’année fiscale 2004, si bien que l’article 127 Cst. féd. n’est pas violé ; lorsque, comme en l'espèce, le résultat global du contribuable est bénéficiaire, la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux pertes de répartition ne s'applique pas; ainsi, la conclusion de la recourante, tendant à faire abstraction des résultats positifs générés par les participations et les immeubles pour ne compenser la perte d’exploitation qu'avec le bénéfice immobilier dans le canton de Neuchâtel, devait être rejetée.
B. La Fédération X. recourt au Tribunal administratif contre le jugement du Tribunal fiscal, en concluant sous suite de frais et d’une équitable indemnité de procédure, à l’annulation de la décision sur réclamation du 10 juillet 2008 et à ce que son bénéfice imposable 2004 dans le canton de Neuchâtel soit fixé à zéro. A titre principal, la recourante soutient que ses immeubles neuchâtelois sont des immeubles commerciaux, dans la mesure où elle les loue à une des coopératives qui la forment pour une utilisation à des fins commerciales. Cette location entre dans le but social de soutien que poursuit la Fédération X. par rapport aux activités des différentes coopératives qu’elle regroupe. Elle utilise du reste l'immeuble indirectement de manière commerciale, par le biais de sa coopérative. En conséquence, le bénéfice 2004 doit être réparti par quote-parts, sur la base du chiffre d’affaires et la réduction pour participations doit également être prise en compte proportionnellement par chacun des cantons concernés, ce qui conduit à un bénéfice imposable de zéro. Dans l’hypothèse subsidiaire où les immeubles litigieux doivent être qualifiés d’immeubles de placement, il convient d’appliquer la réduction pour participations aux bénéfices qu’ils génèrent, faute de quoi l’interdiction de la double imposition intercantonale et plus précisément l’interdiction du traitement discriminatoire serait violée. La Fédération X. serait en effet taxée plus lourdement que si elle était imposée dans un seul canton. La différence d’imposition, résultant du refus d’appliquer la réduction pour participations dans le cas d’espèce, s’élève à 702'920 francs, ce qui n’est pas proportionné ni en adéquation avec la capacité contributive de la recourante, peu importe que la situation n’affecte que l’année 2004. Elle souligne que le Tribunal fiscal reconnaît la discrimination qu’elle dénonce mais tente de la justifier par des arguments mal fondés. Finalement, le traitement discriminatoire peut ici être éliminé par un mécanisme de répartition intercantonale, soit en déterminant le résultat d’exploitation hors rendements de participations et d'immeubles de placement, puis en compensant ce solde (négatif) avec le bénéfice immobilier dans les fors spéciaux, en particulier le revenu immobilier réalisé dans le canton de Neuchâtel, avec pour effet d’annuler celui-ci.
C. Le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours, renvoyant sans autre commentaire à la motivation de la décision attaquée, dont les considérants se prononcent, selon lui, sur les points soulevés dans le recours.
Le Service des contributions indique n’avoir pas d’observations complémentaires à communiquer et conclut implicitement au rejet du recours.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. a) Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
b) En raison de l’entrée en vigueur au 1er janvier 2011 de la nouvelle loi d'organisation judiciaire neuchâteloise, le recours, adressé au Tribunal administratif, est devenu de la compétence de la Cour de droit public. En effet, selon l’article 83 OJN, les causes pendantes à l’entrée en vigueur de cette loi devant les anciennes autorités judiciaires sont attribuées aux nouvelles autorités selon leurs compétences. Dès l’entrée en vigueur de la nouvelle organisation judiciaire, la Cour de droit public a organiquement succédé au Tribunal administratif (art. 47 OJN).
2. A titre principal, la recourante soutient que les immeubles litigieux sont des immeubles d’exploitation dans la mesure où ils sont affectés à une activité commerciale par une des coopératives qu’elle regroupe et à laquelle elle les loue. Indirectement, elle considère que c’est elle-même qui exerce par ce biais une activité commerciale.
a) Une personne morale détient un immeuble de placement lorsqu'elle n'affecte pas ce bien directement à l'exercice de son activité, soit à l'exploitation (Paschoud, in: Commentaire romand de la LIFD, N. 10 ad art.52 LIFD). Un tel bien doit cependant être qualifié d'immeuble d'exploitation lorsque le contribuable qui en est propriétaire y exerce toute ou partie de son activité, créant ainsi, lorsque l'immeuble se trouve en-dehors du canton du siège, un établissement stable. L'existence d'un tel établissement stable peut être reconnue lorsqu'une installation fixe d'affaires permet - en tout ou en partie - l'exercice des activités de cette entreprise (Paschoud, op. cit., N. 31 ad art. 4 LIFD notamment).
Dans son arrêt du 2 mars 2005, cité par le Tribunal fiscal, le Tribunal fédéral a considéré que la notion d’entreprise en relation avec une imposition périodique (impôt sur le capital et le bénéfice, respectivement imposition minimale) devait manifestement être interprétée plus restrictivement que dans le cadre d’une restructuration, où il s’agissait d’un report unique de l’imposition. Il a considéré que l’approche retenue par le canton concerné (en l’occurrence Appenzell Rhodes-Intérieures) était défendable lorsqu'il considérait comme immeuble de placement celui détenu par une société immobilière qui n’y exerçait pas elle-même son activité de management immobilier, mais le louait à sa société-mère. Cette location n’engendrait pas la création d’un établissement stable du propriétaire dans le canton de situation de l’immeuble ; de façon plus générale, la location immobilière à un tiers, même s’il s’agit de la société-mère, n’a pas pour effet de qualifier l’immeuble loué comme immeuble d’exploitation (Tribunal fédéral, arrêt du 02.03.2005 [2P.323/2004] cons. 2.2).
b) La recourante n’indique pas de motifs convaincants pour s’écarter de cette jurisprudence. Une fédération de coopératives, organisée elle-même sous la forme d’une coopérative au sens des articles 921 ss CO, reste une société indépendante de celles qui la constitue (art. 921 CO). Il y bien indépendance juridique entre les sociétés coopératives qui se fédèrent pour constituer une nouvelle coopérative - qui devient la Fédération X. - et cette dernière. La situation est dès lors comparable à celle d’une société anonyme dont les actions sont détenues par une autre société, la société-mère. On ne voit, dans l’un et l’autre des cas, pas de motifs de ne pas tenir compte de la personnalité juridique de chaque entité. Dans une telle situation, l’entreprise exploitée par l’une des entités juridiquement indépendantes ne devient pas l’entreprise de la deuxième entité. Ainsi, l’immeuble détenu par la Fédération X., qu’elle loue à une autre société coopérative, peu importe l’activité exercée par cette dernière, se limite à la conclusion d’un bail, portant sur la mise à disposition des locaux contre paiement d’un loyer. Il s’agit typiquement d’une situation où l’immeuble est utilisé à des fins de placement, soit en vue de réaliser un rendement. Pour la société anonyme – en cause dans l’arrêt du Tribunal fédéral précité – comme pour la société coopérative, la détention de l’immeuble fait partie de son but social au sens large et cela n’est nullement nié en l’espèce. Cela reste cependant sans impact sur l’utilisation effective de l’immeuble, qui dans le cas particulier reste celui d’un placement, non affecté à l'exploitation. Certes, la possibilité pour le contribuable et l'autorité fiscale de revoir d'une période fiscale à l'autre, la qualification juridique d'une situation n'excluait pas un changement de qualification durant l'année 2004 ; il aurait toutefois fallu que les conditions matérielles d'une autre qualification – soit en l'espèce l'exercice d'une entreprise par le contribuable dans les immeubles litigieux – existent, ce qui n'est pas le cas. Le premier grief de la recourante doit dès lors être rejeté, avec pour conséquence que le mode de répartition, soit la méthode objective et non pas l’attribution de quote-parts (Paschoud, op. cit., N. 10 ad art. 52 LIFD), ne saurait être critiqué.
3. Dans son argumentation subsidiaire, la recourante soutient qu’en admettant que les immeubles litigieux constituent des immeubles de placement, il conviendrait de la mettre au bénéfice de la réduction pour participations également pour le bénéfice immobilier. Par ailleurs, les principes de l'interdiction de la double imposition intercantonale et de l'imposition selon la capacité contributive imposent de déduire des rendements immobiliers les pertes d'exploitation réalisées dans le canton du siège
Selon l’article 28 LHID dans sa version en vigueur en 2004, repris en droit cantonal aux articles 95 et 96 LCdir, lorsqu’une société de capitaux ou une société coopérative possède 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une autre société ou une participation représentant une valeur vénale d’au moins 2 millions de francs, l’impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total. Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d’une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d’administration, sous réserve de la preuve de frais d’administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d’autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs.
Au vu du texte clair de la disposition légale fédérale, qui s'impose en droit cantonal (art.1 al.1 LHID) et que le tribunal doit appliquer en raison de l’article 190 Cst. féd., la réduction pour participations n’entre en ligne de compte que pour des bénéfices provenant de participations. Elle est exclue pour des rendements immobiliers. Cela découle du reste de l’essence même du système de la réduction pour participations, qui vise à éviter la triple imposition économique (Duss / von Ah / Rutishauser, in Zweifel/Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), n.115 ad art.28 LHID: « Das StHG lässt Grundeigentum dagegen für die Kantone zwigend zu, verlangt aber die Besteuerung der Liegenschaftenerträge zum ordentlichen Tarif, weil Liegenschaftenerträge keiner Mehrfachbelastung unterliegen. » ; aussi Berdoz, in Commentaire romand de la LIFD, N. 1 et 11 ad art. 69 LIFD ; Höhn / Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 2000, p.408). Or celle-ci n'existe pas pour des rendements immobiliers produits par des immeubles détenus en propriété directe.
4. Reste dès lors la question de savoir si la jurisprudence relative aux pertes de répartition intercantonale peut avoir pour conséquence qu’un bénéfice total positif doit être réparti entre les différents fors fiscaux de manière à ce qu’un for immobilier spécial résorbe une partie des pertes enregistrées dans d’autres cantons, pertes réalisées sur le seul résultat d'exploitation, les résultats nets de participations et d'immeubles étant plus élevés que le résultat d'exploitation.
Dans son considérant 5, le Tribunal fiscal a résumé l’évolution de la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l’élimination des pertes de répartition en matière intercantonale. Il convient de s’y référer sans en paraphraser les détails. En substance, on en retiendra que sur le principe, le capital et le bénéfice, tout comme le gain en capital provenant des immeubles de placement, sont imposables exclusivement dans le canton de situation de l’immeuble. Celui-ci doit cependant tenir compte d’une éventuelle perte d’exploitation, respectivement de l'excédent de frais d'acquisition du revenu au for fiscal principal, soit dans le canton du siège. Une limite est ainsi mise à la compétence d’imposer du canton du lieu de situation de l'immeuble dans la mesure où il doit prendre en compte la situation de l’entreprise, ou de la personne physique, et sa capacité contributive. Dans toute la mesure du possible, les pertes de répartition doivent être évitées (ATF 132 I 220, notamment 227 cons. 5).
Contrairement à ce que soutient la recourante, la taxation litigieuse ne conduit pas à ce qu'une partie des pertes ne serait pas prise en compte pour compenser un bénéfice, occasionnant ce que l’on qualifie de « perte de répartition ». En effet, la perte d’exploitation diminue le bénéfice imposable global, qui reste positif. Il n'y a donc pas d'excédent de pertes, qui n'est attribué à aucun canton. On ne se trouve dès lors pas dans la situation d’une perte de répartition au sens de la jurisprudence précitée. Celle-ci se produit lorsqu'un excédent de pertes ne trouve pas de bénéfice à compenser, alors même que d’autres cantons imposent un bénéfice positif. Dans une telle situation, il y a surimposition puisque globalement, il y a plus de bénéfices imposés que réellement réalisés. Or, le bénéfice total imposable de la Fédération X. en 2004 s'élevait à 56'094'915 francs, correspondant à l'addition des rendements nets de participations et d'immeubles, sous déduction de la perte d'exploitation. Dans la mesure où le rendement de participations attribué au siège de la Fédération X., est plus élevé que le résultat négatif d'exploitation, également affecté au siège, l'attribution exclusive du rendement immobilier au lieu de situation de l'immeuble, soit 3'287'600 francs dans la décision de taxation puis 2'470'100 francs suite à la réclamation, n'induit pas une perte de répartition. En effet, la perte d'exploitation est entièrement absorbée par d'autres rendements attribués au siège de la société. La recourante confond à cet égard une imposition globale plus défavorable en raison des différents taux d'imposition cantonaux avec la perte de répartition. La charge fiscale globale supérieure résulte de son organisation et non pas des méthodes de répartition tendant à éviter la double imposition intercantonale. En d’autres termes, il n’y a pas, entre les cantons de Zurich et de Neuchâtel, un bénéfice qui se trouverait imposé dans un canton, en l’occurrence celui de Neuchâtel, alors que celui de Zurich enregistrerait un excédent de pertes. De ce point de vue, la jurisprudence invoquée ne peut être appliquée à la situation du cas d’espèce et il n’y a pas de violation des principes d’égalité de traitement et d’imposition selon la capacité contributive. La méthode de calcul que propose du reste la recourante est tout à fait insolite et ne correspond pas à celle retenue par la jurisprudence. En effet, même dans le cadre de la jurisprudence relative aux pertes de répartition, le canton du lieu de situation d'un immeuble de placement n'est appelé à supporter des pertes d'autres cantons qu'en dernier lieu, soit lorsqu'elles n'ont pas été attribuées à d'autres bénéfices.
Finalement, on peine à voir pourquoi le Tribunal fiscal aurait tenté de justifier la « discrimination »qu’elle relève du fait que « la recourante subit effectivement un traitement fiscal moins favorable que si elle s’était concentrée en un seul lieu ». En effet, ce n’est pas d’une discrimination qu’il s’agit en l'espèce mais bien d’un montant d’impôt qui diverge du seul fait que les taux cantonaux sont différents. Lorsque la recourante allègue qu’elle devrait être libérée de l’impôt dans le canton de Neuchâtel pour l’année 2004, elle perd de vue qu’outre une fausse application des règles de répartition intercantonales, elle omet de réduire d’autant les charges qui auraient été admises dans le canton de Zurich et partant d’augmenter son bénéfice dans ce canton. Il serait dès lors faux de penser que l’impôt neuchâtelois dans sa totalité constitue la différence de factures fiscales entre les deux hypothèses.
Ce grief subsidiaire doit donc également être rejeté.
En définitive, le recours doit être rejeté et le jugement rendu le 9 septembre 2009 confirmé.
5. La recourante succombant, les frais seront mis à sa charge (art. 47 LPJA). Elle ne peut prétendre à l’allocation de dépens (art. 48 LPJA a contrario).
**Par ces motifs,
la Cour de droit public**
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 4’000 francs et les débours par 400 francs, montants partiellement compensés par son avance de frais.
3. N’alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 3 mai 2011
Art. 52 LIFD
Etendue de l’assujettissement
1 L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s’étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger.
2 L’assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité au bénéfice imposable en Suisse au sens de l’art. 51.1
3 Dans les relations internationales, l’étendue de l’assujettissement d’une entreprise, d’un établissement stable ou d’un immeuble est définie conformément aux règles du droit fédéral concernant l’interdiction de la double imposition intercantonale. Une entreprise suisse peut compenser les pertes d’un établissement stable à l’étranger avec des bénéfices réalisés en Suisse si l’Etat dans lequel cet établissement est sis n’a pas déjà tenu compte de ces pertes. Si cet établissement réalise des bénéfices au cours des sept années suivantes, l’impôt sera récupéré pendant ces exercices dans la mesure où les reports de pertes sont compensés dans l’Etat ou il est sis. Les pertes portant sur des immeubles à l’étranger ne seront prises en considération que si un établissement stable est exploité dans le pays concerné. Les dispositions prévues dans les conventions de double imposition sont réservées.2
4 Les contribuables qui ont leur siège et leur administration effective à l’étranger doivent l’impôt sur le bénéfice qu’ils réalisent en Suisse.3
1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF ** 1997** II 1058).
2 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058).
3 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058).