ADM 70 / 2019
Président a.h. : Daniel Logos
Juges : Sylviane Liniger Odiet et Philippe Guélat
Greffière : Julia Friche-Werdenberg
ARRET DU 4 MAI 2020
en la cause liée entre
A.________,
recourant,
et
Service des contributions de la République et Canton du Jura, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont,
intimé,
relative à la décision de la Commission cantonale des recours en matière d’impôts du 6 juin 2019 (soustraction d’impôt 2008 et 2009).
______
Vu la décision de la Commission cantonale des recours en matière d’impôts (ci-après : CCR) du 6 juin 2019, rejetant le recours de A.________ (ci-après : le recourant) et confirmant la décision sur réclamation du Service des contributions de la République et Canton du Jura (ci-après : l’intimé) du 5 décembre 2018, les frais, par CHF 450.-, étant mis à la charge du recourant ; la CCR considère que la quotité des amendes relatives à la soustraction fiscale pour les années 2008 et 2009 doit être confirmée, dès lors que la négligence ne peut être retenue ; en effet, les indemnités journalières perçues par le recourant et non déclarées sont importantes (CHF 137'270.- pour l’année 2008 et CHF 53'476.- pour l’année 2009) ; elles n’ont pas été déclarées durant 2 années de suite et ont été versées sur un compte non déclaré, qui existait déjà avant 2008, soit avant la maladie du recourant et avant le versement desdites indemnités ; il ne s’agit d’ailleurs pas d’un simple oubli d’annonce d’un compte, puisque plusieurs comptes n’ont pas été déclarés ; le fait que le recourant n’a pas rempli ses déclarations d’impôts lui-même ne permet pas d’arriver à une autre conclusion ; il appartenait au recourant, le cas échéant, d’informer son mandataire de manière complète ; qui plus est, le certificat médical versé au dossier atteste d’une diminution de capacité du recourant et non pas d’une incapacité, et ce pour une période limitée (du 18 mars 2008 au 28 juillet 2009) ; enfin, le recourant n’a déposé ses déclarations d’impôts 2008 et 2009 que le 6 septembre 2010, soit longtemps après avoir reçu la sommation (le 13 novembre 2009) ; au moment du dépôt desdites déclarations d’impôts, le recourant n’était donc plus suivi médicalement ;
Vu le recours de A.________ déposé le 10 juillet 2019, concluant à la réduction de l’amende pour soustraction de l’impôt d’Etat et de l’IFD à un tiers, sous suite des frais et dépens ; d’après le recourant, la peine aurait dû être atténuée, compte tenu de sa négligence ou, du moins, de la légèreté de sa faute ; il explique que, bien que l’attestation du Dr B.________ produite mentionne que l’état dépressif avec épuisement important a eu pour effet de diminuer sa capacité à gérer ses affaires, notamment fiscales, il n’en demeure pas moins qu’à ce moment-là, il était totalement incapable de travailler, ce qui a donné lieu au versement d’indemnités journalières de son assurance-maladie ; son état de santé a eu des conséquences sur sa capacité de travailler et également sur celle de gérer ses affaires courantes, personnelles et administratives ; il ne s’est d’ailleurs pas chargé lui-même de remplir ses déclarations d’impôts ; enfin, après une phase dépressive importante, il n’avait pas la capacité psychique de contrôler les déclarations d’impôts établies par un tiers ; ainsi, il n’a en aucun cas voulu induire l’intimé en erreur, étant précisé que, par la suite, il a collaboré au rétablissement des faits ; si la négligence ne devait toutefois pas être retenue, il conviendrait d’admettre que sa faute était légère, vu sa bonne collaboration, son état de santé entre 2008 et 2009, le fait que seules deux années sont concernées par le rappel d’impôt et que la faute commise porte uniquement sur le versement d’indemnités journalières de l’assurance-maladie durant une période où il était sévèrement atteint dans sa santé ;
Vu la réponse de l’intimé du 26 septembre 2019, concluant, tant s’agissant de l’impôt d’Etat que de l’IFD, au rejet du recours, sous suite des frais ; en substance, il reprend l’argumentation de la CCR, confirmant qu’aucune atténuation de la peine liée à la notion de négligence ne saurait entrer en considération ; dans ce cadre, il précise que, vu l’importance des indemnités journalières de l’assurance-maladie non déclarées (CHF 137'270.- pour l’année 2008 et CHF 53'476.- pour l’année 2009) par rapport à ses autres revenus, le recourant était inévitablement conscient que le revenu déclaré était largement inférieur à la réalité ; l’intimé ajoute que la faute du recourant n’était pas légère, de sorte qu’aucune atténuation de la peine ne saurait intervenir de ce fait ; on se trouve face à une infraction intentionnelle, sans circonstance particulière prédominante ; en effet, les circonstances aggravantes (durée de la soustraction - 2 ans, importance de celle-ci et procédés employés par le recourant) se neutralisent avec la circonstance atténuante (bonne collaboration du recourant à l’établissement des faits et à la détermination des impôts dus) ; vu l’importance des indemnités journalières, le fait qu’un seul type de revenu n’a pas été déclaré ne permet pas d’arriver à une autre conclusion ; il en est de même du fait que le recourant se soit offert les services d’un mandataire ou encore que ses capacités à gérer ses affaires fiscales aient été momentanément diminuées en raison des problèmes de santé, et ce pour les mêmes motifs que ceux ne permettant pas de retenir la négligence, mentionnés par la CCR ;
Vu la prise de position de la CCR du 30 septembre 2019, concluant au rejet du recours, sous suite des frais et dépens ;
Vu la détermination du 13 janvier 2020, par laquelle le recourant confirme les conclusions de son recours ; il reprend sa précédente argumentation ;
Attendu que la Cour administrative est compétente pour statuer sur la présente affaire, tant en matière d'impôt d'Etat (art. 165 ss LI) qu'en matière d'IFD (art. 14 al. 1bis de l'ordonnance d'exécution concernant l'impôt fédéral direct ; RSJU 648.11) et que le recours est recevable, de sorte qu'il convient d'entrer en matière sur le fond ;
Attendu que lorsqu'elle statue sur l'application du droit fédéral et du droit cantonal, la Cour administrative doit rendre deux décisions, l'une pour le droit fédéral et l'autre pour le droit cantonal, qui formellement peuvent figurer dans le même acte ; les motivations doivent être séparées, ce qui n'exclut pas des renvois, et les décisions doivent contenir des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément les deux impôts (ATF 130 II 507 consid. 8.3 ; TF 2A.151/2005 du 1er novembre 2005 consid. 1.2) ;
Attendu qu’en matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (TF 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid 5 et les références citées) ;
Attendu qu’est seule litigieuse en l’espèce la quotité de l’amende relative à la soustraction fiscale relative aux années 2008 et 2009 ;
Ad IFD
Attendu que l’amende est fixée en règle générale au montant de l’impôt soustrait ; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si elle est grave, elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD) ;
Attendu que le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l'auteur ; en présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait ; en cas de faute grave, l'amende doit donc en principe être supérieure à une fois l'impôt soustrait et peut être au plus triplée (cf. art. 175 al. 2 LIFD) ; la quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse (CP ; RS 311.0) qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP) ; ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise ; les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent ; en droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur ; les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (TF 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 8.1) ;
Attendu que la faute légère peut exister lorsqu’il existe des circonstances atténuantes mentionnés à l’article 48 CP ; l’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute ; la faute légère équivaut généralement à celle de la négligence ; entrent également en considération le repentir actif, le fait d’agir à l’instigation d’un tiers par rapport auquel l’auteur se trouve dans un rapport de dépendance ou d’influence, ou encore l’écoulement d’un temps relativement long entre l’acte et la découverte, durant lequel le contribuable s’est comporté correctement à l’égard du fisc (Sansonetti / Hostettler, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017 ad art. 175 n 47) ;
Attendu que les notions d'intention et de négligence de l'art. 175 LIFD sont identiques à celles de l'art. 12 al. 2 et 3 CP (dans sa version applicable depuis le 1er janvier 2008) ; ainsi, agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec conscience et volonté ; l'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait (art. 12 al. 2 CP) (TF 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.5.1) ; selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes ; si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée ; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (TF 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5 et les références citées) ; en outre, commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte ; l'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 12 al. 3 CP), par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle ; si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (TF 2C_370/2019 précité consid. 5.5.1) ;
Attendu que lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôt, le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d'une telle intervention; il répond en particulier des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs ; il ne faut pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables ; pour retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (TF 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.3) ;
Attendu que, par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive, de même que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales ; il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières et lorsque la soustraction s’étend sur plusieurs années et s’effectue selon différents procédés, en cas d’existence d’un compte bancaire non déclaré ou, par exemple, en cas de présentation planifiée et erronée de bilans par une personne morale sur plusieurs exercices (Sansonetti / Hostettler, op.cit., ad art. 175 n 54) ;
Attendu qu’au cas présent, à l’instar de ce qu’a considéré l’intimé, en ne déclarant pas un montant de revenu presque sept fois supérieur au montant effectivement déclaré pour 2008 (CHF 137'270.- d’indemnités journalières de l’assurance-maladie non déclarés alors que le revenu imposable effectivement déclaré s’élevait à CHF 20'000.- pour l’impôt d’Etat et CHF 18'000.- pour l’lFD ), il ne saurait être considéré que le recourant a agi par négligence ; celui-ci, au demeurant représenté par une fiduciaire, ne pouvait pas ignorer l'absence de déclaration, par cette dernière, des indemnités journalières perçues, ce d'autant plus que cette absence de déclaration est survenue deux années de suite ; il doit donc être admis qu’il n’a pas contrôlé, à tout le moins de façon adéquate, les déclarations d’impôts en cause et a agi par dol éventuel ; c'est ainsi sans violer le droit fédéral que l’intimé, puis la CCR, ont jugé que c'est consciemment que le recourant n'a pas procédé à la déclaration des indemnités journalières de l’assurance-maladie … pour les années 2008 et 2009 (voir dans ce sens : TF 2C_370/2019 précité consid. 5.5.1 ; TF 2C_78/2019 précité consid. 6.6) ;
Attendu que le fait que le recourant était suivi par le Dr B.________, spécialiste FMH en psychiatrie et psychothérapie, du 18 mars 2008 au 28 juillet 2009 pour un état dépressif avec épuisement important et qu’en 2008 et 2009, il a reçu d’importantes indemnités journalières de l’assurance-maladie … (CHF 137'270.- pour l’année 2008 et CHF 53'476.- pour l’année 2009), ne permet pas non plus de considérer qu’il a agi par négligence ou que sa faute était légère ; en effet, bien qu’une grave atteinte à la santé pourrait a priori et en fonction des circonstances donner lieu à une diminution de la quotité de l’amende (TF 2C_777/2014 du 13 octobre 2014 consid. 2 et 6.2), comme l’a relevé à juste titre la CCR, le recourant n’a déposé ses déclarations d’impôts 2008 et 2009 que le 6 septembre 2010, soit longtemps après avoir reçu la sommation (le 13 novembre 2009) ; ainsi, au moment du dépôt desdites déclarations d’impôts, le recourant ne touchait plus d’indemnités journalières de son assurance-maladie et n’était plus suivi médicalement depuis plus d’une année ; son état de santé ne l’empêchait donc plus de contrôler de manière adéquate ses déclarations d’impôts et de se rendre compte de l’absence de déclaration, par sa fiduciaire, des indemnités journalières litigieuses ;
Attendu enfin qu’au vu du dossier, c’est à juste titre que l’intimé a considéré que les circonstances aggravantes (infractions répétées sur deux périodes fiscales, montants soustraits importants par rapport au revenu imposable et versement de ceux-ci sur un compte non déclaré, lequel existait déjà avant 2008) venaient contrebalancer les circonstances atténuantes (bonne coopération du recourant quant à l’établissement des faits et à la détermination des impôts) ; il se justifie dès lors de confirmer l’amende, fixée au montant de l'impôt soustrait (voir dans ce sens : TF 2C_281/2019 précité consid. 8.4) ;
Ad impôt d’Etat
Attendu que les dispositions légales applicables en matière d'impôt d’Etat ont un contenu identique à l’article 175 LIFD (cf. art. 56 LHID et 199 LI) ; il convient dès lors de se référer de manière générale aux développements qui précèdent, relatifs à l'IFD ;
Ad IFD et Impôt d‘Etat
Attendu que le recours doit en conséquence être rejeté et la décision attaquée confirmée, tant en ce qui concerne l’IFD que l’impôt d’Etat ;
(…) ;
PAR CES MOTIFS
LA COUR ADMINISTRATIVE
Ad IFD et Impôt d’Etat
rejette
le recours, tant en ce qui concerne l'IFD que l'impôt d'Etat ; partant,
confirme
la décision de la Commission cantonale des recours en matière d’impôts du 6 juin 2019 ;
met
les frais de la procédure, par CHF 1’000.-, à la charge du recourant et les prélève sur son avance ;
n’alloue pas
de dépens ;
informe
les parties des voie et délai de recours selon avis ci-après ;
ordonne
la notification du présent arrêt :
• au recourant, par son mandataire, Me Manuel Piquerez, avocat à Porrentruy ;
• à l’intimé, le Service des contributions de la République et Canton du Jura, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont ;
• à la Commission cantonale des recours, Case postale 2059, 2800 Delémont ;
• à l'Administration fédérale des contributions, section IFD, 3003 Berne.
Porrentruy, le 4 mai 2020
AU NOM DE LA COUR ADMINISTRATIVE
Le président a.h. : La greffière :
Daniel Logos Julia Friche-Werdenberg
Communication concernant les moyens de recours :
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire aux conditions des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; il doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que s'il soulève une question juridique de principe, il faut exposer en quoi l'affaire remplit cette condition. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.