ADM 2018 92 - Admissibilité de la notification des décisions de taxation par courrier A plus - confirmation de l'irrecevabilité d'une réclamation pour cause de tardiveté. Recours pendant au TF.

ADM 92 / 2018 + AJ 103 / 2018

Président a.h. : Daniel Logos

Juges : Sylviane Liniger Odiet et Philippe Guélat

Greffière : Julia Friche-Werdenberg

ARRET DU 8 JUILLET 2019

en la cause liée entre

A.________,

recourante,

et

Le Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont 1,

intimé,

relative à la décision de la Commission cantonale des recours en matière d’impôts du 12 juillet 2018 (taxation 2015).

______

CONSIDÉRANT

En fait :

A. Le 12 juillet 2018, saisie sur recours contre la décision d’irrecevabilité du Service des contributions (ci-après l’intimé) du 17 novembre 2017 relative à l’année fiscale 2015, la Commission cantonale des recours en matière d’impôts (ci-après CCR) a rejeté le recours d’A.________ (ci-après la recourante), confirmé la décision attaquée et constaté que la décision de taxation d’office du 6 octobre 2017 (y compris les frais et l’amende) était entrée en force, les frais de procédure, fixés à CHF 350.--, étant mis à la charge de la recourante.

En substance, la CCR explique que la décision de taxation (d’office) du 6 octobre 2017, expédiée par courrier A Plus, a été déposée à la Poste le 5 octobre 2017 et notifiée le 6 octobre 2017 à la recourante, conformément à l’extrait « Track and Trace ». Le fait que la recourante n’ait pris connaissance du courrier que le lundi 9 octobre 2017 n’est pas déterminant. Ainsi, postée le mardi 7 novembre 2017, la réclamation de la recourante est tardive. C’est donc à juste titre que l’intimé a déclaré irrecevable sa réclamation.

B. Le 20 août 2018, la recourante a déposé un recours contre ladite décision, concluant en substance à son annulation, à ce que sa réclamation du 7 novembre 2017 soit déclarée recevable, à ce qu’il soit constaté que la décision de taxation du 6 octobre 2017 (y compris les frais et l’amende) n’est pas entrée en force, à ce qu’il soit ordonné à l’intimé de retirer ses commandements de payer et ses mainlevées d’opposition relatifs à la décision de taxation du 6 octobre 2017 ainsi qu’à l’attribution de dommages et intérêts, les frais de procédure étant mis à charge de l’intimé et de la CCR.

En substance, la recourante soutient que la date de la décision de taxation (6 octobre 2017) ne peut être postérieure à la date du dépôt à la Poste (5 octobre 2017). Elle considère que la notification par courrier A Plus n’est pas valable, dès lors qu’il n’est pas possible de déterminer la date à laquelle le destinataire a pris connaissance de l’envoi. Elle estime que la date déterminante est ainsi celle du lundi 9 octobre 2017, date à laquelle elle a pris connaissance de la décision litigieuse. Cette conclusion s’impose d’autant plus au cas d’espèce, compte tenu du fait que la date du dépôt de la décision litigieuse à la Poste est antérieure à celle de son émission. Par ailleurs, le délai de recours ne peut pas débuter un samedi. D’après elle, en déclarant irrecevable sa réclamation, en raison de sa tardiveté, l’intimé a agi par formalisme excessif. S’agissant du fond, la recourante allègue que les versements de B.________ ont été considérés à tort par l’intimé comme des revenus. Finalement, elle précise que tant l’ordonnance du 3 janvier 2018 de la CCR que la décision attaquée ont, à tort, été notifiées à la commune de U.________, alors qu’elle est domiciliée dans la commune de taxation V.________.

Par courrier du 11 septembre 2018, la recourante a sollicité l’octroi de l’assistance judiciaire gratuite dans le cadre de la présente procédure. L’avance de frais a toutefois été effectuée.

C. Dans sa prise de position du 4 décembre 2018, la CCR confirme sa décision et conclut au rejet du recours, sous suite des frais et dépens.

D. Dans sa réponse du même jour, l’intimé conclut également au rejet du recours, sous suite des frais et dépens, tant pour l’impôt d’Etat que pour l’IFD.

En substance, il explique que, s’agissant de la méthode d’expédition A Plus, le dépôt dans la boîte postale du destinataire doit être considéré comme une notification à partir de laquelle le délai commence à courir ; l’accusé de réception n’est pas nécessaire. Dès lors que la décision litigieuse a été notifiée le 6 octobre 2017, la réclamation de la recourante, déposée le 7 novembre 2017, est tardive. En ce qui concerne ensuite la date de la décision, l’intimé relève que le fait que les décisions de taxation portent une date postérieure à leur notification n’est pas de nature à les invalider. En tout état de cause, au cas présent, aucune confusion n’est possible, la décision de taxation étant datée du 6 octobre 2017 et notifiée le même jour.

Finalement, l’intimé relève que la notification de la décision litigieuse à la commune de U.________ n’a aucune incidence sur la présente procédure, dès lors que ladite décision a été valablement notifiée à la recourante. Au demeurant, l’adresse dans la case postale de la recourante, à U.________, portait à confusion, cette dernière n’ayant pas précisé que l’adresse indiquée dans son recours auprès de la CCR ne correspondait pas à sa commune de taxation.

E. Dans sa détermination du 19 février 2019, la recourante confirme en substance ses précédentes conclusions. Elle conclut, en sus, à la restitution du délai de recours [recte : réclamation]. En substance, elle reprend sa précédente argumentation et ajoute qu’en cas de notification par courrier A Plus, le destinataire de l’envoi n’a pas connaissance de la date précise du dépôt dans sa case postale. Dans la mesure où l’enveloppe envoyée par courrier A Plus ne contient ni date, ni timbre postal daté et où aucun avis de dépôt daté ou de délai de retrait daté est déposé dans la boîte aux lettres ou dans la case postale du destinataire, la notification par courrier A Plus manque de clarté. Elle est donc trompeuse vis-à-vis du destinataire, dans la mesure où ce dernier ne peut pas calculer le délai de réclamation avec précision, ce qui va à l’encontre de la bonne foi et constitue un abus de droit manifeste de l’intimé. Dans ce cadre, la recourante invoque la violation de son droit d’être entendue ainsi que de l’égalité de traitement entre le contribuable et l’intimé. Elle explique que le Tribunal fédéral ne s’est pas encore prononcé sur les graves conséquences de la réunion de tous les éléments susmentionnés (problématique de la date de dépôt de la décision à la Poste antérieure à la date d’émission de la décision, mise en relation avec la problématique de la notification par courrier A Plus), étant précisé que cette manière de procéder a pour conséquence que le début du délai de recours dépend, en réalité, de la date du dépôt de la décision à la Poste et non pas de la date de la décision elle‑même. Au vu de ces considérations, le délai de réclamation doit lui être restitué.

F. Dans sa détermination du 4 mars 2019, l’intimé confirme en tous points les conclusions prises dans sa réponse du 4 décembre 2018 et souligne que, dans la mesure où la décision litigieuse était datée du 6 octobre 2017 et a été notifiée le même jour à la recourante, même si cette dernière a pris, à tort, la date de la décision de taxation comme référence pour le départ du calcul du délai de réclamation, cela ne lui a pas porté à conséquence. Au surplus, les envois en courrier A Plus contenant un numéro de suivi postal, la recourante était en mesure de se renseigner sur le jour de distribution de la décision de taxation, respectivement sur le jour de sa notification.

G. Dans sa prise de position du 14 mars 2019, la recourante confirme sa prise de position du 19 février 2019 ainsi que ses précédents courriers. Elle reprend sa précédente argumentation et précise que la manière de procéder de l’intimé prête à confusion et lui a, de ce fait, porté préjudice puisqu’elle a logiquement considéré que la date de la décision de taxation correspondait à celle de son dépôt à la Poste et non à celle de sa notification. Au demeurant, les informations qui peuvent être obtenues, en relation avec l’envoi par courrier A Plus, concernent le suivi de l’envoi postal et non pas la notification de celui-ci ;

H. Il sera revenu ci-après, en tant que besoin, sur les autres éléments du dossier.

En droit :

1. La Cour administrative est compétente pour statuer sur le recours dirigé contre les décisions de la CCR, tant en matière d'impôt d'Etat (art. 165 ss LI) qu'en matière d'IFD (art. 14 al. 1bis de l'ordonnance d'exécution concernant l'impôt fédéral direct ; RSJU 648.11). Pour le surplus, interjeté dans les formes et délai légaux par une personne disposant manifestement de la qualité pour recourir, le recours est recevable et il y a lieu d'entrer en matière (art. 165 et 166 al. 1 LI).

2. Lorsqu’elle statue sur l’application du droit fédéral et du droit cantonal, la Cour administrative doit rendre deux décisions, l’une pour le droit fédéral et l’autre pour le droit cantonal, qui formellement peuvent figurer dans un même acte. Les motivations doivent être séparées, ce qui n’exclut pas des renvois, et les décisions doivent contenir des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément les deux impôts (ATF 130 II 507 consid. 8.3 ; TF 2A.151/2005 du 1er novembre 2005 consid. 1.2).

3. L’objet du litige en l’espèce porte sur la recevabilité de la réclamation formée par la recourante auprès de l’intimé, à l’encontre de la décision de taxation 2015 (taxation d’office) du 6 octobre 2017 (ch. 4 et 5).

4. Invoquant la violation de son droit d’être entendue, du principe de la bonne foi et de l’égalité de traitement, la recourante fait valoir que sa réclamation n’est pas tardive, la date du départ du délai de réclamation n’étant pas claire, en raison d’une part du fait que la date du dépôt de la décision litigieuse à la Poste est antérieure à la date de son émission et, d’autre part, du fait que ladite décision a été notifiée par courrier A Plus, aucune date n’étant indiquée sur l’enveloppe.

Ad IFD

4.1 Le fait que les décisions fiscales rendues en grand nombre portent une date postérieure à leur notification n’est pas de nature à les invalider, si l’on peut établir avec suffisance à quel moment elles ont été émises (Bovay, Procédure administrative, 2ème éd., 2015, p. 387 et la référence citée : RJJ 1992 p. 288ss, p. 291). En l’occurrence, l’extrait « Track and Trace » de la Poste permet de déterminer à quelle date la décision de taxation 2015 a été remise à la Poste en vue de sa notification, de sorte qu’on sait à suffisance à quel moment celle-ci a été émise (consid. 4.3 ci-dessous). Une annulation de ladite décision pour ce motif n’entre donc pas en considération.

4.2 D’après l’article 132 al.1 LIFD, le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. L’article 133 al. 1 LIFD précise que le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.

La LIFD ne prescrit pas aux autorités fiscales de forme déterminée pour la notification de leurs décisions. L'envoi postal traditionnel (courrier A ou B) est notamment admissible ; il n'est pas obligatoire d'adresser une communication par pli recommandé (TF 2C_430/2009 in RDAF 2010 II 458 consid. 2.4).

Selon le mode d'expédition A Plus, la lettre est numérotée et envoyée par courrier A de la même manière qu'une lettre recommandée. Toutefois, contrairement au courrier recommandé, le destinataire n'a pas à en accuser réception. En cas d'absence, celui‑ci ne reçoit donc pas d'invitation à retirer le pli. La livraison est néanmoins enregistrée électroniquement au moment du dépôt de l'envoi dans la boîte aux lettres ou la case postale du destinataire. Grâce au système électronique "Track & Trace" de la poste, il est ainsi possible de suivre l'envoi jusqu'à la zone de réception du destinataire (TF 8C_124/2019 du 23 avril 2019 consid. 8.2.1).

D’après la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l’article 116 LIFD, la notification doit permettre au destinataire de prendre connaissance de la décision et, le cas échéant, de faire usage des voies de droit ouvertes à son encontre. Une décision est notifiée, non pas au moment où le contribuable en prend connaissance, mais le jour où elle est dûment communiquée ; s'agissant d'un acte soumis à réception, la notification est réputée parfaite au moment où la décision entre dans la sphère d'influence de son destinataire (TF 2P.259/2006 du 18 avril 2007 consid. 3.1 et les références citées). Une décision adressée par pli A Plus est ainsi notifiée à son destinataire lors de son dépôt dans sa boîte aux lettres ou dans sa case postale. Si l'envoi est distribué un samedi, le délai de recours commence à courir le dimanche (TF 2C_570/2011 du 24 janvier 2012 consid. 4.2 et la référence citée ; TF 8C_124/2019 précité consid. 8.2.2).

4.3 En l’espèce, il ressort de l’extrait « Track and Trace » de la Poste que la décision de taxation 2015 a été déposée à la Poste le jeudi 5 octobre 2017 et distribuée le vendredi 6 octobre 2017 à la recourante dans sa case postale à U.________ (ch. 5 et 7), de sorte qu’au vu des considérations ci-dessus, elle lui a été valablement notifiée à cette date. Le fait que la recourante n’ait vidé sa case postale que le lundi suivant et n’ait donc eu connaissance de ladite décision qu’à ce moment-là ne change rien quant au moment déterminant pour la fixation du point de départ du calcul du délai (voir dans ce sens : RDAF 2010 II 458 consid. 2.5). En effet, le fait de ne pas vider la case postale le samedi relève de la responsabilité du destinataire, qui ne saurait s'en prévaloir pour reporter le dies a quo du délai de recours, alors que la date exacte de distribution est facilement déterminable au moyen du numéro apposé sur l'enveloppe (TF 8C_754/2018 du 7 mars 2019 consid. 7.2.3). C’est ainsi à juste titre que la CCR a considéré que le délai de réclamation de 30 jours avait commencé à courir le samedi 7 octobre 2017 et était venu à échéance le dimanche 5 novembre 2017, reporté au lundi 6 novembre 2017, de sorte que le dépôt, à la Poste, de la réclamation le 7 novembre 2017 était tardif. L’irrecevabilité de la réclamation de la recourante doit donc être confirmée.

4.4 Au vu des considérations ci-dessus, les griefs de la recourante relatifs à la violation de son droit d’être entendue, du principe de la bonne foi et de l’égalité de traitement, se révèlent mal fondés. On ne saurait reprocher à l'intimé un comportement déloyal et la mise en péril des droits de la recourante pour avoir choisi un mode de notification expressément admis par le Tribunal fédéral (voir dans ce sens : TF 8C_124/2019 précité consid. 9.2), étant précisé que les avis de taxation sont en général envoyés par pli simple en raison de leur très grand nombre et des frais importants qu’occasionnerait leur envoi par pli recommandé (Boinay, La procédure administrative et constitutionnelle du canton du Jura, 1993, ad art. 87 Cpa n°13). Il n'y a pas lieu de remettre en cause le principe de la réception auquel sont soumises les communications des autorités et dont il ressort que la prise de connaissance effective de l'envoi ne joue pas de rôle sur la détermination du dies a quo du délai de recours (voir dans ce sens : TF 8C_124/2019 précité consid. 9.2). Le fait que la date de la décision soit postérieure à celle de son dépôt à la Poste (ce qui est admissible, en matière fiscale, en fonction des circonstances – consid. 4.1 ci-dessus) ne permet pas d’arriver à une autre conclusion, dès lors que la notification par courrier A Plus permet, grâce au système électronique "Track & Trace" de la Poste, de déterminer à quelle date la décision a été remise à la Poste en vue de sa notification, de sorte qu’on sait à suffisance à quel moment celle-ci a été émise. Au demeurant, en l’espèce, la date de la décision de taxation 2015 correspond à la date de sa notification à la recourante.

Ad impôt d’Etat

4.5 Les considérations relatives à l'IFD s'appliquant mutatis mutandis à l'impôt d'Etat (art. 41, 48 LHID ; art. 136a, 137 et 157 LI ainsi que 44 et 87 Cpa ; TF 2C_318/2009 du 10 décembre 2009 consid. 4 ; Boinay, op. cit., ad art. 85 Cpa n°9 et la référence citée : RJJ 1992 p. 288 et ad art. 87 n°13).

Ad IFD et ad impôt d’Etat

5. Au demeurant, vu le stade de la présente procédure, la conclusion de la recourante, tendant à la restitution du délai de réclamation doit manifestement être rejetée (art. 133 al. 3 LIFD ; art. 149 LI et 48 Cpa ; Boinay, op. cit., ad art. 48 n° 4). Quant à la prétention en dommages et intérêts envers l’Etat, elle doit faire l’objet d’une action de droit administratif (147 et 148 Cpa) et est en l’état irrecevable.

6. Dès lors, le recours doit être rejeté, tant s’agissant de l’IFD que de l’Impôt d’Etat, et la décision attaquée confirmée.

7. La recourante a déposé une requête à fin d'assistance judiciaire pour la présente procédure de recours. Au vu des motifs précités, il apparaît toutefois que le recours était manifestement dépourvu de toute chance de succès dans les circonstances du cas d’espèce, si bien que la requête doit être rejetée, étant par ailleurs relevé que la recourante a effectué, le 29 octobre 2018 l’avance de frais requise.

8. …

PAR CES MOTIFS

LA COUR ADMINISTRATIVE

Ad impôt d’Etat et ad IFD

rejette

la requête à fin d’assistance judiciaire gratuite et le recours ;

confirme

la décision du 12 juillet 2018 de la Commission cantonale des recours en matière d’impôts ;

met

les frais de la procédure, par CHF 800.-, à charge de la recourante et les prélève sur son avance ;

n'alloue pas

de dépens ;

informe

les parties des voie et délai de recours selon avis ci-après ;

ordonne

la notification de la présente décision :

• à A.________;

• à l’intimé, le Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont ;

• à la Commission cantonale des recours, Case postale 2059, 2800 Delémont ;

• à l’Administration fédérale des contributions, section IFD, 3003 Berne.

Porrentruy, le 8 juillet 2019

AU NOM DE LA COUR ADMINISTRATIVE

Le président a.h. : La greffière :

Daniel Logos Julia Friche-Werdenberg

Communication concernant les moyens de recours :

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire aux conditions des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; il doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que s'il soulève une question juridique de principe, il faut exposer en quoi l'affaire remplit cette condition. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.