république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/2767/2024 ICCIFD
JTAPI/461/2025
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 5 mai 2025
dans la cause
Madame A______ et Monsieur B______, représentés par Me David MINDER, avocat, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
Depuis janvier 1998, Monsieur B______ (ci-après : le contribuable), né en février 1956, était propriétaire de la moitié d’un immeuble locatif sis au ______[GE] (ci-après : l’immeuble).
Par courrier du 30 juin 2017, le contribuable a informé l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de son intention de vendre l’immeuble et sollicité sa « confirmation » s’agissant « des modalités » d’imposition du gain qui en découlerait, précisant qu’avec cette vente il mettrait fin à son activité indépendante. La valeur comptable de ce bien était de CHF 1'850'000.- et il le cèderait pour un prix « d’au moins » CHF 3'817'500.-. Le gain en capital qui en résulterait (CHF 1'967'500.-) correspondrait à des réserves latentes et serait imposable à titre de revenu de son activité indépendante, pour lequel il serait soumis à l’AVS. Il s’agissait de sa seule activité indépendante dans le domaine immobilier. Il n’avait jamais cotisé aux 2ème et 3ème piliers. L’immeuble était le dernier actif de sa fortune commerciale à liquider. Ainsi, compte tenu de son âge et de la cessation définitive de son activité indépendante, le gain précité devait bénéficier de l’imposition privilégiée au sens des art. 37b de loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 44A de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).
Le 3 juillet 2017, le contribuable a vendu l’immeuble pour le prix de CHF 3'842'500.-.
Par courrier du 8 décembre 2017, donnant suite à la demande du contribuable du 30 juin 2017, l'AFC-GE lui a indiqué que le bénéfice en capital découlant de la vente de son immeuble serait pleinement imposable. L'application des art. 37b LIFD et 44A LIPP était conditionnée par l’existence d'une exploitation. S’agissant du domaine spécifique de l'immobilier, une exploitation était reconnue aux conditions cumulatives suivantes : (i) il y avait une participation au marché, (ii) l'entreprise occupait ou mandatait au moins une personne pour la gérance des immeubles et (iii) les rendements locatifs étaient au moins vingt fois supérieurs aux coûts du personnel conforme au marché pour la gérance des immeubles. En l'occurrence, au vu des déclarations fiscales déposées par le contribuable, il apparaissait que ces conditions n'étaient pas remplies. Sa fortune commerciale n'était en effet composée que d'un actif isolé, à savoir sa part de copropriété de 50 % dans l'immeuble, lequel générait des rendements locatifs oscillant en moyenne entre CHF 180'000.- et CHF 190’000.- par an. Ces derniers étaient ainsi inférieurs à 20 fois le coût du personnel conforme au marché de gérance d’immeubles (CHF 65’000.- par an à Genève : CHF 65'000.- x 20 = CHF 1'300'000.-).
Dans sa déclaration fiscale 2017, qu’il a déposée en février 2019 conjointement avec son épouse, Madame A______, le contribuable a indiqué être propriétaire de cinq immeubles qu’il occupait et de dix immeubles locatifs ou loués (en plus de celui vendu le 3 juillet 2017). Le revenu brut des époux (CHF 2'312'797.- pour l’ICC et CHF 2'313'375.- pour l’IFD) provenait de l'activité indépendante du contribuable (CHF 1'984'617.-), de l'activité dépendante de l’épouse (CHF 318'700.-), de leur fortune mobilière (CHF 6'332.-) et de leur fortune immobilière (CHF 3'148.- pour l’ICC et CHF 3'726.- pour l’IFD).
Selon les pièces comptables jointes à cette déclaration, l’activité indépendante du contribuable consistait uniquement en la location de l’immeuble, via une régie sise à C______, celui-ci étant l’unique bien immobilier comptabilisé dans sa fortune commerciale. Le loyer encaissé jusqu’à la vente de l’immeuble en juillet 2017 s’élevait à CHF 87'923,67.
Par bordereaux du 29 juin 2020, l'AFC-GE a taxé les contribuables pour les ICC et IFD 2017. Ce faisant, elle a taxé le gain résultant de la vente de l’immeuble (CHF 1'992'500.-) en application des art. 19 al. 2 LIPP et 18 al. 2 LIFD, soit comme bénéfice de l'activité lucrative indépendante imposé au taux plein.
Le 29 juillet 2020, le contribuable, sous la plume de son conseil, a formé réclamation contre ces bordereaux, faisant valoir, en substance, que les conditions des art. 37b LIFD et 44A LIPP étaient remplies dans son cas.
Par décisions sur réclamation du 12 juillet 2024, l'AFC-GE a rectifié les bordereaux contestés en faveur des contribuables, sur des points qui ne sont pas litigieux, les confirmant pour le surplus, en reprenant les motifs formulés dans son courrier du 8 décembre 2017 concernant les art. 37b LIFD et 44A LIPP.
Par acte du 21 août 2024, sous la plume de leur conseil, les contribuables ont recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant à leur annulation, sous suite de frais et dépens.
Les art. 37b LIFD et 44A LIPP ne prévoyaient pas la condition d’exploitation, pas plus que l'ordonnance sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante (OIBL - RS 642.114) et la circulaire n° 28 du 3 novembre 2010 relative à l’imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante (ci-après : la circulaire). Les travaux préparatoires relatifs à l'art. 37b al. 1 LIFD ne mentionnaient pas non plus la condition d’exploitation. L'AFC-GE se fondait sur l’avis de la doctrine, ce qu’elle ne pouvait pas faire, en vertu du principe de la légalité qui prévalait en matière fiscale.
Les interprétations téléologique et systématique des art. 37b LIFD et 44A LIPP ne permettaient pas non plus d’introduire la condition de l’exploitation. Celle-ci n’était prévue que par les art. 19 al. 2 LIPP et 18 al. 2 LIFD, applicables notamment en cas de transfert d’exploitation, notion qui était « connue » en matière de restructuration.
Selon la jurisprudence du tribunal (JTAPI/826/2024 et JTAPI/221/2024) et la doctrine, la condition de l'exploitation était bien une condition nécessaire à l'application des 37b LIFD et 44A LIPP. En l’occurrence, le recourant remplissait pleinement les conditions de l'âge et de la cessation définitive de son activité indépendante, mais pas celle de l’exploitation.
EN DROIT
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 LIFD).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
Aux termes des art. 44A al. 1 LIPP et 37b al. 1 LIFD, entrées en vigueur le 1er janvier 2011 et ayant la même teneur, le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d’exercer son activité lucrative indépendante ou s’il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d’invalidité. Les rachats de prévoyance (au sens des art. 31 let. b LIPP et 33 al. 1 let. d LIFD), sont déductibles. Si un tel rachat n’est pas effectué, l’impôt est calculé, sur la base du taux représentant le cinquième du barème inscrit aux art. 41 LIPP et 36 LIFD, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l’admissibilité comme rachat au sens des art. 31 let. b LIPP et 33 al. 1 let. d LIFD. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable.
Les art. 44A al. 1 LIPP et 37b al. 1 LIFD résultent de la loi fédérale sur l'amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements, dite la loi sur la RIE II, du 23 mars 2007, acceptée en votation populaire le 24 février 2008 (RO 2008 2893, 2901). Cette réforme visait notamment à alléger de manière ciblée la charge fiscale des petites et moyennes entreprises (ci-après : PME). Une bonne partie des PME sont des entreprises de personnes. Celles-ci sont constituées soit en entreprise individuelle (y compris les professions libérales), soit en société de personnes ; elles sont soumises aux dispositions légales applicables à l'imposition du revenu de l'activité lucrative indépendante. Parmi les mesures attendues par les PME figurent les allégements fiscaux en cas de liquidation d'une entreprise intervenue du vivant ou après la mort du propriétaire de l'entreprise concernée. Le principe de la modération de la charge fiscale en cas de transmission définitive ou de liquidation résulte de considérations portant sur les effets de la constitution de réserves latentes et de leur réalisation dans le cadre de l'imposition du revenu global net. Lorsque ces réserves latentes, qui ont été créées au fil du temps, sont dissoutes d'un seul coup dans le cadre de la liquidation de l'entreprise, s'ensuit une imposition qui peut être considérée, en raison de la progressivité du barème, comme choquante. La modération de la charge fiscale ne doit intervenir que pour les bénéfices réalisés lors du transfert ou de la liquidation définitive de l'entreprise. Le critère objectif déterminant est le caractère définitif du transfert ou de la liquidation de l'entreprise. Sont qualifiées de « définitives » les liquidations et remises d'entreprises opérées par un exploitant de plus de 55 ans ou devenu invalide (ATA/1189/2015 du 3 novembre 2015 consid. 3b ; Message du Conseil fédéral relatif à la loi sur la RIE II du 22 juin 2005, FF 2005 4469 ss, notamment p. 4471s, 4550, 4559s et 4599).
Par entreprise, on entend généralement l’entité organisée de façon identifiable pour les tiers comme agent économique autonome offrant ses prestations de façon systématique en vue de la recherche d’un profit (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, p. 90).
Entrée en vigueur le 1er janvier 2011, l'imposition privilégiée du bénéfice de liquidation dans le cas d'une entreprise de personnes a pour but de « supprimer une vieille inégalité tenant au système de la fiscalité, en imposant jusqu'alors, au moment de la liquidation d'une entreprise de personnes, les réserves latentes dans une seule période fiscale, bien que celles-ci aient été constituées sur plusieurs années. De plus, il y avait lieu de tenir compte, du point de vue fiscal, du fait que les personnes de condition indépendante placent naturellement leurs bénéfices dans des réinvestissements en cours plutôt que dans la prévoyance-vieillesse. […] Lors de la liquidation d'entreprises de personnes, les réserves latentes sont désormais imposées séparément et de façon privilégiée respectivement plus modérément, en appliquant soit le tarif de la prévoyance, soit un taux d'impôt réduit. L'imposition séparée atténue indirectement aussi la charge fiscale du revenu ordinaire » (Urs CLEMENT, Nadine SCHÖNENBERGER, Nouveautés dans la loi sur l'impôt fédéral direct au 1er janvier 2011, in TREX - L'expert fiduciaire 2010 p. 278).
Le Tribunal fédéral a rappelé que l'imposition privilégiée du bénéfice de liquidation était introduite dans le but d'alléger l'imposition des bénéfices réalisés sur les réserves latentes en cas de fin d'activité indépendante. La cessation d'une activité indépendante a en effet pour conséquence la liquidation de tous les actifs et passifs de l'entreprise, ce qui entraîne la réalisation et partant l'imposition de toutes les réserves latentes. Or, le fait de les imposer avec les autres revenus a été jugé pénalisant pour l'indépendant en raison de la progressivité des taux d’impôt. Un allègement de l'imposition en cas de fin d'activité a aussi été voulu afin de pallier l'absence de prévoyance professionnelle, l'indépendant n'étant pas, contrairement au salarié, obligatoirement affilié à une institution de prévoyance (ATF 143 II 661 consid. 6.3 et les références).
La doctrine, citée par l'AFC-GE, a précisé que les contribuables dont l'activité dépasse la simple gestion de la fortune privée et qui sont donc considérés comme exerçant une activité lucrative indépendante accessoire (décrits comme des « quasi-professionnels ») ne devraient pas bénéficier de la liquidation facilitée puisqu’ils ne disposent pas d’une exploitation. En effet, une des idées sous-jacentes de l'art 37b LIFD était d'assurer au contribuable indépendant une égalité de traitement avec le contribuable salarié sur le plan de la prévoyance professionnelle, les réserves latentes d'une exploitation commerciale constituant souvent la réserve de prévoyance de l'indépendant. Or, s'agissant du quasi-commerçant sans exploitation, le but de prévoyance est rempli dans le cadre de l'exercice de son activité principale. Le professionnel accessoire ne dispose pas d'une fortune commerciale à proprement parler, puisqu'il ne tient pas de comptabilité, ne procède pas à des amortissements et que les rendements de ses actifs ne sont pas soumis à l'AVS, comme le seraient des revenus de la fortune commerciale. La délimitation entre le commerçant professionnel et quasi-professionnel sera donc très importante pour l'octroi du bénéfice allégé. Il est donc nécessaire, pour bénéficier de l’imposition allégée du bénéfice de liquidation, que le contribuable démontre que son activité remplit au moins les conditions d’une exploitation et que, par conséquent, il n’est pas un contribuable accessoirement professionnel, mais peut entrer dans la catégorie des « véritables » commerçants professionnels. Ce sera en particulier le cas du commerçant accessoire en immeubles, lequel devra démontrer les conditions cumulatives posées par la circulaire n° 5 de l'AFC-CH du 1er juin 2004 concernant les restructurations d’entreprises de personnes et de personnes morales (ci-après : la circulaire n° 5 ; Raphael GIANI, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, ad art. 37b LIFD n. 7 p. 858).
La circulaire n° 5/2004 indique en effet qu’une exploitation ou une partie distincte d’exploitation n’est reconnue que si les exigences suivantes sont cumulativement remplies :
l’entreprise effectue des prestations sur le marché ou à des entreprises apparentées ;
l’entreprise dispose de personnel ;
le coût du personnel est, par rapport aux recettes, conforme à l’usage.
Elle indique par ailleurs que la détention et l’administration de propres immeubles constituent une exploitation dans la mesure où les exigences suivantes sont cumulativement remplies :
il y a une participation au marché ou des immeubles d’exploitation sont loués à des sociétés du groupe ;
l’entreprise occupe ou mandate au moins une personne pour la gérance des immeubles (un emploi à plein temps pour des travaux de gestion immobilière) ;
les rendements locatifs sont au moins 20 fois supérieurs au coût du personnel conforme au marché pour la gérance des immeubles.
A cet égard, le Tribunal fédéral a jugé que la gestion de son propre immeuble ne pouvait qu'exceptionnellement caractériser l'exploitation d'un actif dans le cadre d'une restructuration fiscalement neutre. Une telle exploitation devait en effet dépasser le cadre de la simple administration de la fortune immobilière et réunir les trois conditions posées au ch. 3.2.2.3 de la circulaire n° 5. Dans ce cas d’espèce, le Tribunal fédéral est arrivé à la conclusion que tel était le cas dès lors que le recourant, qui avait constitué son parc immobilier bien des années auparavant, réalisait un rendement locatif très élevé de plus de 2 millions de francs nets/an et que ses frais administratifs dépassaient ce qui aurait été la charge salariale d'une personne employée à temps plein (arrêt 2C_608/2022 du 13 novembre 2023).
Le Tribunal fédéral a par ailleurs jugé qu’il n'y avait pas de commerce professionnel d’immeubles lorsque le contribuable se contente de gérer sa propre fortune, en particulier en louant ses propres immeubles. Le fait que sa fortune soit importante, qu’elle soit gérée de manière professionnelle et qu’une comptabilité commerciale soit tenue n’y change rien (arrêt 2C_643/2021 du 13 octobre 2022 consid. 2.3).
En l’espèce, il faut convenir avec le recourant que les art. 44A al. 1 LIPP et 37b al. 1 LIFD ne prévoient pas expressément la condition de l’existence d’une exploitation (au sens défini par la circulaire n° 5/2004) et que cette question n’a pas encore été tranchée par la jurisprudence, les arrêts du Tribunal fédéral susmentionnés concernant des cas de restructuration au sens des art. 19 LIFD et 20 LIPP. Dans ses jugements JTAPI/826/2024 et JTAPI/221/2024, cités par l'AFC-GE, le tribunal n’a pas non plus tranché de manière définitive cette question spécifique. En effet, dans le JTAPI/826/2024, il a refusé d’appliquer ces dispositions au motif que le contribuable n’avait pas liquidé son entreprise lors de l’année considérée, et non pas parce que son activité ne constituait pas une exploitation (consid. 10). Dans le JTAPI/221/2024, il a considéré que les conditions de l'allègement fiscal prévu par ces dispositions n’étaient pas réunies dans la mesure où la prévoyance professionnelle du contribuable ne dépendait pas de son activité accessoire de gestion de l’immeuble, mais de son activité salariée (consid. 16).
En l’occurrence, au vu des conditions dans lesquelles le recourant a déployé son activité indépendante, le tribunal n’a pas non plus à trancher définitivement la question de savoir si cette activité remplit, ou non, les conditions d’une exploitation. En effet, dite activité s’est limitée à la location d’un seul immeuble, qu’il ne détenait au demeurant qu’à raison de 50 %, et à l’encaissement d’un loyer annuel s’élevant entre CHF 180'000.- et CHF 190’000.-. De surcroît, au vu du dossier, il apparait qu’il n’a pas géré lui-même cette location, mais qu’il l’a confiée à une régie, et qu’il n’a pas réinvesti ces rendements dans son entreprise, ce qui aurait pu effectivement l’empêcher de cotiser suffisamment à sa prévoyance professionnelle. A cet égard, il convient de rappeler que c’est notamment afin de pallier l'absence de prévoyance professionnelle que le législateur a voulu un allègement de l'imposition en cas de fin d'activité de l'indépendant, qui, contrairement au salarié, n’est pas obligatoirement affilié à une institution de prévoyance. Or, ce n’est pas le cas du recourant, dès lors que rien ne l’empêchait d’affecter les rendements de son immeuble à sa prévoyance professionnelle, étant donné qu’il ne les a pas réinvestis dans celui-ci, excepté des frais d’entretien y relatifs dont le montant est bien inférieur à celui des loyers encaissés. En effet, il n’a pas démontré, ni allégué d’ailleurs, que les réserves latentes, réalisées lors de la vente de l’immeuble, ont été constituées par les investissements des loyers encaissés, ni que cette thésaurisation des profits aurait causé une lacune dans sa prévoyance. Au contraire, il apparait que l’augmentation de la valeur de l’immeuble depuis son acquisition en 1998 est due plutôt à l’évolution du marché immobilier qu’aux investissements que le recourant y aurait effectués. Ainsi, il apparait que c’est par convenance personnelle qu’il n’a pas cotisé à sa prévoyance professionnelle, et non pas par manque de moyens causé par son activité indépendante. Or, le but des art. 44A al. 1 LIPP et 37b LIFD est précisément de combler les lacunes de provenance consécutives à l’exercice d’une activité lucrative et non celles dues à une absence volontaire de cotisations. Il sera par ailleurs observé que le recourant n’a pas inscrit son activité au registre du commerce, en tant que l’entreprise individuelle.
Au vu de ce qui précède, il convient de confirmer le refus de l'AFC-GE de mettre le recourant au bénéfice des art. 37b LIFD et 44A LIPP.
Partant, le recours sera rejeté.
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 900.- ; il est partiellement couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.
Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 21 août 2024 par Madame A______ et Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 12 juillet 2024 ;
le rejette ;
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 900.-, lequel est partiellement couvert par l'avance de frais ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Federico ABRAR et Stéphane TANNER, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Marielle TONOSSI
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière