ADM 89 / 2017
Présidente : Sylviane Liniger Odiet
Juges : Philippe Guélat et Nathalie Brahier
Greffière : Julia Friche-Werdenberg
ARRET DU 3 SEPTEMBRE 2018
en la cause liée entre
la Fondation de A.,
recourante,
et
le Service des contributions, Rue de la Justice 2, Case postale 272, 2800 Delémont 1,
intimé,
relative à la décision de la Commission cantonale des recours en matière d’impôts du 5 avril 2017 (remise d’impôt).
______
CONSIDÉRANT
En fait :
A. Le 20 juin 2013, suite au rejet, par le Gouvernement, d’une demande d’exonération de l’impôt sur le gain immobilier d’un montant CHF 146'586.25, relatif à la vente de l’immeuble feuillet X1 du ban de U., pour CHF 703'500.-, la Fondation de A. (ci-après : la recourante) a déposé, auprès de l’administration municipale de U., une demande de remise d’impôt sur le gain immobilier le 11 juin 2013.
La demande de remise a été préavisée défavorablement le 13 septembre 2013 par le Conseil municipal de U.
B. Par décision du 20 mars 2014, le Service des contributions (ci-après : l’intimé) a rejeté la demande de remise d’impôts, considérant que le paiement de l’impôt sur le gain immobilier ne mettrait en danger ni de nombreux postes de travail ni l’existence économique de la recourante, au vu de la documentation comptable des années 2011 et 2012.
C. Le 11 avril 2014, la recourante a formé réclamation contre ladite décision. Le 17 septembre 2014, le Conseil municipal de la ville de U. est alors revenu sur sa décision du 13 septembre 2013 et a accepté de soutenir la demande de remise d’impôts de la recourante, notamment afin d’aider cette dernière au niveau de ses liquidités.
D. Par décision sur réclamation du 19 octobre 2015, l’intimé a partiellement admis la réclamation du 11 avril 2014. Il a annulé sa décision du 20 mars 2014 et accordé à la recourante une remise de CHF 73'293.-, soit 50 % de l’impôt pour gain immobilier, ladite remise étant subordonnée au paiement du solde dû.
L’intimé retient, en substance, que les conditions alternatives de mise en danger de l’existence économique et de mise en danger de nombreux postes de travail ne sont pas réalisées. Toutefois, bien qu’elle ne soit pas en situation de surendettement (bilan au 31 décembre 2014), depuis 2012, la recourante ne parvient à équilibrer ses comptes déficitaires qu’après des dissolutions progressives de sa réserve de fonctionnement. Par ailleurs, l’état des liquidités au bilan (au 31 décembre 2014) ne permet pas d’assumer entièrement les dettes à court terme, ce qui pourrait compromettre la capacité de la recourante à poursuivre son activité. Bien que des arrangements aient été trouvés avec les créanciers (soutien jugé indispensable par le Conseil de fondation), la continuité d’exploitation de l’établissement sur la base des états financiers actuels apparaît effectivement difficile. De plus, en tant qu’école catholique privée mixte à caractère publique, ne poursuivant aucun but lucratif, la recourante se caractérise notamment par son historique et la mission d’éducation qu’elle poursuit depuis près de 400 ans. Aussi, faisant partie du patrimoine culturel et historique de la Ville de U., des spécificités peuvent être vues comme dignes de protection. Par conséquent, la condition d’octroi de la remise d’impôt relative à la mise en danger de l’existence économique en présence d’une spécificité digne de protection est donnée. L’intimé a également tenu compte de la décision du Conseil municipal de la ville de U. de soutenir la demande de remise d’impôt. Partant, elle a accordé une remise partielle d’impôt pour gain immobilier à hauteur de 50 %.
E. Le 5 avril 2017, saisie sur recours contre ladite décision, la Commission cantonale des recours en matière d'impôts (ci-après : la CCR) a rejeté le recours de la Fondation de A. et, procédant à une reformatio in pejus , a annulé ladite décision et rejeté la demande de remise d’impôt.
En substance, la CCR retient que les conditions de la remise d’impôt ne sont pas réalisées. La recourante avait des comptes équilibrés au 31 décembre 2011 malgré la comptabilisation de l’impôt sur le gain immobilier. Grâce aux produits extraordinaires enregistrés suite au gain réalisé sur la vente immobilière, elle a été en mesure d’attribuer un montant de CHF 470'000.- à sa réserve de fonctionnement, portant ainsi cette réserve à CHF 540'000.- au 31 décembre 2011. Malgré cela, au lieu de s’acquitter de l’impôt en question, elle a réinvesti cet argent dans l’acquisition d’un immeuble de rendement. L’affectation à d’autres engagements des fonds initialement dédiés au paiement de l’impôt sur le gain immobilier est une décision délibérée de la recourante, prise au détriment de la collectivité publique. Aussi, dans le cadre de l’examen de la remise d’impôt, il sied de prendre en considération l’article 7 al. 2 de l’ordonnance concernant la remise d’impôt (réduction ou refus de la remise). En outre, à fin 2015, la valeur des immeubles de la recourante se montait à CHF 3'915'520.- alors que le total des prêts hypothécaires ascendait à environ CHF 2'000'000.-, de sorte que le paiement de l’impôt s’avérait tout à fait possible moyennant l’augmentation des emprunts hypothécaires. Ainsi, au moment de l’échéance de l’impôt (juin 2013), la recourante aurait été en mesure de s’acquitter de l’impôt dû dans un délai convenable moyennant arrangement, étant donné qu’au cours de l’année 2013, le total des produits perçus s’est monté à CHF 155'605.80 et qu’elle disposait encore d’une capacité d’emprunt sur les immeubles, particulièrement sur l’immeuble de rendement dont l’achat a été entièrement financé grâce au gain immobilier réalisé en 2011. Dès lors, la recourante ne peut se prévaloir d’une situation de surendettement. Elle s’est mise elle-même dans une situation difficile en affectant les fonds dédiés au paiement de l’impôt à d’autres engagements.
La condition de mise en danger de nombreux emplois n’est de même pas réalisée, dès lors que les enseignants de A., rémunérés par celle-ci, ne sauraient être assimilés à du personnel de la recourante. Au demeurant, l’ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt, applicable en l’espèce, ne permet pas de prendre en compte une spécificité de l’entreprise qui est digne de protection (art. 14 al. 2 nouvelle ordonnance concernant la remise d’impôt). Enfin, la recourante, qui a été informée du fait qu’il était envisagé de modifier la décision attaquée à son détriment, n’a apporté aucun élément nouveau susceptible de justifier une remise d’impôt, même partielle.
F. Le 22 mai 2017, la recourante a déposé un recours auprès de la Cour de céans contre ladite décision. Elle conclut à l’annulation de la décision, partant à l’admission de la demande en remise totale de l’impôt sur le gain immobilier, sous suite des frais et dépens.
Elle fait valoir que les conditions d’une remise d’impôt sont réunies. S’agissant de la mise en danger de son existence économique, elle relève ne pas disposer des liquidités lui permettant de payer l’impôt dû, ne pas dégager de bénéfice de fonctionnement et ne pas pouvoir augmenter ses engagements hypothécaires. Ainsi, comme cela ressort de l’analyse de la documentation comptable déposée, il est manifeste que le paiement d’une telle charge mettrait en danger son existence économique. S’agissant de l’argument de la CCR relatif à l’équilibre des comptes au 31 décembre 2011 malgré la comptabilisation de l’impôt dû, elle explique que le compte d’exploitation boucle sur un excédent de produits de CHF 573.45, en raison exclusivement du produit extraordinaire résultant d’un gain sur la vente immobilière. La perte d’exploitation s’est élevée pour cette année-là, à CHF 95'426.55. Si elle n’avait pas consenti des investissements lui permettant d’obtenir des revenus réguliers, en plus des dons, son existence aurait été clairement mise en danger, ce qu’avait d’ailleurs admis partiellement l’intimé, puisque la remise de 50 % avait été accordée au motif que la continuité de son exploitation sur la base des états financiers actuels apparaissait difficile. Les spécificités dignes de protection (histoire, absence de but lucratif, mission d’éducation) avaient également été reconnues. Par ailleurs, si elle avait payé cet impôt, elle n’aurait pas été en mesure d’acquérir et de transformer l’immeuble de rendement qu’elle a acheté afin de lui permettre de faire face à ses charges et donc à celles de A. Dans ce cadre, la participation de l’Etat jurassien versée à cette école ne représente que le 45 % du coût d’un élève de l’école publique. De ce fait, l’éventuelle réattribution de tous les élèves de A. à l’école publique entraînerait un supplément de charges très conséquent. Ainsi, le maintien de A. et donc indirectement l’acquisition par la recourante de l’immeuble de rendement, bénéficie à l’Etat, lui permettant de faire des économies de charges importantes. A cela s’ajoute le fait que l’augmentation des emprunts hypothécaires était impossible dès l’augmentation du crédit hypothécaire pour les travaux de rénovation en 2012. D’ailleurs, le bâtiment accueillant les locaux de A. (d’une valeur officielle de CHF 2'513'520.- sur CHF 3'915'520.-, correspondant à la valeur officielle de tous ses immeubles) n’a pas de valeur, au vu de sa destination, de sorte qu’un emprunt hypothécaire ne peut être contracté sur celui-ci.
Concernant la mise en danger de nombreux postes de travail, la recourante relève que, bien qu’elle ne compte que deux postes de travail, A. compte, elle, 31 salariés et son existence serait clairement en danger si la recourante devait disparaître. Dans ce cadre, compte tenu de l’important lien économique et financier existant entre la recourante et A., il convient d’examiner le présent recours à la lumière de ses incidences directes sur la continuation de l’activité de l’Ecole et de ses postes de travail. En outre, A. compte un nombre important d’enseignants assimilés à des employés particulièrement spécialisés ou qualifiés au sens de l’article 14 al. 2 de la nouvelle ordonnance concernant la remise d’impôt. La mission d’éducation, l’histoire de l’Ecole, de même que le but non lucratif poursuivi par la recourante, reconnus par la Municipalité de U., permettent d’admettre qu’elle présente un intérêt digne de protection. Enfin, la CCR n’avait pas le droit d’annuler la décision attaquée, la procédure de remise d’impôt prévue par la loi ne le prévoyant pas.
H. Dans sa prise de position du 31 août 2017, l’intimé conclut au rejet du recours, à la confirmation de la décision sur réclamation du 19 octobre 2015, partant à une remise partielle de l’impôt à hauteur de CHF 73'293.-, soit 50 % de l’impôt pour gain immobilier, sous suite des frais.
Pour les mêmes motifs que ceux retenus par la CCR, l’intimé considère que les conditions d’une remise d’impôt ne sont pas réunies. S’agissant de la mise en danger de l’existence économique de la recourante, d’autres solutions que celles de l’achat d’un immeuble de rendement à hauteur de CHF 1'677'000.- lui auraient peut-être permis d’améliorer sa situation financière délicate sans que cela ne péjore le paiement de ses impôts (par exemple, l’achat d’un immeuble de rendement moins onéreux). Par ailleurs, au moment de l’échéance de l’impôt litigieux en 2013, la réserve de fonctionnement s’élevait à CHF 425'000.- au 31 décembre 2013. S’agissant de l’impossibilité d’augmenter le prêt hypothécaire depuis 2012, le bilan au 31 décembre 2016 fait état d’une augmentation des emprunts hypothécaires à hauteur de CHF 150'000.- (de CHF 1'988'100.- à CHF 2'138'100.-). Il ressort également de ce bilan que les emprunts hypothécaires s’élèvent à CHF 2'178'100.- (CHF 40'000.- + CHF 2'138'100.-) et la valeur des immeubles à CHF 2'872'708.- au 31 décembre 2016, soit une différence de CHF 694'608.-. Ainsi, considérant que les cédules hypothécaires déposées pour garantir des engagements propres se montent à CHF 2'600’000.-, la possibilité d’augmenter les emprunts hypothécaires n’apparaît pas exclue. D’ailleurs, on ne saurait considérer que le bâtiment qui accueille l’école est dépourvu de toute valeur, du seul fait de sa destination. Qui plus est, ce même bilan comporte une provision pour impôt sur gain immobilier de CHF 73'500.-, ce qui correspond à 50 % du montant de l’impôt dû, selon la décision pour gain immobilier du 11 juin 2013. Nonobstant les liens qui unissent la recourante à A., il n’est pas avéré que cette dernière fermerait ses portes si elle ne devait plus disposer du soutien de la recourante.
Enfin, bien que l’ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt ne prévoie pas la prise en compte d’une spécificité de l’entreprise qui soit digne de protection, une remise partielle et exceptionnelle de l’impôt pour gain immobilier à hauteur de 50 % devrait néanmoins être accordée à la recourante, dans la mesure où le contexte financier difficile dans lequel elle évolue ainsi que l’historique et la mission d’éducation de A. qu’elle soutient le commandent.
I. Dans sa prise de position du 22 septembre 2017, la CCR confirme sa décision du 5 avril 2017 et les motifs qui s’y rapportent, précisant que la recourante ne peut invoquer, en même temps, l’absence de valeur fonctionnelle des immeubles de A. pour pouvoir être hypothéqués (distinction claire entre son patrimoine et celui de l’Ecole) et la mise en danger des postes de travail de celle-ci (assimilation d’elle-même à l’Ecole).
J. Dans sa détermination du 22 décembre 2017, la recourante confirme les conclusions de son recours et relève que l’achat de l’immeuble était une opportunité, puisque les produits de location y relatifs dépassaient, en 2016, CHF 150'000.- pour un investissement final (y compris travaux de transformation) de CHF 2'693'508.-, étant précisé que les charges assumées en faveur de l’école A. annuellement représentent près de CHF 190'000.-. La dette envers l’Ecole a baissé à fin 2016 mais s’élevait encore à CHF 90'540.15. Elle manque de liquidités et la réserve de fonctionnement n’en crée pas. La recourante explique qu’effectivement les emprunts hypothécaires ont été augmentés en 2016, ses charges ne pouvant être absorbées exclusivement par le compte de fonctionnement. Une augmentation est toutefois absolument exclue, compte tenu de l’exigence de fonds propres, comme le confirme la Banque B. La provision relative à l’impôt sur le gain immobilier figure dans la comptabilité 2016 puisqu’il s’agit d’une exigence légale. La précarité de sa situation financière a été relevée tant par C., dans son rapport sur la comptabilité 2015, que par l’Autorité de surveillance des Fondations, dans ses décisions des 3 mars 2016 et 29 août 2017, attirant l’attention du Conseil de Fondation de la recourante sur l’article 84a CC. Contrairement à ce que prétend la CCR, le produit de la vente immobilière (CHF 703'500.-) ne lui aurait permis de continuer à contribuer au fonctionnement de A. que pendant une période limitée. L’augmentation de son patrimoine a été décidée uniquement pour dégager des revenus réguliers suffisant permettant d’assurer, sur le long terme, la contribution annuelle versée au fonctionnement de l’Ecole. Son propre équilibre financier n’est d’ailleurs pas atteint puisqu’elle n’a pas de fonds propres, n’a pas procédé à un amortissement en 2016 sur les actifs immobilisés mais à une dissolution de réserve de fonctionnement de CHF 14'000.-. L’état de surendettement est proche.
K. Le 22 janvier 2018, la recourante a spontanément déposé sa note d’honoraires.
L. Il sera revenu, ci-après, en tant que besoin, sur les autres éléments du dossier.
En droit :
1. Aux termes de l'article 165 de la loi d'impôt (ci-après LI ; RSJU 641.11), le contribuable, le Service des contributions et la commune peuvent recourir contre la décision de la Commission cantonale des recours auprès de la Cour administrative. Le délai de recours est de trente jours à partir de la communication de la décision (art. 166 al. 1 LI).
1.2 La Cour administrative est compétente pour statuer sur le recours dirigé contre les décisions de la CCR en matière de remise d’impôt (art. 186 al. 3 LI, dont la teneur a changé au 1er janvier 2013). Pour le surplus, la présente affaire ne revêt pas un caractère politique prépondérant au sens de l'article 162 al. 2 let. c Cpa (ATF 136 I 42 consid. 1.5.3 ; JdT 2005 I p. 631, p. 634).
1.3 Dans la mesure où le recours ne concerne que l'impôt d'Etat, le délai de recours est respecté (art. 44a Cpa). Ainsi, déposé dans les forme et délai légaux (art. 165 ss LI), le recours est recevable et il convient d'entrer en matière.
2. La recourante conteste que la CCR ait été en droit d’annuler la décision sur réclamation du 19 octobre 2015, estimant que la procédure de remise d’impôt, telle qu’elle figure dans la loi, ne le prévoit pas.
2.1. Au sens de l’article 186 al. 3 LI, dont la teneur a changé au 1er janvier 2013, la décision de remise est sujette à réclamation et à recours à la CCR et à la Cour de céans, de la part du contribuable et de la commune. Conformément à l’article 162 al. 4 LI, la CCR a les mêmes compétences que le Service des contributions dans la procédure de taxation et de réclamation. Les articles 163 al. 3 LI et 30 du décret concernant la CCR du 22 décembre 1988 (RSJU : 641.611) précisent que si la CCR envisage de modifier la décision au détriment du recourant, elle l’en informe et lui donne l’occasion de s’exprimer. Le Gouvernement règle par voie d'ordonnance les conditions d'octroi et la procédure de remise (art. 187 LI).
D’après l’article 25 de l’Ordonnance concernant la remise d’impôts du 29 octobre 2013 (RSJU : 641.741), en vigueur depuis le 1er janvier 2014, l'ordonnance du 10 octobre 1989 concernant la remise d'impôt s'applique aux demandes de remise déposées avant son entrée en vigueur. L'ancienne ordonnance concernant la remise d'impôt prévoit d'une part, que le Département des Finances statue lorsque la requête porte sur un montant total d'impôt d'Etat supérieur à CHF 10'000.- (art. 17 al. 1) et, d'autre part, que la décision de remise est sujette à opposition (art. 27), puis à recours administratif auprès du Gouvernement (art. 29).
2.3 Au cas particulier, la demande de remise d’impôt a été déposé en juin 2013 (dossier n°8), soit après l’entrée en vigueur de l’article 186 al. 3 LI, dans sa nouvelle teneur et avant l’entrée en vigueur de la nouvelle ordonnance concernant la remise d’impôt. Dès lors, en application des principes généraux selon lesquels la loi supérieure déroge à la loi inférieure et la loi postérieure à la loi antérieure, le pouvoir de décision des autorités de remise et de recours contre une décision de remise d'impôts se détermine selon l'article 186 LI.
La CCR a informé la recourante qu’elle envisageait de modifier la décision sur réclamation à son détriment par courrier du 13 mai 2016 et lui a donné la possibilité de s’exprimer. Malgré cette possibilité, celle-ci a persisté dans sa démarche. Partant, les exigences de l’article 163 al. 3 LI ayant été respectées, la CCR avait la compétence d’annuler la décision sur réclamation et de rejeter la demande de remise, étant d’ailleurs précisé qu’en requérant la remise totale de l’impôt litigieux, la recourante a, elle-même, demandé l’annulation de la décision sur réclamation.
3. Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa ; TF 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1, in RDAF 2009 II p. 560 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2).
4. Est litigieux en l’espèce le rejet de la demande de remise de l’impôt pour gain immobilier du 11 juin 2013.
4.1 L'institution de la remise d'impôt ne fait pas l'objet d'une harmonisation par la LHID. Il s'agit d'une matière qui n'est pas visée par une harmonisation horizontale. Il n'y a pas non plus de motif d'exiger des cantons qu'ils mettent en place une solution identique à celle du droit fédéral (harmonisation verticale). Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu'à titre de source d'inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal supplétif (TF 2D_7/2016 du 25 août 2017 consid. 4.3 et les références citées).
A teneur des articles 185 al. 1 LI et 6 de l'ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt, applicable au cas d’espèce (consid. 2.3 ci-dessus), le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l’impôt dû, des intérêts ou de l’amende, s’il est tombé dans le dénuement ou lorsque le paiement entraînerait pour lui des conséquences très dures. Le Gouvernement règle par voie d’ordonnance les conditions d’octroi (art. 187 LI).
Le paiement implique des conséquences très dures quand le contribuable tomberait dans le dénuement en cas de paiement de l'impôt ou quand il peut justifier d'autres motifs graves (art. 6 al. 2 let c et d de l'ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt). Par autres motifs graves, on entend notamment l'existence d'une situation choquante découlant de l'application des dispositions légales en vigueur, qui apparaît ni voulue ni prévue par le législateur (art. 14 de l’ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt). Des conséquences très dures peuvent résulter, par exemple, de l'aggravation continuelle des circonstances financières depuis la taxation. De telles conséquences existent ainsi notamment si la capacité économique du contribuable est entravée considérablement par des événements particuliers, comme des charges inhabituelles relatives à l'entretien de la famille, un chômage, une maladie prolongée, de sorte que le paiement de l'impôt dû représente pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa situation financière et qui ne peut pas équitablement être exigé de lui (TAF A-699/2009 du 23 décembre 2009 consid. 2.7.1). La remise est réduite ou refusée si le contribuable s'est volontairement mis dans une situation telle qu'il ne peut acquitter ses impôts (art. 7 de l’ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt).
L’article 15 de l’ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt précise que, s’agissant des personnes morales, l'impôt est remis lorsque son paiement met en danger l'existence économique de la personne morale ou de nombreux postes de travail.
La remise de l'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt. Les raisons d'un tel renoncement doivent être recherchées dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation (TAF A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.1). Afin de garantir les principes d'égalité de traitement (art. 8 Cst.) et d'imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.), la remise d'impôt doit néanmoins rester une mesure exceptionnelle, raison pour laquelle elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (Oberson, Droit fiscal suisse, 2007, p. 497 ss). Elle a pour but de contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du contribuable par la renonciation, à titre exceptionnel, à tout ou partie de la créance d'impôt. La remise doit essentiellement profiter au contribuable lui-même et non à ses créanciers (art. 3 de l’ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt).
La situation déterminante est celle qui existe au moment de la décision de remise (art. 18 de l’ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt), à savoir la situation de la recourante à fin 2013-début 2014, la décision de l’intimé ayant été rendue le 20 mars 2014.
4.2 En l’espèce, pour comprendre la situation de la recourante à cette période, il est toutefois utile de revenir sur les choix financiers de la recourante antérieurs à sa demande de remise d’impôt. Il ressort en premier lieu du compte d’exploitation de l’exercice 2011 qu’une charge extraordinaire de CHF 137'500.- a été comptabilisée à titre d’impôt sur gain immobilier. En dépit de la comptabilisation de ce montant, la recourante a tout de même bouclé son exercice annuel avec un excédent de produit de CHF 573.45 et a pu attribuer CHF 470'000.- à sa réserve de fonctionnement, en raison notamment d’un gain sur la vente immobilière de CHF 703'500.-. La situation financière de la recourante lui aurait ainsi permis de s’acquitter de l’impôt sur le gain immobilier, ce qu’elle avait d’ailleurs envisagé. Or, celui-ci n’a jamais été payé. Suite à la vente de l’immeuble susmentionné, la recourante a fait l’acquisition, en décembre 2011, d’un immeuble de rendement pour le prix de CHF 1'677'000.- respectivement CHF 1'721'600.-.
L’argument de la recourante, selon lequel l’excédent de produits, en 2011, de CHF 573.45 s’explique exclusivement en raison du produit extraordinaire résultant d’un gain sur la vente immobilière, la perte d’exploitation s’étant élevée, cette année-là, à CHF 95'426.55, ne saurait pas être suivi. En effet, la situation déterminante est celle qui existe au moment de la décision de remise (art. 18 de l’ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt). Pour déterminer si le paiement de l’impôt dû met en danger l’existence économique de la recourante, il sied, ainsi, de prendre en compte la situation financière de celle-ci après réception du produit de la vente immobilière du 24 octobre 2011, objet de l’impôt sur le gain immobilier du 11 juin 2013. Au demeurant, le seul fait que la perte d’exploitation se soit élevée, cette année-là, à CHF 95'426.55 n’est pas pertinent. D’ailleurs, celle-ci a progressivement diminué, arrivant en 2016 à CHF 13'882.35.
Quand bien même l’investissement relatif à l’acquisition de l’immeuble de rendement de CHF 1'677'000.- constituait une option pour créer une source de revenus réguliers, il n’en demeure pas moins que la recourante aurait pu investir dans un immeuble de rendement moins onéreux. Rien ne permet en outre d’établir qu’en l’absence de l’acquisition de cet immeuble de rendement, la recourante n’aurait pas pu faire face à ses charges. Dans cette mesure, c’est en vain que celle-ci avance, d’une part, qu’à défaut des investissements consentis lui permettant d’obtenir des revenus réguliers, en plus des dons, son existence aurait été clairement mise en danger et, d’autre part, qu’en cas de paiement de l’impôt, elle n’aurait pas été en mesure d’acquérir et de transformer l’immeuble de rendement lui permettant de faire face à ses charges et donc celles de A. D’ailleurs, en achetant l’immeuble de rendement de CHF 1'677'000.-, elle s’est volontairement mise dans une situation difficile pour payer l’impôt dû (art. 7 de l’ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt).
Vu la dualité juridique entre A. et la recourante, cette dernière ne saurait être suivie lorsqu’elle prétend que le maintien de cette école et indirectement l’acquisition, par elle-même, de l’immeuble de rendement, bénéficie à l’Etat (vu la faible participation de celui-ci à A., contrairement à ce qui l’en est pour l’école publique). Dans ce cadre, il est d’ailleurs précisé que la recourante n’a été constituée que fin 2008, alors que A. a été créée en 1619. Cette dernière a donc existé près de 390 ans sans le soutien de la recourante.
A cela s’ajoute le fait qu’au moment de l’échéance de l’impôt litigieux en 2013, d’une part, la réserve de fonctionnement s’élevait à CHF 425'000.- et, d’autre part, contrairement à ce qu’avance la recourante, le paiement de l’impôt s’avérait en principe possible moyennant l’augmentation des emprunts hypothécaires. En effet, en décembre 2013, la valeur des immeubles de la recourante s’élevait à CHF 2'619'323.95, alors que les prêts hypothécaires étaient de CHF 1'921'400.-. D’ailleurs, en 2016, les emprunts hypothécaires ont augmenté de CHF 150'000.-, ce que la recourante reconnaît.
Dans ces conditions, au moment où l’intimé a rendu sa décision, le paiement de l’impôt ne mettait pas en danger l'existence économique de la recourante.
4.3 Il est toutefois utile de préciser que, s’agissant de la situation économique actuelle de la recourante, le dernier compte de résultat de l’année 2016 fait état d’un excédent de produits de CHF 117.65. Il est vrai que la recourante a dû dissoudre CHF 14'000.- de sa réserve de fonctionnement. Il ressort d’ailleurs des comptes des années précédentes que ce procédé est récurrent pour parvenir à un équilibre financier lors de la clôture des comptes, mais diminue néanmoins progressivement.
La réserve de fonctionnement de la recourante s’élève à CHF 312'000.- au 31 décembre 2016, et sa seule dissolution progressive ne suffit pas à admettre un état de surendettement. En effet, ce procédé n’implique pas de conséquences très dures pour la recourante et peut, à ce stade, raisonnablement être exigée de sa part (art. 8 al. 3 de l’ordonnance concernant la remise d’impôt et art. 12 de l’ordonnance du DFF concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct, pris en compte à titre de source d’inspiration – consid. 4.1. ci-dessus).
Les emprunts hypothécaires ont de surcroit encore augmenté de CHF 150'000.- en 2016. En effet, au 31 décembre 2016, ils s’élevaient à CHF 2'178'100.- (CHF 40'000.- + CHF 2'138'100.-), la valeur des immeubles étant de CHF 2'872'708.-. Il en résulte alors une différence CHF 694'608.-, n’excluant ainsi pas de manière définitive la possibilité d’augmenter encore les emprunts hypothécaires. Au demeurant, le courrier de la Banque B. du 18 mai 2017, produit par la recourante, ne concerne que le contrat de prêt hypothécaire n°38264.95. A cela s’ajoute le fait que de nouvelles sources de revenus sont actuellement à l’étude. Même si l’état des liquidités au bilan ne permet pas d’assumer entièrement les dettes à court terme au 31 décembre 2016, des arrangements temporaires ont été trouvés avec les principaux créanciers concernés.
La perte d’exploitation de la recourante diminue constamment au fil des années. De 2011 à 2016, elle est passée de CHF 95'426.55 à CHF 13'882.35, se situant à CHF 79'237.95 au 31 décembre 2013, puis à CHF 33'0902.15 en 2012. Quand bien même cette amélioration devrait être due, comme l’avance la recourante, à l’investissement dans l’immeuble de rendement en 2011, il ne s’agit pas ici d’examiner si ledit investissement était justifié ou non. La situation économique de la recourante va en s’améliorant ou, du moins, ne va pas en se péjorant. La décision d’apurement du 3 mars 2016 ne vient pas remettre en cause cette conclusion ; elle ne fait qu’attirer l’attention du Conseil de fondation sur l’article 84a CC et sur les obligations qui en découlent, hypothèse non réalisée en l’espèce.
Dès lors, même si l’on prenait en compte la situation financière globale de la recourante jusqu’en 2016, l’on ne se trouve pas encore dans une situation de surendettement, ce que la recourante reconnaît d’ailleurs, précisant simplement qu’un tel état est proche. Partant, on ne saurait considérer que le paiement, par la recourante, de l’impôt dû, mette en danger son existence économique. En tout état de cause, tel n’était pas le cas en mars 2014. Une remise d’impôt sur le gain immobilier du 11 juin 2013 ne se justifie donc pas pour cette raison.
4.4 S’agissant du second motif de remise, relatif à la mise en danger, par le paiement de l’impôt, de nombreux postes de travail, il est rappelé que la recourante et A. constituent deux personnes juridiques distinctes ayant leur propre patrimoine, ce que la recourante ne conteste pas. Comme l’a relevé la CCR, l’école est un établissement privé qui facture des taxes d’écolage et bénéficie de subventions des collectivités publiques. Dès lors, et même si la recourante a pour but d’aider l’école à accomplir sa mission, on ne saurait considérer que les postes de travail des employés de l’école, lesquels ne sont pas liés contractuellement à la recourante, seraient en danger en cas de paiement, par cette dernière, de l’impôt dû, ce d’autant plus que l’existence économique de cette dernière n’en serait pas menacée. L’aide de la recourante n’est en outre pas exclusive, l’école bénéficiant notamment de subventions de l’Eglise et de la commune, ainsi que d’une participation de l’Etat jurassien.
Au demeurant, l’ancienne ordonnance concernant la remise d’impôt, applicable en l’espèce, ne permet pas de prendre en compte un intérêt économique particulier (nombre d’emplois important ou particulièrement spécialisés, un domaine d’activité unique ou une spécificité de l’entreprise qui est digne de protection - art. 14 al. 2 de la nouvelle ordonnance concernant la remise d’impôt), étant d’ailleurs précisé que cet élément ne constitue pas une condition alternative à l’octroi d’une remise d’impôt à une personne morale, mais une condition supplémentaire à celui-ci. Au surplus, l’éventuelle exonération de la recourante de l’impôt sur le revenu et la fortune, en raison de ses buts d’intérêt publique (art. 69 al. 1 let. h LI), ne justifie ni son exonération de l’impôt sur le gain immobilier (dont les conditions sont très restrictives ; dossier n°8 - courrier du Gouvernement du 13 décembre 2011), ni la remise de celui-ci, dont le but visé est totalement différent d’une exonération.
Dès lors, la condition de la mise en danger de nombreux postes de travail n’étant pas réalisée en l’espèce, une remise d’impôt sur le gain immobilier du 11 juin 2013 ne se justifie pas non plus pour cette raison.
5. Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.
PAR CES MOTIFS
LA COUR ADMINISTRATIVE
rejette
le recours ; partant,
confirme
la décision de la Commission cantonale des recours en matière d’impôts du 5 avril 2017 ;
met
les frais judiciaires de la présente procédure, par CHF 800.-, à la charge de la recourante et les prélève sur son avance ;
n’alloue pas
de dépens ;
informe
les parties des voies et délai de recours selon avis ci-après ;
ordonne
la notification du présent arrêt :
• à la recourante, par son mandataire, Me Vincent Willemin, avocat à Delémont ;
• à l’intimé, le Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont ;
• à la Commission cantonale des recours, CP 2059, 2800 Delémont ;
• à l'Administration fédérale des contributions, section IFD, 3003 Berne.
Porrentruy, le 3 septembre 2018
AU NOM DE LA COUR ADMINISTRATIVE
La présidente : La greffière :
Sylviane Liniger Odiet Julia Friche-Werdenberg
Communication concernant les moyens de recours :
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire aux conditions des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; il doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que s'il soulève une question juridique de principe, il faut exposer en quoi l'affaire remplit cette condition. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.