république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/4297/2024 ICC
JTAPI/882/2025
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 18 août 2025
dans la cause
Monsieur A______, représenté par Me Stéphane REY, avocat, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Le présent litige concerne les droits d’enregistrement que l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a notifiés à Monsieur A______ (ci-après : le contribuable ou le recourant) le 4 septembre 2024.
Dans ses déclarations fiscales pour les années 2020 à 2022, le contribuable a indiqué un prêt de CHF 265'005.- qu’il avait accordé à Monsieur B______ domicilié en Arabie Saoudite.
Dans le cadre de la taxation du contribuable pour l’année 2023, l'AFC-GE lui a demandé de lui fournir toutes les informations utiles quant au « réinvestissement » du montant de CHF 265'005.- provenant du remboursement du prêt précité.
Par courrier du 7 août 2024, le contribuable a indiqué à l'AFC-GE que la famille B______ était « devenue [sa] famille d’adoption » et qu’il séjournait souvent chez elle, « pendant de longues périodes ». Il avait donc « convenu de convertir le prêt en argent » qu’il avait utilisé pour « l’habitation chez eux et pour les frais de nourriture et de location de la chambre chez eux ». Il demeurait chez cette famille aussi longtemps que son visa l’autorisait à le faire.
Le 4 septembre 2024, l'AFC-GE a notifié au contribuable un bordereau des droits d’enregistrement de CHF 137'975,90 (dont CHF 72'273,30 de centimes additionnels), calculés sur une « donation mobilière par abandon de créance » valant CHF 265'010.-. Elle lui a par ailleurs infligé une amende de CHF 200.-.
Par réclamation du 13 septembre 2024, complétée le 29 octobre suivant, le contribuable a contesté ce bordereau.
Il ne s’agissait pas d’une donation, mais d’un « transfert de [ses] propres fond à l’adresse » de M. B______. Il y avait déjà quatre ans qu’il se rendait, au moins trois fois par année, « habiter avec sa famille » en Arabie Saoudite. Pendant son séjour dans ce pays, il se servait de l’argent qu’il avait transféré sur le compte de M. B______, ce pour « vivre et visites ». Il avait passé avec cette famille 90 jours en 2021 et 2022, 120 jours en 2023 et 60 jours en 2024. Pendant ces séjours, il avait visité une dizaine de villes de ce pays. Il avait été bien accueilli dans cette famille et avait contribué pour ses dépenses relatives à la nourriture, l’entretien de ses vêtements, sa santé et son logement. Dans le futur, il pensait passer encore plus de temps avec cette famille, qui était la seule à s’occuper de lui « avec un soin pour [son] âge » (82 ans).
Dans le complément à la réclamation du 29 octobre 2024, il a ajouté qu’il s’agissait de « [son] argent » qu’il utilisait pendant son voyage en Arabie Saoudite. Il passait « deux fois par année avec la famille de [son] ami », M. B______. Il s’agissait d’un transfert de l’argent « à son adresse ». Il ne disposait plus de cet argent, car il en avait besoin pour vivre dans cette famille, pour ses frais médicaux et pour ses voyages dans ce pays. Il l’avait lui-même dépensé.
En 2023, le contribuable n’avait plus déclaré son prêt, alors qu’aucun remboursement de celui-ci n’était intervenu. La volonté de récupérer cette somme faisait défaut. Les contreparties que le contribuable alléguait avoir perçues, non chiffrées, n’étaient pas établies. C’était dès lors à juste titre que cette opération avait été appréhendée comme une donation entre tiers.
Reprenant ses explications précédentes, il a souligné ne pas comprendre pour quels motifs l'AFC-GE lui réclamait les droits fixés par le bordereau du 4 septembre 2024 et lui avait infligé une amende de CHF 200.-. Il était toujours de nationalité croate et il ne comprenait pas pourquoi l'AFC-GE appliquait les lois suisses.
Pour le surplus, il a mentionné ses voyages effectués entre 2020 et 2024 en Arabie Saoudite, Inde et Vietnam, ainsi que les dépenses y relatives (pour un total de CHF 97'000.-). Il ne disposait pas de justificatifs pour ces dépenses car il se servait de l’argent « déposé » sur le compte de son ami, M. B______.
Le recourant n’avait pas été cohérent dans ses déclarations. En effet, après avoir déclaré entre 2020 et 2022 un prêt à un ami, il lui avait par la suite répondu, lorsqu’elle l’avait interrogé sur les modalités de remboursement de ce prêt, avoir converti le montant litigieux pour s'acquitter des frais de logement et de nourriture dans la famille de son ami. Par la suite, il avait indiqué avoir opéré un transfert de fonds et avoir utilisé ces fonds pour ses propres besoins. Ces explications ne suffisaient pas à exclure l'existence d'un abandon de créance.
Le recourant ne justifiait nullement par pièces les dépenses dont il faisait état au titre de l'utilisation de la somme convertie et les chiffres qu’il avançait à cet égard étaient approximatifs.
Conformément à ses premières déclarations figurant dans ses états de titres 2020 à 2022, le recourant avait effectué un prêt à son ami, prêt auquel il avait renoncé à fin 2023. Les conditions d'une donation par abandon de créance étaient ainsi réalisées.
A tout moment, il avait eu la possibilité de récupérer la somme litigieuse « déposée chez le dépositaire ». De plus, le « reliquat » de cette somme avait été remboursé. Le remboursement était connu de l'AFC-GE, puisqu’elle l’avait questionné à son sujet. Cette somme avait été utilisée en partie par lui-même et le solde demeurait à sa disposition. Dans ces conditions, il ne saurait être question d’une donation soumise aux droits d’enregistrement de CHF 138'324,10.
EN DROIT
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE en matière de droits d’enregistrement (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 179 al. 1 et 2 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 - LDE - D 3 30).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable (cf. art. 178 al. 7 et 179 al. 1 et 2 LDE et 62 al. 1 let. a et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Selon l'art. 1 LDE, les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans ladite loi « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l'enregistrement.
Aux termes de l’art. 11 LDE (cum art. 3 let. h LDE), sont soumis obligatoirement aux droits, sous réserve des exceptions prévues par la présente loi, disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement aux droits d’enregistrement (al. 1).
Est également réputé donation, tout abandon de biens, de droits ou d’autres avantages semblables, ainsi que toute remise de dette, concédés à titre gratuit (art. 11 al. 2 LDE).
La différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux entre les prestations des parties, est présumée donation, sauf preuve contraire (art. 11 al. 3 LDE).
Le tarif des droits de donation entre tiers, sans lien familial ou matrimonial, est fixé à 26 % pour les donations dépassant CHF 100'000.- (cf. art. 23 LDE).
La notion de donation est définie à l'art. 239 al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - Code des obligations (CO - RS 220) comme une disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre, sans contre-prestation correspondante. Selon la jurisprudence, la notion fiscale de donation ne se recoupe pas forcément entièrement avec celle du droit civil et peut comporter des particularités, en raison du but de la loi ou pour des motifs pratiques (ATF 146 II 6 consid. 7.1). Les critères de l'acte d'attribution entre vifs, de la gratuité et de l'animus donandi (volonté de donner) sont toutefois communs (ATF 146 II 61 consid. 7.1; arrêt 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.3). Il y a donc donation si trois conditions sont remplies: 1) un versement est effectué entre vifs, 2) à titre gratuit et 3) dans l'intention de faire une donation (animus donandi) (arrêts du Tribunal fédéral 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7.1 ; 2C_379/2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.1).
Dans une affaire qui concernait l'ancien droit cantonal bernois relatif à l'impôt sur les donations, le Tribunal fédéral a souligné que les motifs qui avaient présidé à une donation, tels que la gratitude, la générosité ou l'existence d'un devoir moral, n'étaient pas pertinents pour l'assujettissement à l'impôt sur les donations, et que la disposition cantonale bernoise qui le précisait montrait seulement que la notion fiscale de donation pouvait être plus large que celle du droit civil (ATF 118 Ia 497 consid. 2b cc p. 502).
Par la suite, il a confirmé que la notion de donation peut être plus large en droit fiscal qu'en droit civil (arrêt du Tribunal fédéral 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1.2 ; cf. aussi ATA/1848/2019 du 20 décembre 2019 consid. 4a).
Selon la jurisprudence rendue en matière d'impôts directs, une donation est une libéralité entre vifs qui est effectuée avec une intention de donner. Cette intention peut être présumée entre personnes proches, lorsque les autres conditions d'une donation sont remplies (ATF 146 II 6 consid. 8.5.1 et les références).
Aux termes de l’art. 138 LDE, les parties sont tenues de faire enregistrer tous les actes et opérations ainsi que les déclarations de transfert et d’autres opérations dont l’enregistrement est obligatoire en application de la présente loi (al. 1). Cette obligation incombe solidairement aux donateur et donataire, aux cohéritiers en matière de partage successoral et aux époux dont le régime matrimonial est modifié ou liquidé (al. 2).
Les donations doivent être déposées en vue de l’enregistrement dans le délai de 2 mois à compter de la date de l’acte ou de l’opération (art. 160 LDE).
En matière de donations, le donateur est subsidiairement responsable du paiement des droits, intérêts et frais (art. 166 al. 2 LDE).
Aux termes de l’art. 174 LDE, est passible d’une amende celui qui, tenu de faire enregistrer un acte ou une opération obligatoirement soumis à l’enregistrement, en vertu de la présente loi, n’accomplit pas, intentionnellement ou par négligence, cette formalité dans les délais prescrits, même si l’acte ou l’opération ne génère aucun droit (al. 1). Cette amende peut s’élever :
a) au double du droit s’il s’agit de droits fixes ;
b) à CHF 1'000.- au plus ou à CHF 10'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive s’il s’agit de droits proportionnels ou progressifs ;
c) à CHF 100.-, si l’acte ou l’opération ne génère aucun droit (al. 2).
En matière fiscale plus généralement, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3).
Dans ces conditions, il faut admettre que l’on est en présence d’une donation au sens de l’art. 11 al. 2 LDE, selon lequel est également réputé donation tout abandon de biens, de droits ou d’autres avantages semblables, concédés à titre gratuit. En ne réclamant à M. B______ aucune contreprestation correspondant à son prêt, le recourant a en effet renoncé à un droit, au profit de ce dernier. Les droits d’enregistrement sont ainsi parfaitement justifiés.
S’agissant de l’amende (CHF 200.-), il faut admettre qu’elle est justifiée dans son principe dès lors que le recourant n’a pas déclaré la donation litigieuse, alors qu’il y était tenu en vertu de l’art. 138 al. 2 LDE. Quant à sa quotité, au vu de la fourchette fixée par l’art. 174 al. 2 LDE (CHF 1'000.- au plus), l’on ne saurait la qualifier d’abusive, étant relevé que le recourant ne fait état d’aucune circonstance qui justifierait que cette quotité soit diminuée.
Au vu de ce qui précède, le recours, mal fondé, sera rejeté.
En application des art. 87 al. 1 LPA, 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.
Vu l'issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée, le recourant n’ayant au demeurant pas formé de conclusions en ce sens (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 21 décembre 2024 par Monsieur A______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 25 novembre 2024 ;
le rejette ;
met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Federico ABRAR et Stéphane TANNER, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Marielle TONOSSI
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
Le greffier