ADM 79 / 2017 + AJ 80 / 2017
Président a.h. : Daniel Logos
Juges : Sylviane Liniger Odiet et Philippe Guélat
Greffière : Julia Friche-Werdenberg
ARRET DU 17 JANVIER 2018
en la cause liée entre
A.A. et B.A.,
recourants,
et
Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont,
intimé,
relative à la décision de la Commission cantonale des recours en matière d'impôts du 5 avril 2017 (taxation 2012).
______
CONSIDÉRANT
En fait :
A. Le 5 avril 2017, saisie sur recours contre la décision sur réclamation du Service des contributions (ci-après : l'intimé) du 27 mai 2016, la Commission cantonale des recours en matière d'impôts (ci-après : CCR) a déclaré le recours de A.A. et B.A. (ci-après : les recourants) irrecevable et mis les frais de procédure, fixés à CHF 250.-, à la charge des recourants (PJ 2 intimé).
La CCR estime que le recours du 16 juin 2016 est manifestement irrecevable, tant en matière d'IFD qu'en matière d'impôt d'Etat, faute de motivation. En effet, A.A. indique simplement faire recours contre la décision sur réclamation relative à l'année fiscale 2012 pour les motifs invoqués et développés dans ses courriers des 12 mai 2015 et 26 avril 2016 qui sont déjà en possession de l'intimé. Aussi, un délai supplémentaire ne pouvait être accordé aux recourants pour leur permettre de remédier aux informalités du recours, conformément à l’article 128 Cpa. Au surplus, la CCR considère que le courrier du 10 [recte : 12] janvier 2017, par lequel A.A. produit des documents, développe sa motivation et prend des conclusions, ne peut pas être pris en considération puisqu'il intervient plusieurs mois après l'échéance du délai de recours (PJ 2 intimé).
B. Le 8 mai 2017, les recourants, par l'intermédiaire de leur mandataire, ont déposé un recours auprès de la Cour de céans contre la décision de la CCR. Ils concluent à son annulation, au renvoi du dossier à la CCR pour nouvelle décision, tant pour l'impôt d'Etat que pour l'IFD, subsidiairement à la fixation du revenu imposable à CHF 11'100.- pour l'impôt d'Etat et à CHF 15'200.- pour l'IFD, fortune imposable à CHF 0.- pour l'année 2012, sous suite des frais et dépens.
Ils font valoir que la CCR devait déclarer leur recours contre la décision sur réclamation recevable étant donné que A.A. a expressément indiqué interjeter un recours pour les motifs indiqués dans ses courriers des 12 mai 2015 et 26 avril 2016. Le point contesté, à savoir le montant total des revenus de A.A. (chiffre 100 de la déclaration d'impôt), ressort clairement de ces courriers. D'ailleurs, dans sa réponse audit recours, adressée à la CCR, l’intimé a conclu au rejet du recours, et non à son irrecevabilité. Il a parfaitement compris sur quel grief portait le recours, étant donné qu'il a pris position sur ce seul point. La CCR aurait pu leur demander de prendre des conclusions et/ou motiver leur recours, vu que leur recours n’était pas manifestement irrecevable. Elle n’a pas non plus réagi à réception de la réponse de l’intimé du 12 juillet 2016 alors que cette prise de position permettait de comprendre, sans l’ombre d’un doute, les motifs du recours. Enfin, la CCR devait prendre en compte le courrier du 12 janvier 2017 dans lequel A.A. a pris des conclusions et développé sa motivation, étant donné qu'il existe un droit de réplique inconditionnel et que ladite autorité n'avait pas encore rendu de décision.
Dans l’hypothèse où la Cour de céans statuerait directement au fond, les recourants précisent que les revenus de A.A. se sont élevés, en 2012, à CHF 5'960.- et non à CHF 16'486.-. A ce titre, ils produisent deux fiches de salaire de A.A. des mois de janvier et février 2012 et requièrent l’audition de M. C., du SRH.
Les recourants ont demandé le bénéfice de l'assistance judiciaire gratuite.
C. Dans sa réponse du 6 juin 2017, l'intimé conclut au rejet du recours, tant en matière d'impôt d'Etat qu'en matière d'IFD, sous suite des frais.
Il estime que le recours auprès de la CCR, tant en matière d'impôt d'Etat qu'en matière d'IFD, est irrecevable, faute de motivation. L'autorité ne devait pas accorder un délai supplémentaire aux recourants pour compléter leur recours, puisque les motifs étaient inexistants. En effet, les recourants n’ont pas répondu à la décision attaquée et se sont contentés de renvoyer à leurs précédents courriers. Au demeurant, leur courrier du 10 [recte : 12] janvier 2017 n’est pas apte à corriger les informalités du recours qui rendent celui-ci irrecevable.
S’agissant de la requête d’assistance judiciaire gratuite, il conclut à son rejet, sous suite des frais.
D. Dans sa prise de position du 7 juin 2017, la CCR confirme les considérants de sa décision. S’agissant de la requête d’assistance judiciaire gratuite, elle laisse le soin à la Cour de céans de statuer ce que de droit.
E. Dans leur réplique du 4 juillet 2017, les recourants confirment les conclusions et les motifs du recours. Ils reprennent leur précédente argumentation et ajoutent que si la CCR avait eu un doute sur la conclusion des recourants, elle aurait dû leur impartir un bref délai pour la chiffrer, conformément à l'arrêt de la Cour de céans du 23 février 2017. En effet, il ressort de celui-ci qu'un délai supplémentaire doit être accordé aux recourants pour corriger leur mémoire de recours, également en l’absence de toute motivation.
F. Dans sa prise de position du 17 août 2017, la CCR informe qu'elle n'a pas d'observation à formuler.
G. Par courrier du 5 septembre 2017, le mandataire des recourants a produit sa note d’honoraires.
H. Il sera revenu ci-après, en tant que besoin, sur les autres éléments du dossier.
En droit :
1.
1.1 Aux termes de l'article 165 de la loi d'impôt (ci-après LI ; RSJU 641.11), le contribuable, le Service des contributions et la commune peuvent recourir contre la décision de la Commission cantonale des recours auprès de la Cour administrative. Le délai de recours est de trente jours à partir de la communication de la décision (art. 166 al. 1 LI).
1.2 La Cour administrative est compétente pour statuer sur le recours dirigé contre les décisions de la CCR, tant en matière d'impôt d'Etat (art. 165 ss LI) qu'en matière d'IFD (art. 14 al. 1bis de l'ordonnance d'exécution concernant l'impôt fédéral direct ; RSJU 648.11).
2. Lorsqu'elle statue sur l'application du droit fédéral et du droit cantonal, la Cour administrative doit rendre deux décisions, l'une pour le droit fédéral et l'autre pour le droit cantonal, qui formellement peuvent figurer dans le même acte. Les motivations doivent être séparées, ce qui n'exclut pas des renvois, et les décisions doivent contenir des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément les deux impôts (ATF 130 II 507 consid. 8.3 ; TF 2A.151/2005 du 1er novembre 2005 consid. 1.2).
3. Est litigieuse, en l'espèce, la recevabilité du recours de A.A. et B.A. auprès de la CCR.
4.1 L’article 140 al. 2 LIFD stipule que, lorsqu’il recourt devant la Commission cantonale des recours en matière d’impôts, le recourant doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve ; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
Le recours dans lequel il n’est pas dit en quoi la décision attaquée doit être modifiée et celui dont la motivation fait défaut ou paraît d’emblée insuffisante peut être déclaré irrecevable sans plus ample examen. Dans les autres cas, l’autorité cantonale de recours est tenue d’entrer en matière et, lorsque les motifs du recours existent mais manquent de clarté, d’accorder un délai supplémentaire au contribuable pour compléter son mémoire. D’une manière générale, il y a lieu de distinguer les recours qui ne peuvent plus être améliorés parce qu’ils ne contiennent aucune motivation de ceux dont les défauts peuvent être corrigés. Ainsi une motivation brève est suffisante. De même, il n’est pas nécessaire que les conclusions soient formulées explicitement pour qu’elles soient recevables ; il suffit qu’elles ressortent clairement des motifs allégués. Le droit à une régularisation du recours prévu à l’article 140 al. 2 est non seulement la concrétisation des garanties de l’article 29 al. 1 Cst., mais il va au-delà de celles-ci en tant que la régularisation n’est pas soumise à la condition qu’elle puisse être effectuée en temps utile, c’est-à-dire avant l’expiration du délai de recours (Casanova/ Dubey, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n° 25 ad art. 140 et les références citées, notamment TF 2A.418/2006 du 21 novembre 2006).
Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que les règles valables en matière de recours selon l'article 106 AIFD (cf. art. 140 ss LIFD) ne sont pas différentes de celles qui régissent le recours de droit administratif au Tribunal fédéral (cf. jurisprudence relative à l'art. 108 al. 3 OJ: notamment ATF 131 II 449 consid. 1.3 ; 130 I 312 consid. 1.3.1 ; 123 II 359 consid. 6b/bb et les références). Il en résulte qu'il ne faut pas poser des exigences trop strictes quant à la formulation des conclusions et des motifs. Il suffit que l'on puisse déduire de l'acte de recours les points sur lesquels la décision attaquée est critiquée, ce que le recourant demande et sur quels faits il entend se fonder (TF 2A.418/2006 précité consid. 4.2).
La jurisprudence a relevé, à propos de l'article 108 al. 2 OJ, qu'il suffit que le mémoire de recours de droit administratif permette de discerner sur quels points et pour quelles raisons la décision attaquée est critiquée. Le renvoi à certains actes antérieurs de la procédure est autorisé, du moment que le recours de droit administratif est la continuation de la procédure qui s'est déroulée auparavant, et ne constitue pas une instance nouvelle et indépendante comme l'est celle de recours de droit public (ATF 130 Ib 287 et les références citées, notamment ATF 113 Ib 287 consid. 1). Le simple renvoi à des mémoires antérieurs ou à la décision cantonale attaquée ne remplace toutefois pas les conclusions et les motifs (TF 2C_537/2007 du 17 juin 2008, publié aux ATF 134 I 303, in : RDAF 2009 II p. 359 consid. 1.3 ; voir également TF 9C_32/2009 du 27 février 2009 consid. 4 et les références citées). Il faut, en effet, que la motivation du recours fasse au moins ressortir sur quels points et pour quels motifs le recourant critique la décision attaquée. On ne saurait admettre qu’un recourant, dont les arguments ont été examinés minutieusement par l’autorité inférieure, se contente de renvoyer à ces arguments et ne s’exprime absolument pas sur les considérants de la décision attaquée. Un simple renvoi global à des précédentes écritures ne satisfait pas à l’exigence de motivation (ATF 113 Ib 287 = JdT 1989 p. 313).
4.2 En l'espèce, les recourants ont, par erreur, adressé leur recours contre la décision sur réclamation à l'intimé, lequel l’a ensuite transmis à la CCR. Ils ont conclu à la correction de la décision du 27 mai 2016 et indiqué recourir pour les motifs développés dans les courriers de A.A. des 12 mai 2015 et 26 avril 2016, déjà en la possession de l’intimé. Il ressort du recours que c’est le code 100 de leur déclaration d’impôt (conformément aux courriers précités et à la lettre de l’intimé du 11 avril 2016) qui demeure contesté à ce stade.
Au vu des considérations ci-dessus, la motivation du recours apparaît manifestement insuffisante au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Si l’on discerne que c’est le code 100 de la décision de taxation des recourants qui est contesté, la lecture du recours ne permet toutefois pas de comprendre pour quelles raisons la décision attaquée est critiquée, les recourants se limitant à renvoyer, s’agissant des motifs, aux courriers de A.A. du 12 mai 2015 et du 26 avril 2016, adressés à l’intimé. Le fait que, dans sa réponse du 12 juillet 2016, l'intimé n’a pas conclu à l’irrecevabilité du recours mais au rejet de celui-ci et qu’il a pris position sur le point contesté par les recourants ne permet pas d’arriver à une autre conclusion. En effet, contrairement à la CCR, l’intimé était en possession des pièces mentionnées dans le recours, auxquelles A.A. avait expressément renvoyé. Au demeurant, l’éventuelle prise en compte, par la CCR, du courrier de A.A. du 12 janvier 2017, conformément à l’article 75 Cpa, ne permet pas de remédier au défaut de motivation du recours.
Dès lors, c’est à juste titre que la CCR a déclaré le recours irrecevable faute de motivation, sans octroyer aux recourants, au préalable, un délai équitable au sens de l’article 140 al. 2 LIFD pour compléter leur recours.
5.1 Selon les articles 161 al. 2 LI et 15 du décret concernant la CCR (ci-après décret ; RSJU : 641.611 - auquel renvoie l'article 160 al. 2 LI), le mémoire de recours doit contenir les conclusions ainsi que les motifs du recours ; les moyens de preuve à disposition doivent y être joints.
En vertu de l'article 16 du décret, si le mémoire de recours ne satisfait pas aux exigences des articles 14 et 15, ou si les motifs ou les conclusions du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, la Commission impartit à l'expéditeur un bref délai pour remédier à ces informalités (al. 1). Elle l'avise en même temps que, si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs ou la signature font défaut, le recours sera déclaré irrecevable (al. 2).
La teneur de l'article 16 al. 2 du décret diffère de celle de l'article 128 al. 2 et 3 Cpa. En effet, contrairement à ce qu'il en est de cette dernière disposition (Broglin, Winkler Docourt, op. cit., n° 407 ; Bovay, op. cit., p. 549), il ressort de l'article 16 al. 2 du décret qu'un délai supplémentaire doit être octroyé pour remédier aux informalités du recours également en l'absence de toute motivation. Dès lors, vu le texte de l'article 16 al. 2 du décret, lequel correspond à l'article 52 al. 3 PA, l'octroi d'un délai supplémentaire pour régulariser un recours est en principe nécessaire avant de le déclarer irrecevable (TF 9C_553/2008 du 6 juillet 2009 consid. 2.2 ; TF 2C_439/2011 du 4 novembre 2011 consid. 2.1 ; TF 1P.141/2004 du 10 mai 2004 consid. 2, in : RDAF 2005 I 58 et les références citées, notamment ATF 112 Ib 634). Cette conclusion s'impose en principe également compte tenu de la nature particulière de la matière (art. 8 al. 2 Cpa).
5.2 En l'espèce, compte tenu des considérations ci-dessus, la CCR aurait dû octroyer un bref délai aux recourants pour régulariser leur recours.
Le présent recours doit donc être rejeté en ce qui concerne l’IFD. En revanche, s’agissant de l’impôt d’Etat, il doit être admis et la décision attaquée annulée sur ce point. Le dossier doit être renvoyé à la CCR afin qu'elle octroie un bref délai aux recourants pour régulariser le recours, avant de statuer à nouveau.
7. Les recourants ont requis le bénéfice de l'assistance judiciaire gratuite pour la présente procédure de recours.
Au vu des pièces produites, il apparaît que leur situation financière ne leur permet pas de faire face aux dépens de leur mandataire et aux frais judiciaires. En effet, leurs revenus (qui comprennent le salaire de la recourante, 1/3 de celui de X. et les allocations : CHF 3'704.70.- + CHF 230.- + 800.-) ne permettent déjà pas de couvrir leurs montants mensuels de base, majorés de 25 % (CHF 4'375.-) et les intérêts hypothécaires (CHF 954.-). Le recours ne paraît pas de prime abord dénué de chances de succès. Enfin, les questions à résoudre sont suffisamment complexes au niveau juridique pour justifier l'assistance d'un mandataire.
Les recourants doivent ainsi être mis au bénéfice de l'assistance judiciaire pour la présente procédure de recours.
8. Au vu du résultat auquel il est parvenu, il se justifie, sous réserve des dispositions relatives à l'assistance judiciaire, de mettre à la charge des recourants la moitié des frais de la procédure, l’autre moitié étant laissée à la charge de l'Etat (art. 219 et 223 Cpa). Une indemnité de dépens équitable à payer par l'intimé doit être allouée aux recourants (art. 227 al. 1 Cpa).
Les dépens des recourants doivent être taxés conformément à l'ordonnance fixant le tarif des honoraires d'avocat (RSJU 188.61 ; ci-après : l'ordonnance).
PAR CES MOTIFS
LA COUR ADMINISTRATIVE
met
A.A. et B.A. au bénéfice de l'assistance judiciaire gratuite dans la présente procédure de recours ;
désigne
Me Mathias Eusebio, avocat à Delémont, en qualité de mandataire d'office des recourants ;
Ad IFD
rejette
le recours ;
Ad Impôt d'Etat
admet
le recours ; partant,
annule
la décision de la Commission cantonale des recours du 5 avril 2017 s’agissant de l’impôt d’Etat ;
renvoie
le dossier à la CCR pour procéder dans le sens des considérants ;
met
la moitié des frais de la procédure, par CHF 350.-, à la charge des recourants, sous réserve des dispositions relatives à l'assistance judiciaire gratuite dont ils bénéficient ;
laisse
la moitié des frais de la procédure à la charge de l'Etat ;
alloue
aux recourants une indemnité de dépens de CHF 766.30 (débours : CHF 34.55 et TVA : 56.75 compris), pour la procédure de recours, à payer par l'intimé ;
taxe
à CHF 523.30 (y compris débours : CHF 34.55 et TVA : CHF 38.75) les honoraires que Me Mathias Eusebio pourra réclamer à l'Etat en sa qualité de mandataire d'office des recourants pour la procédure de recours ;
réserve
les droits de l'Etat et du mandataire d'office en cas de retour à meilleure fortune des recourants conformément à l'article 232 al. 4 Cpa ;
informe
les parties des voie et délai de recours selon avis ci-après ;
ordonne
la notification du présent arrêt :
• aux recourants, par leur mandataire, Me Mathias Eusebio, avocat à Delémont ;
• à l'intimé, le Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont ;
• à la Commission cantonale des recours, case postale 2059, 2800 Delémont ;
• à l'Administration fédérale des contributions, section IFD, 3003 Berne.
Porrentruy, le 17 janvier 2018
AU NOM DE LA COUR ADMINISTRATIVE
Le président : La greffière :
Daniel Logos Julia Friche-Werdenberg
Communication concernant les moyens de recours :
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire aux conditions des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; il doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que s'il soulève une question juridique de principe, il faut exposer en quoi l'affaire remplit cette condition. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.