ADM 120 / 2020
Président a.h. : Daniel Logos
Juges : Sylviane Liniger Odiet et Philippe Guélat
Greffière : Julia Friche-Werdenberg
ARRET DU 18 JANVIER 2021
en la cause liée entre
Les membres de l’Hoirie B.________, par A.________,
recourante,
et
le Service des contributions de la République et Canton du Jura, Bureau des personnes morales et des autres impôts, Rue des Esserts 2, 2345 Les Breuleux ;
intimé,
relative à la décision de la Commission cantonale des recours en matière d’impôts du 17 août 2020 (estimation des valeurs officielles et locatives)
______
Vu la décision de la Commission cantonale des recours en matière d’impôts (ci-après : la CCR) du 17 aout 2020, rejetant le recours des membres de l’hoirie B.________ contre les décisions sur réclamation du Service des contributions de la République et canton du Jura (ci-après : l’intimé) du 10 décembre 2018, relatives à l’estimation des valeurs officielles et locatives des feuillets n°x1.________, x2.________, x3.________, x4.________ et x5.________ du ban de U.________ ; la CCR considère que les recourants sont propriétaires desdits feuillets, la preuve de l’appartenance à un tiers n’ayant pas été rapportée ; les petits chalets et mobile homes litigieux sont installés de manière stable et durable sur les parcelles précitées, dès lors qu’ils sont posés sur plots ou murets avec des éléments fixes s’étant greffés au fil des années (terrasses couvertes, annexes, couverts à voiture, etc.) et qu’un éventuel déplacement impliquerait des opérations importantes ; bien que, d’après les recourants, les locataires savent qu’ils doivent démonter leur construction à la fin de la période contractuelle, les pavillons existant en 2008 et en 2000, lors des précédentes estimations, sont toujours présents en 2016 ; certains ont été abandonnés mais d’autres ont été agrandis de manière importante ; il ressort d’ailleurs du géo portail du canton du Jura que les constructions sont sur place depuis de nombreuses années (ortho photos de 1981 à 2017) ; enfin, deux personnes sont vraisemblablement domiciliées de manière permanente au camping ; il doit donc être admis que lesdites constructions ont été établies dans le but d’y demeurer de manière durable ; cette interprétation est d’ailleurs compatible avec les prescriptions du plan de zone de la Commune de U.________ et du plan spécial « C.________ », prévoyant que le secteur 2 est réservé aux habitations de type résidence secondaire et que les mobile homes sont interdits ; la CCR précise que lesdites constructions n’ont pas été considérées comme des maisons de vacances mais comme des pavillons de jardin ne comprenant aucun des quatre éléments nécessaires à la qualification d’habitable (eau, électricité, évacuation des eaux usées et chauffage) et estimés à CHF 3.50 le m2, même si certains comprennent l’un ou l’autre de ces quatre éléments ;
Vu le recours des membres de l’hoirie B.________ du 17 septembre 2020 contre ladite décision, concluant à son annulation, partant, au renvoi de la cause à l’intimé pour nouvelle décision au sens des considérants et, subsidiairement à ce qu’il soit procédé à une nouvelle évaluation fiscale des feuillets n°x1.________, x2.________, x3.________, x4.________ et x5.________, excluant les constructions qui y sont sises, sous suite de frais et dépens ; les recourants contestent le fait que les constructions litigieuses soient solidement et de manière durable fixées au sol ; comme l’admet d’ailleurs l’intimé, elles sont simplement posées sur plots ou sur murs avec des éléments fixes qui se sont greffés au fil des années et elles ne comprennent ni eau, ni électricité, ni évacuation des eaux usées ou chauffage ; elles sont, en outre, assez facilement démontables, dans la mesure ou leur taille est relativement petite et leur poids est léger ; leur déplacement ne nécessite ainsi pas « un équipement et un personnel très spécialisé » ; enfin, plus de 30 constructions ont été démontées par les locataires entre l’évaluation de 2000 et celle de 2016, sans aucune difficulté ; d’autres constructions ont, par ailleurs, été démontées et remplacées par d’autres locataires durant ces dernières années ; le démontage régulier desdites constructions ressort également des ortho photos 2004 et 2017 des lieux (géo portail) ; dans ce cadre, les recourants requièrent l’audition de A.________ et des locataires des parcelles litigieuses, éventuellement par le biais d’une audience devant la Cour de céans, ainsi qu’une visite des lieux ; les recourants précisent que les constructions litigieuses ont été érigées précisément et essentiellement par les locataires du camping ; à chaque départ d’un locataire, ce dernier cède au repreneur du bail, moyennant paiement, la construction figurant sur le bien-fonds loué aux recourants, cette pratique ayant été tolérée par ces derniers depuis plusieurs années ; depuis la date d’érection de chacune de ces constructions, l’intention des locataires et des recourants n’a ainsi jamais été de considérer ces constructions comme des immeubles appartenant, par le principe de l’accession, au bien-fonds des recourants ; cette conclusion s’impose d’autant plus qu’elles ne sont pas inscrites au registre foncier comme immeubles ; qui plus est, la qualification d’une construction comme « immeuble » ou « construction mobilière » sur le plan du droit civil est totalement indépendante des prescriptions de droit de la construction et de l’aménagement du territoire applicables dans un lieu donné, étant précisé que l’art. 3 du Décret jurassien concernant la révision générale des valeurs officielles d’immeubles et de forces hydrauliques prévoit expressément que, dans le cadre de la procédure d’évaluation fiscale portant sur des immeubles, la notion même d’immeuble se définit d’après les prescriptions du Code civil ; en tout état de cause, l’évaluation fiscale des feuillets précités est manifestement erronée et contestée, au vu des constructions légères qui y figurent, de la configuration géographique et du lieu de ceux-ci ; dans ce cadre, les recourants requièrent une estimation fiscale officielle actualisée des feuillets litigieux ;
Vu la prise de position du 22 octobre 2020, par laquelle la CCR conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens, étant constaté qu’aucun élément nouveau susceptible de remettre en cause l’estimation de la valeur officielle des immeubles litigieux n’a été fourni par les recourants ;
Vu la réponse du 16 novembre 2020, par laquelle l’intimé conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens ; elle explique que, si les constructions litigieuses pouvaient être qualifiées d’objectivement légères, il n’en demeure pas moins que le lien avec le sol n’est pas suffisamment lâche et que les mobile homes sont installés de manière stable et durable ; en effet, lors de la réévaluation des feuillets litigieux du 1er septembre 2016, D.________ et E.________ ont constaté la présence de petits chalets et de mobile homes posés sur plots ou murets avec des éléments fixes qui se sont greffés au fil des années (terrasses couvertes, annexes, couverts à voitures, etc.) ; les aménagements extérieurs sont conséquents ; les photographies figurant au dossier démontrent qu’au fil des années les constructions se sont développées par diverses constructions annexes afin de former des unités solidement ancrées au sol et durables ; contrairement à ce que soutiennent les recourants, le déplacement, respectivement le démontage des constructions impliquerait des opérations importantes, étant précisé que les recourants, eux-mêmes, reconnaissent que « par souci pratique et avec le consentement tacite du propriétaire, les locataires cèdent toutefois, moyennant paiement, les constructions en question aux nouveaux locataires des parties de feuillets précités » ; par ailleurs, il ressort du dossier que les constructions sont en place depuis plusieurs années (ortho photos de 1981 à 2017 ; pavillons existants en 2008 lors de la dernière estimation, et même déjà en 2000 lors de la première estimation, se retrouvent en 2016 - quelques-uns sont désormais abandonnés et d’autres se sont agrandis de manière conséquente) ; ces éléments démontrent que la prétendue intention des locataires de ne pas maintenir les constructions à demeure n’est, en tous les cas, pas reconnaissable comme telle pour les tiers ; cette conclusion s’impose d’autant plus au vu des prescriptions du plan de zone de la Commune de U.________ et du plan spécial « C.________ » ; au demeurant, les valeurs officielles définies ne sont pas surfaites, étant précisé que les constructions litigieuses n’ont pas été considérées comme maisons de vacances reliées au réseau d’eau mais comme pavillons de jardin ne comprenant aucun des quatre éléments (eau, électricité, évacuation des eaux usées et chauffage), estimés à CHF 3.50/m2, même si certaines constructions comprenaient l’un ou l’autre de ces quatre éléments ; s’agissant de la requête de moyens de preuve des recourants, tendant à ordonner une visite des lieux, l’intimé laisse la Cour de céans statuer ce que de droit, étant toutefois relevé que les nombreuses photographies figurant au dossier permettent aisément d’apprécier l’état de fait ;
Vu la note d’honoraires transmise le 3 décembre 2020 par le mandataire des recourants pour taxation ;
Attendu que la Cour administrative est compétente pour statuer sur la présente affaire et que le recours est recevable, de sorte qu'il convient d'entrer en matière sur le fond (art. 35 du décret concernant la révision générale des valeurs officielles d’immeubles et de forces hydrauliques - RSJU 641.543.1 ; ci-après : le décret - ; art. 165 et 166 de la loi d’impôt - ci-après LI - ; RSJU 641.11) ;
Attendu que le recours de droit administratif, au sens du Code de procédure administrative, est un recours en réforme, permettant au justiciable de demander que l'autorité de recours prenne une nouvelle décision, se substituant à la décision attaquée ; l'autorité peut annuler la décision attaquée et statuer elle-même sur l'affaire (art. 144 al. 1 phr. 1 Cpa), ce qui est la règle, ou renvoyer l'affaire à l'autorité de première instance, avec des instructions impératives (art. 144 al. 1 phr. 2 Cpa ; Brolgin / Winkler Docourt, Procédure administrative – Principes généraux et procédure jurassienne, 2015, n. 497 et 498, p. 183 ; Bovay, Procédure administrative, 2015, p. 629) ; le renvoi s'impose notamment lorsque le recourant n'a pas pu exercer ses droits de procédure ou lorsque l'état de fait n'a pas été établi à suffisance ; dans ces cas, il est généralement préférable de renvoyer la cause à l'autorité de première instance en lui donnant des instructions sur la manière de remédier aux lacunes constatées ; cette façon de pratiquer a l'avantage de ne pas faire perdre une instance aux parties et de faire prendre la décision par l'autorité légalement compétente à cet effet (Brolgin / Winkler Docourt, op. cit., n. 500, p. 184 et les références ; Boinay, La procédure administrative et constitutionnelle du canton du Jura, 1993, art. 144 N 1) ;
Attendu qu’en matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (TF 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 5 et les références citées) ;
Attendu qu’est litigieuse en l’espèce l’estimation de la valeur officielle des feuillets n°x1.________, x2.________, x3.________, x4.________ et x5.________ du ban de U.________, en particulier la question du caractère « mobilier » des constructions qui y sont sises ;
Attendu que, selon l’article 43 LI, la valeur des immeubles et des forces hydrauliques est fixée par une procédure d’évaluation officielle (al. 1) ; elle se détermine en fonction de la valeur vénale et de la valeur de rendement (al. 2) ; les règles d’estimation détaillées et la procédure sont fixées par décret du Parlement (al. 4) ;
Attendu que la notion d’immeuble dont fait état la disposition précitée se détermine conformément aux prescriptions du Code civil (art. 642 et 655) et de la loi jurassienne introductive (art. 3 al. 1 du décret) ;
Attendu que la propriété du sol emporte celle du dessus et du dessous, dans toute la hauteur et la profondeur utiles à son exercice (art. 667 al. 1 CC) ; les constructions érigées sur un fonds en constituent ainsi des parties intégrantes en vertu de la loi (principe d'accession; cf. art. 667 al. 2 et 671 CC), indépendamment de la réalisation des conditions générales de l'art. 642 al. 2 CC ; par construction, il faut entendre tout ce qui est uni au fonds par les moyens de la technique, soit au-dessus, soit au-dessous du sol ; il s'agit non seulement des bâtiments et des murs, mais aussi des ponts, des conduites, des caves, des garages souterrains, etc. ; en revanche, les constructions au sens de l'art. 667 al. 2 CC ne comprennent pas les « constructions mobilières » visées par l'art. 677 CC ; celles-ci sont des constructions légères, telles que chalets, boutiques, baraques, élevées sur le fond d'autrui sans intention de les y établir à demeure ; elles appartiennent aux propriétaires de ces choses (art. 677 al. 1 CC) et ne sont pas inscrites au registre foncier (art. 677 al. 2 CC) ; pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une construction mobilière, il s'agit de tenir compte à la fois de l'intensité objective du lien qui unit la chose au sol et de l'intention subjective du propriétaire de l'immeuble ; à propos du critère objectif, il faut que la construction et le sol soient reliés matériellement, c'est-à-dire que leur unité soit reconnaissable extérieurement, du moins dans une certaine mesure ; est non seulement déterminant le fait que la construction mobilière puisse être enlevée du fonds où elle se trouve, mais également les conséquences de cet enlèvement, l'absence de détérioration ou d'altération lors de la séparation du bâtiment ou du détachement du sol constituant un indice du caractère mobilier de la construction ; le fait que la construction soit reliée aux égouts et connectée aux réseaux électrique et téléphonique ne suffit pas à combler l'absence de lien objectif avec le sol ; quant à l'élément subjectif, il doit être examiné à la date d'érection de la construction (TF 5D_77/2017 du 25 octobre 2017 consid. 3.3.1 et les références citées) ; si, dans sa pratique récente, le Tribunal fédéral met davantage l'accent sur l'élément objectif, il insiste néanmoins sur l'intention du propriétaire lorsqu'une construction n'est liée au sol que d'une manière lâche (ATF 105 II 264 consid. 1a et la référence citée) ;
Attendu que, selon la jurisprudence, le bail d'un terrain nu n'équivaut pas, d'ordinaire, à la mise à disposition de locaux, cela même si le locataire est autorisé à installer des constructions mobilières qui comporteront des volumes fermés (TF 4C.61/2007 du 17 avril 2007 consid. 4.1) ; il est possible qu'une construction transportable soit installée sur un bien-fonds de telle manière que, même sans l'accord du propriétaire de ce fonds, elle en devienne partie intégrante ; mais, par ailleurs, un contrat n'a pas de contenu autre que les points sur lesquels les parties ont exprimé leur accord de manière réciproque et concordante, expresse ou tacite, conformément à l'art. 1er CO (TF 4C.61/2007 précité consid. 4.3) ;
Attendu qu’il est possible de transformer une construction mobilière en un bâtiment établi à demeure, lorsqu’un édifice, destiné primitivement à des fins temporaires, est plus tard affecté à un usage durable (Bracon / Carron, /Gauron-Carlin, CC&CO annotés, 11ème éd., 2020, ad art. 677 et la référence citée : ATF 92 II 227 – JdT 1967 I 264) ; un garage préfabriqué qui, une fois posé, ne peut être déplacé que très difficilement n’est pas une construction mobilière (CC&CO annotés, op. cit., ad art. 677 et la référence citée : ATF 105 II 264 – JdT 1981 I 120) ;
Attendu qu’au cas présent, les feuillets n°x1.________, x2.________, x3.________, x4.________ et x5.________ du ban de U.________ comportent différents types de « constructions » (voir photos …), dont des mobiles-homes (caravanes) (ex. n°..., …, …). des mobiles-homes rattachés à des petits chalets en bois (ex. n°…, …, …, …, …), des maisonnettes vraisemblablement préfabriquées (ex. n°…, …), des chalets en bois vraisemblablement posés sur des plots ou des murets (ex…., …, …, … ) et des chalets posés à même le sol ou posés sur plots ou murets avec des éléments fixes s’étant vraisemblablement greffés au fil des années (terrasses couvertes, annexes, couverts à voiture, etc.) (ex. n°…, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, ..., …, …) ;
Attendu que seul un contrat de bail a été produit par les recourants ; il ressort notamment de celui-ci, daté du 23 avril 2012, qu’il porte sur la parcelle n°… du camping de V.________ (ch. 3), que le loyer annuel s’élève à CHF 1'428.20 (ch. 5) et que, sur la parcelle, est placé un mobile home ; il est précisé que pour chaque modification de construction à la parcelle ou au camping-car, il est nécessaire de demander une autorisation au bailleur ; par ailleurs, les voisins de parcelles doivent être informés du projet de construction ; les documents doivent être joints à la demande ; les voisins de parcelle ont le droit de présenter au bailleur leurs objections contre le projet de construction ; ce droit disparaît 10 jours après qu’ils aient été informés ; s’ils ne l’ont pas été, il disparaît 6 mois après le début de la construction (ch. 10) ; la locataire doit évacuer la parcelle à la fin des rapports de bail ; le bailleur est autorisé à faire évacuer la parcelle aux frais de la locataire ; les installations liées au sol, telles que câbles, dalles de jardin, murs, clôtures, arbres et buissons ne doivent pas être enlevés ; la locataire est responsable pour les dommages causés par l’évacuation (ch. 16) ;
Attendu qu’à l’instar de l’intimé, il apparaît effectivement qu’au fil des années, certaines constructions sises au camping de V.________ se sont développées par diverses constructions annexes afin de former des unités solidement ancrées au sol et durables, de sorte qu’elles paraissent, au vu de la jurisprudence précitée, pouvoir être considérées comme des constructions au sens de l’art. 667 al. 2 CC ; dans ce camping, se trouvent toutefois également des constructions non solidement ancrées au sol, pour lesquelles le caractère « mobilier » ou « non mobilier » ne peut être déterminé, conformément à ladite jurisprudence, sans avoir, au préalable, examiné les contrats de bail relatifs aux parcelles sur lesquelles elles sont sises ; dans ce cadre, il est précisé que s’il ressort du contrat de bail produit par les recourants, que le sous-bailleur adhère vraisemblablement à la modification des constructions existantes et a, a priori, l’intention d’établir à demeure toutes les installations liées au sol, il n’en demeure pas moins que ces éléments subjectifs concernent uniquement la parcelle … du camping ;
Attendu dès lors qu’au vu des différents types de constructions sises sur les parcelles des feuillets n°x1.________, x2.________, x3.________, x4.________ et x5.________ du ban de U.________ et à défaut des contrats de bail relatifs auxdites parcelles, on ne saurait assimiler globalement l’ensemble de ces constructions à des constructions au sens de l'art. 667 al. 2 CC (constructions « non mobilières ») ; à l’instar des recourants, il convient, au contraire, de déterminer le caractère « mobilier » ou « non mobilier » de chaque construction, de manière indépendante ;
Attendu qu’il se justifie, par conséquent, de renvoyer l’affaire à l’intimé pour complément d’instruction et nouvelle décision ; dans ce cadre, il lui appartiendra de déterminer, pour chaque construction litigieuse, si le lien qui l’unit au sol est objectivement assez intense pour qu’elle soit considérée comme une construction au sens de l’art. 667 al. 2 CC ; si le lien est lâche, l’intimé devra examiner le contrat de bail y relatif, afin de déterminer si le sous - bailleur a l’intention de ne pas unir durablement la construction au bien-fonds (ou s’il adhère à une telle intention du locataire) ; dans cette mesure la requête des recourants, tendant à l’audition de A.________ et des locataires des parcelles litigieuses, éventuellement par le biais d’une audience devant la Cour de céans, ainsi qu’une visite des lieux, doit être rejetée ;
Attendu qu’au vu de ce qui précède, il n’y a pas lieu d’examiner les autres griefs soulevés par les recourants ;
Attendu dès lors que le recours doit être admis et la décision attaquée annulée ; le dossier doit être renvoyé à l’intimé pour qu'il procède conformément aux considérants ci-dessus ;
(…)
PAR CES MOTIFS
LA COUR ADMINISTRATIVE
admet
le recours ;
annule
la décision de la Commission cantonale des recours du 17 août 2020; partant,
renvoie
le dossier à l’intimé pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants ;
laisse
les frais de la procédure de recours, par CHF 2’000.- et ceux relatifs à la procédure devant la Commission cantonale des recours, par CHF 350.- à la charge de l’Etat ;
ordonne
la restitution aux recourants de leur avance de frais relative à la procédure de recours, par CHF 2’000.- ;
alloue
aux recourants une indemnité de dépens de CHF 2'309.80 (débours et TVA comprise), à payer par l’intimé ;
informe
les parties des voie et délai de recours selon avis ci-après ;
ordonne
la notification du présent arrêt :
• aux recourants, par leur mandataire, Me Jeremy Huart, avocat à Delémont ;
• à l’intimé, Service des contributions, Bureau des personnes morales et des autres impôts, Rue des Esserts 2, 2345 Les Breuleux ;
• à la Commission cantonale des recours, Case postale 2059, 2800 Delémont ;
• à l'Administration fédérale des contributions, Case postale, 3003 Berne.
Porrentruy, le 18 janvier 2021
AU NOM DE LA COUR ADMINISTRATIVE
Le président a.h. : La greffière :
Daniel Logos Julia Friche-Werdenberg
Communication concernant les moyens de recours :
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire aux conditions des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; il doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que s'il soulève une question juridique de principe, il faut exposer en quoi l'affaire remplit cette condition. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.