Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: CDP.2008.376
Autorité: CDP
Date décision: 15.06.2011
Publié le: 09.09.2011
Revue juridique:
Titre: Recevabilité d'une réclamation en matière d'impôt cantonal et communal.
Résumé:
Selon l'interprétation, en particulier systématique, des articles 174, 201 et 202 LCdir, les vacances judiciaires s'appliquent également à la procédure de réclamation contre une décision de taxation en matière d'impôt cantonal et communal (en application des articles 174 LCdir, 20 LPJA et 118 CPCN dans leur teneur jusqu'au 31.12.2010) (cons.3).
Articles de loi:
Art. 118 CPCN Art. 174 LCDIR Art. 201 al. 1 LCDIR Art. 202 LCDIR Art. 216d LCDIR Art. 216e LCDIR Art. 132 al. 1 LIFD Art. 133 LIFD Art. 20 LPJA
A. Les époux X. ont fait l'objet de décisions de taxation définitive du 7 décembre 2006 concernant l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2005.
Le 29 janvier 2007, ils ont adressé au Service des contributions une réclamation contre ces décisions de taxation. Ils ont en particulier indiqué avoir reçu dites décisions du 7 décembre 2006 le 13 décembre 2006, de sorte que le délai de 30 jours pour les contester, suspendu durant les féries, arrivait à échéance le lundi 29 janvier 2007.
Par décision du 27 février 2007, le Service des contributions a déclaré leur réclamation irrecevable, au motif qu'elle était tardive, les féries ne s'appliquant pas en l'espèce.
Les époux X. ont interjeté recours contre cette décision sur réclamation au Tribunal fiscal, concluant notamment à son annulation. Ils ont fait valoir que l'article 174 de la loi sur les contributions directes (LCdir) renvoie à la loi sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA) et que l'article 20 LPJA renvoie au code de procédure civile (CPCN), de sorte que les vacances judiciaires prévues à l'article 118 let. c CPCN s'appliquent également en matière de réclamation contre une décision de taxation. Ils se sont par ailleurs référés aux motifs figurant dans une communication adressée par le Ministère public de la Confédération aux organes fédéraux appliquant le droit pénal administratif et à l'Office fédéral de la justice en novembre 1992, et ont sollicité l'application des féries pour des raisons de sécurité juridique.
Le Service des contributions n'a pas fait d'observations et a conclu au rejet du recours.
Par jugement du 25 septembre 2008, le Tribunal fiscal a rejeté le recours. S'agissant de l'impôt fédéral, après avoir rappelé la teneur des articles 119, 132 et 133 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), lesquels ne prévoient pas de vacances judiciaires, il a retenu que selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la procédure de réclamation était réglée exclusivement par la LIFD, spécifiquement par les articles 132 et 133, également lorsque le droit cantonal prévoit des féries judiciaires. Il en a déduit que la réclamation formée par les époux X. était tardive. Concernant l'impôt cantonal et communal, il a examiné la question de savoir si le renvoi de l'article 174 LCdir à la LPJA, qui n'opère que sous réserve des dispositions de la LCdir, impliquait ou non une interprétation des articles 201 et 202 LCdir divergente de celle des articles 132 et 133 LIFD, en d'autres termes si la réglementation des articles 201 et 202 LCdir était exhaustive ou nécessitait l'application complémentaire de la LPJA. Il a indiqué à cet égard que les travaux préparatoires de la LCdir n'apportaient pas de réponse à cette question. Il a ajouté qu'une interprétation téléologique de la LHID enseignait que cette législation tend aussi bien à une harmonisation horizontale (entre cantons et, dans les cantons, entres communes) qu'à une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes). Au regard du but d'harmonisation verticale, la LIFD constitue donc un élément d'interprétation important, sans toutefois que son contenu soit strictement obligatoire. Il a retenu que l'on se trouvait en l'espèce en présence d'une réglementation de la LCdir qui reprenait mot à mot, hormis des divergences mineures non pertinentes, la réglementation de la LIFD, laquelle devait servir directement à l'interprétation de la loi cantonale. Il a ajouté qu'il n'existait pas de circonstances exceptionnelles permettant de s'en écarter, les travaux préparatoires ne faisant pas apparaître une volonté cantonale divergente de la réglementation fédérale. Il a ainsi considéré que la procédure cantonale de réclamation était exhaustive, à l'instar de celle prévue dans la LIFD, de sorte que les articles 201 et 202 LCdir représentaient des dispositions réservées par l'article 174 LCdir, le renvoi à la LPJA n'opérant pas. S'agissant de la communication dont les recourants se sont prévalus, il a retenu que dans la mesure où la solution imposée par la loi est claire et conduit à ne pas tenir compte des féries, toute circulaire administrative préconisant le contraire devait être écartée. Il en a déduit que concernant l'impôt cantonal et communal également, la réclamation formée par les époux X. était tardive.
B. Les époux X. défèrent ce jugement au Tribunal administratif, concluant notamment à son annulation et au renvoi de la cause au Service des contributions avec pour instruction d'entrer en matière sur leur réclamation en tant qu'elle concerne l'impôt cantonal et communal. Ils ne contestent en revanche pas ce jugement en tant qu'il concerne l'impôt fédéral. Ils reprennent les motifs qu'ils avaient invoqués devant le Tribunal fiscal. Ils ajoutent que le législateur n'a clairement pas voulu tenir compte du but d'harmonisation de la LHID, dans la mesure où il a introduit, à un jour d'intervalle, les articles 20 LPJA et 118 CPCN ainsi que les articles 216d et 216e LCdir. La LPJA s'applique ainsi sans réserve à la procédure de recours en matière d'impôt cantonal et communal, contrairement à la procédure de recours en matière d'impôt fédéral. Ils relèvent aussi que les féries s'appliquent à la procédure de recours au Tribunal fédéral (art. 46 de la loi sur le Tribunal fédéral). Ainsi, tenant compte notamment du fait que les féries sont applicables devant le Tribunal fiscal, le Tribunal administratif et le Tribunal fédéral ainsi que du principe de la sécurité du droit, l'on doit admettre qu'elles sont applicables aussi à la procédure de réclamation en matière d'impôt direct cantonal et communal.
C. Le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours. Il indique en particulier que le fait que l'objectif d'harmonisation n'ait pas été complètement atteint pour les procédures de recours devant le Tribunal fiscal et le Tribunal administratif est indifférent. Il s'agit selon lui bien plus de déterminer si des dispositions de contenu littéral identique peuvent pour l'une être exhaustive (art. 133 LIFD) et pour l'autre ne pas l'être (art. 202 LCdir), ce qu'il a nié.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Depuis le 1er janvier 2011, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a succédé au Tribunal administratif et traite les causes qui avaient été déférées à cette dernière instance (art. 47 et 83 OJN). Par ailleurs, dès cette date, la nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise a supprimé le Tribunal fiscal (art. 90 OJN ; art. 171 LCdir dans sa teneur depuis le 01.01.2011, cf. ch. 48 de l'annexe 7 OJN).
Interjeté en temps utile et dans les formes légales, le recours est recevable (art. 216e al. 2 LCdir dans sa teneur jusqu'au 31.12.2010 ; art. 35 LPJA, par renvoi de l'art. 216e al. 3 LCdir dans sa teneur jusqu'au 31.12.2010).
2. Les recourants ne contestent pas le jugement attaqué en tant qu'il concerne l'impôt fédéral, de sorte que la Cour de céans n'a pas à se prononcer sur ce point. Seule demeure litigieuse la question de l'application des féries judiciaires à la procédure de réclamation s'agissant de l'impôt cantonal et communal.
3. a) La procédure de réclamation en matière d'impôt cantonal et communal est régie par les articles 201 à 204 de la loi sur les contributions directes (LCdir). Selon l'article 201 al. 1 LCdir, le contribuable peut adresser à l'autorité fiscale une réclamation écrite contre la décision de taxation définitive dans les trente jours qui suivent sa notification. L'article 202, relatif au délai, est libellé comme suit :
" 1Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation est remise à l'autorité fiscale, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
2La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité fiscale compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté, lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
3Passé le délai de trente jours, une réclamation tardive n'est recevable que si le contribuable établit qu'ensuite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les trente jours après la fin de l'empêchement."
Comme l'a relevé le Tribunal fiscal, hormis quelques différences rédactionnelles mineures, ces dispositions ont le même contenu que les articles 132 al. 1 et 133 LIFD. En revanche, contrairement à la LIFD qui ne contient pas de référence générale à la loi fédérale sur la procédure administrative (PA), la LCdir contient de surcroît un renvoi général à la LPJA, à son article 174, dont la teneur est la suivante :
" Sous réserve des dispositions qui suivent, la loi sur la procédure et la juridiction administratives, du 27 juin 1979, est applicable."
La portée de ce renvoi ainsi que de la réserve qu'il contient est en conséquence déterminante pour trancher le litige en l'occurrence.
b) Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair ou si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique), du but poursuivi, de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique). Le sens que prend la disposition dans son contexte est également important (ATF 135 III 640 cons. 2.3.1, 135 II 243 cons. 4.1 et les références citées).
c/aa) A la lecture des articles 201 et 202 LCdir, il apparaît que ces dispositions ne contiennent pas de réserve selon laquelle les féries ne s'appliqueraient pas à la procédure de réclamation. On ne saurait pour autant déduire de l'interprétation littérale de ces articles qu'elles trouvent application. En effet, lors de l'adoption de la LCdir, le 21 mars 2000 (FO 2000 no 25), la juridiction administrative ne connaissait pas, en principe, de suspension de délai pour cause de vacances judiciaires. Ce n'est qu'ultérieurement, lors de l'adoption de la loi portant modification et mise à jour de la législation cantonale en matière d'organisation judiciaire et de procédure, le 2 octobre 2000 (FO 2000 no 77), que le renvoi de l'article 20 LPJA aux dispositions du CPCN a été étendu aux vacances judiciaires.
bb) Le Tribunal fiscal a par ailleurs relevé que le renvoi général de l'article 174 LCdir à la LPJA n'était pas réitéré sous le Titre III "Procédure de taxation ordinaire, dont les articles 201 à 204 sont consacrés à la procédure de réclamation, alors qu'il était en revanche doublement rappelé sous le Titre VII "Procédure de recours", tant à l'article 216 d LCdir (dans sa teneur jusqu'au 31.12.2010) relatif au recours devant le Tribunal fiscal, qu'à l'article 216 e (dans sa teneur jusqu'au 31.12.2010) relatif au recours devant le Tribunal administratif (actuellement : art. 216 d). Il a dès lors examiné si la réglementation des articles 202 et 203 LCdir était exhaustive ou nécessitait l'application complémentaire de la LPJA. Or, si le Tribunal fiscal a relevé cette différence entre la procédure de réclamation et la procédure de recours, il a cependant omis de préciser qu'elle s'expliquait chronologiquement. Les articles 216 et suivants LCdir ont effectivement été introduits postérieurement à l'adoption de la LCdir, lors de l'adoption de la loi portant révision de la loi sur les contributions directes et création d'un Tribunal fiscal, le 3 octobre 2000 (FO 2000 no 77).
L'interprétation systématique, qui tend à coordonner le texte à interpréter – en l'occurrence les articles 174, 201 et 202 LCdir – eu égard à son contexte, c'est-à-dire à rechercher une solution qui soit conforme avec les dispositions figurant dans le même acte (Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, p. 132), plaide en conséquence en faveur de l'application des vacances judiciaires à la procédure de réclamation, par un renvoi en cascade de l'article 174 LCdir à l'article 20 LPJA, puis à l'article 118 CPCN (dans leur teneur jusqu'au 31.12.2010). Il en va de même si l'on interprète ces dispositions en lien avec d'autres textes de droit public, les différents actes législatifs devant être considérés comme faisant partie d'un système, en particulier s'agissant d'actes contemporains (Grisel, op. cit., p. 132). Il y a lieu de relever à cet égard que lors de l'adoption de la loi portant modification et mise à jour de la législation cantonale en matière d'organisation judiciaire et de procédure, par laquelle le législateur a introduit le principe des vacances judiciaires en procédure administrative cantonale, il n'en a pas exclu l'application à la réclamation contre une décision de taxation en matière d'impôt cantonal et communal, alors qu'il lui eût été possible le faire. Cette interprétation systématique de la LCdir ne contrevient en outre pas à la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Comme le Tribunal fiscal l'a justement relevé dans le jugement attaqué, l'application des féries cantonales à la procédure de réclamation contre une décision de taxation n'est pas exclue par la jurisprudence fédérale pour l'impôt cantonal et communal, alors même qu'elle l'est pour la réclamation en matière d'impôt fédéral.
cc) Le Tribunal fiscal a néanmoins considéré qu'une interprétation téléologique de la LHID enseignait que cette législation tend en particulier à une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes), la LIFD constituant un élément d'interprétation important. Il en a déduit que dès lors que l'on se trouvait en présence d'une réglementation de la LCdir qui reprenait mot à mot la réglementation de la LIFD, celle-ci devait servir directement à l'interprétation de la loi cantonale. Il a ajouté qu'il n'existait pas de circonstances exceptionnelles permettant de s'en écarter, les travaux préparatoires ne faisant pas apparaître une volonté cantonale divergente de la réglementation fédérale. Il a ainsi considéré que la procédure cantonale de réclamation était exhaustive, à l'instar de celle prévue par la LIFD, de sorte que les articles 201 et 202 LCdir constituaient des dispositions réservées par l'article 174 LCdir, le renvoi à la LPJA n'opérant pas.
On ne saurait cependant suivre le Tribunal fiscal sur ce point. D'une part, si les articles 201 et 202 LCdir ont effectivement une teneur similaire aux articles 132 et 133 LIFD, la LCdir contient de plus, à l'article 174, un renvoi général à la LPJA, dont on ne peut faire simplement abstraction, tout comme on ne peut ignorer l'interprétation systématique de ces dispositions (cf. cons. bb ci-dessus). D'autre part, le but d'harmonisation verticale de la LHID pour la procédure de réclamation doit être relativisé, si l'on considère qu'il n'est quoi qu'il en soi pas réalisé pour la procédure de recours (art. 216 d et 216 * e* dans leur teneur jusqu'au 31.12.2010 ; art. 216 d depuis le 01.01.2011). Dans ces circonstances et pour les motifs qui précèdent, la Cour de droit public est d'avis qu'en application des articles 174 LCdir, 20 LPJA et 118 CPCN dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2010, les vacances judiciaires s'appliquent également à la procédure de réclamation contre une décision de taxation en matière d'impôt cantonal et communal. Cette solution a de surcroît le mérite, non négligeable, de garantir la sécurité du droit.
dd) Le recours doit en conséquence être admis, le chiffre 2 du dispositif du jugement du Tribunal fiscal du 25 septembre 2008 annulé, de même que la décision du Service des contributions du 27 février 2007 en tant qu'elle concerne l'impôt cantonal et communal, et la cause renvoyée à ce service pour qu'il entre en matière sur la réclamation formée par les recourants contre sa décision de taxation définitive du 7 décembre 2006 relative à l'impôt cantonal et communal. Le chiffre 3 du dispositif du jugement du Tribunal fiscal du 25 septembre 2008 doit en outre être réformé en ce sens que les frais de la procédure devant cette instance sont fixés à 240 francs.
4. Il y a lieu de statuer sans frais et d'ordonner la restitution de leur avance de frais aux recourants (art. 47 al. 1 LPJA a contrario, par renvoi de l'art. 216 d LCdir), ainsi que sans dépens (art. 48 al.1 LPJA a contrario, par renvoi de l'art. 216 d LCdir), les recourants intervenant sans mandataire professionnel et ne faisant pas valoir de frais extraordinaires.
**Par ces motifs,
LA Cour de droit public**
1. Admet le recours.
2. Annule le chiffre 2 du dispositif du jugement du Tribunal fiscal du 25 septembre 2008, de même que la décision du Service des contributions du 27 février 2007 en tant qu'elle concerne l'impôt cantonal et communal, et renvoie la cause à ce service pour qu'il entre en matière sur la réclamation formée par les recourants contre sa décision de taxation définitive du 7 décembre 2006 relative à l'impôt cantonal et communal.
3. Réforme le chiffre 3 du dispositif du jugement du Tribunal fiscal du 25 septembre 2008 en ce sens que les frais de la procédure devant cette instance sont fixés à 240 francs.
4. Statue sans frais et ordonne la restitution de leur avance de frais aux recourants.
5. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 15 juin 2011
Art. 132 LIFD
Conditions
1 Le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
2 La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d’impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
3 Le contribuable qui a été taxé d’office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve
Art. 133 LIFD
Délais
1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l’autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l’étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
2 La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l’autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
3 Passé le délai de 30 jours, une réclamation n’est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de l’empêchement.1
1 Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l’annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er oct. 1996 (RO **1996 ** 1445; FF 1994 III 1597).