république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/595/2024 ICCIFD
JTAPI/400/2025
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 14 avril 2025
dans la cause
Les héritiers de feu Madame A______ à savoir Messieurs B______ et C______, représentés par Me Philippe MANTEL, avocat, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
Madame A______, divorcée, est décédée le ______ 2022. Elle a laissé pour uniques héritiers ses deux fils, Messieurs B______ et C______ (ci-après : les héritiers ou les contribuables ou encore les recourants).
La défunte détenait dans sa fortune privée deux biens immobiliers à Genève, l’un, occupé, sis au chemin de D______ n° 1______ et l’autre, locatif, sis à la route de E______ n° 2______.
Le 29 mars 2023, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC‑GE) a taxé les héritiers pour l’année 2022, la période d’imposition s’étendant du 1er janvier au 14 juillet de l’année en question.
Le 4 mai 2023, les héritiers ont élevé réclamation à l’encontre de ces taxations.
Ils ont contesté le montant des loyers encaissés, la valeur locative, les frais d’entretien des deux immeubles, ainsi que l’impôt sur la fortune. La réclamation portait également sur d’autres points, qui ne sont actuellement plus litigieux.
Elle a détaillé le calcul de l’impôt sur le revenu et sur la fortune. Les intérêts de dette hypothécaire devaient être maintenus, conformément à l’attestation d’intérêts courus produite par les recourants. La valeur locative de l’immeuble sis au chemin de D______ n° 1______, qui avait été déterminée à l'aide du questionnaire y afférent et calculée pro rata temporis pour la période 2022 concernée était également confirmée. Les loyers encaissés, de même que les charges et frais d’entretien de l’immeuble sis à route de E______ n° 2______, étaient également maintenus, conformément au décompte de gérance.
Le même jour, l’AFC-GE a notifié aux contribuables des bordereaux de taxation rectificatifs pour tenir compte de l’admission partielle de leur réclamation.
Les loyers encaissés s’étaient élevés à CHF 930'161.-. Cependant, le revenu immobilier annualisé ne pouvait excéder l’état locatif théorique de CHF 930'372.-, ressortant de l’attestation de la régie F______.
L’appartement sis au chemin de D______ n° 1______ était resté vide après le décès de Mme A______, faute d’avoir pu être reloué immédiatement. La valeur locative ne devait pas être annualisée, dès lors que la défunte, par définition, n’avait pu s’en réserver l’usage. Le revenu immobilier pour le taux s’élevait ainsi à CHF 915'000.-.
Les intérêts hypothécaires payés en 2021, dont le taux n’avait pas varié en 2022, s’étaient chiffrés à CHF 88'399.-. Ce montant devait être pris en compte pour le calcul du taux d’imposition.
L’AFC-GE avait arrêté à CHF 120'008.- le montant des charges et frais d’entretien des deux immeubles pour la détermination du taux. Or, la déduction forfaitaire applicable s’établissait à CHF 277'601.- La taxation de M. B______ faisait état de frais d’entretien de CHF 79'000.- pour sa part de 50 %. Ainsi, les frais totaux en 2022 devaient se monter à au moins CHF 280'000.-.
Il ressortait de la taxation de M. B______ que l’immeuble sis à la route de E______ n° 2______ avait été évalué à CHF 12'207'945.- pour une part de 50 %, ce qui représentait un montant total de CHF 24'415'890.-. En 2021, ce même bien avait été estimé à CHF 22'086'000.-. L’AFC-GE avait exploité le décès de Mme A______ afin de le réévaluer à hauteur de CHF 4 millions, alors même que son état locatif était demeuré inchangé. Sa valeur devait ainsi être corrigée.
Le montant des loyers ressortait du décompte de gérance. Il s’agissait d’un revenu périodique, qui devait donc être annualisé pour la détermination du taux. Le montant de la valeur locative avait été déterminé au moyen du questionnaire et calculée pro rata temporis, jusqu’au décès de Mme A______.
Le montant des intérêts hypothécaires admis en déduction découlait d’attestations produites par G______ SA et par H______.
L’âge de l’immeuble sis chemin de D______ n° 1______ était inférieur à dix ans, de sorte que la déduction forfaitaire s’élevait à 10 % de sa valeur locative, à savoir CHF 1'209.- pour l’ICC et CHF 2'016.- pour l’IFD.
Pour ce qui était de l’immeuble sis route de E______ n° 2______, le montant des frais effectifs déclarés par les recourants, en CHF 117'764.-, avait été admis en déduction, sans être annualisé. Cependant, certaines dépenses périodiques incluses dans ce montant, en CHF 76'269.-, auraient dû l’être. Tel n’était pas le cas des autres frais non périodiques, ascendant à CHF 41'946.-. Le taux d’imposition concernant l’immeuble sis route de E______ n° 2______ devait être porté de CHF 117'764.- à CHF 183'026.- et celui relatif au second immeuble, à CHF 2'243.- pour l’ICC et à CHF 3'741.- pour l’IFD. Enfin, c’était à juste titre que la valeur fiscale de l’immeuble loué avait été calculée par capitalisation de son état locatif au taux de 3.35 %.
Les recourants n’ont pas produit d’écriture de réplique.
Les arguments des parties seront repris, ci-après, dans la mesure utile.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
Les recourants contestent tout d'abord le montant des loyers encaissés retenu par l’AFC-GE.
Selon l'art. 40 al. 3 LIFD, si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois ; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux.
Les règles relatives au revenu s’appliquent aux déductions (arrêt du Tribunal fédéral 2C_84/2008 du 18 février 2008 consid. 1.1).
Le droit cantonal connaît le même principe (art. 62 al. 2 et 3 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08).
La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement ; si les conditions de l'assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, seul le montant de l'impôt correspondant à cette durée est prélevé (art. 63 al. 1 et 3 LIPP).
Les rendements provenant de la fortune immobilière, soit la valeur locative du propre immeuble et les recettes mensuelles provenant de la location ou de l’affermage, sont des revenus à caractères périodique (Marc BUGNON, op. cit., art. 40, n. 47, p. 915 et les réf. cit.).
Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance (art. 21 al. 1 let. a LIFD ; art. 24 al. 1 let. a LIPP).
Les revenus provenant du transfert de l’usage ou de la mise à disposition sont réalisés lors de l’acquisition du droit, dans la mesure où celle-ci n’est pas incertaine. Dans la règle, l’échéance détermine le moment de la réalisation des revenus locatifs (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2019, art. 21, § 19, p. 659 et les réf. citées). Les revenus locatifs ne sont pas imposables au moment où ils sont encaissés, mais dès que l’on acquiert un droit ferme au paiement de ces créances, c’est-à-dire lors de leur échéance (JTAPI/794/2024 du 19 août 2024, consid. 7, en force).
En l’espèce, les recourants contestent l’annualisation des loyers encaissés. Ils font valoir à ce titre que le revenu déterminant pour le taux ne doit pas excéder celui qui aurait été réalisé en présence d’un assujettissement annuel complet. Les loyers encaissés jusqu’au décès de la contribuable étaient surévalués en raison de rattrapages de retard de l’année précédente.
À teneur des bordereaux rectificatifs du 10 janvier 2024, l’AFC-GE a taxé les recourants en se fondant sur un montant de loyers encaissés s’établissant à CHF 525'408.-. Ce montant ressort d’un état récapitulatif des encaissements de loyers pour la période du 1er janvier au 15 juillet 2022, établi par la régie F______ et qui se présente comme suit :
Revenu théorique
463'015.00
Avance début
-500.00
Retard début
8'550.00
Avance fin
65'208.00
Retard fin
-765.00
Vacants
-10'100.00
Encaissé (total)
525'408.00
Le « retard début » de CHF 8'550.- concerne des montants de loyers impayés au 1er janvier 2022. L’« avance fin » de CHF 62'208.- a trait à des créances de loyers exigibles postérieurement au 14 juillet 2022. Les montants figurant dans ces deux postes ne concernent pas la période fiscale en cause, de sorte qu’ils ne doivent pas être inclus dans le revenu imposable des recourants. Il n’en va pas de même de l’« avance début » et du « retard fin », qui se rapportent à des loyers impayés pour la période en cause. Enfin, les contribuables ne disposent pas de créance de loyer s’agissant de logements vacants.
Il s’ensuit que les loyers imposables auprès des intéressés pour la période du 1er janvier au 14 juillet 2022 s’élèvent à CHF 464'280.- (CHF 463'015.- + CHF 500.- + CHF 765.-) au lieu de CHF 525'408.- comme retenu par l’AFC-GE.
Vu la nature périodique du loyer, ce montant doit être annualisé. Le montant des loyers pour le taux d’élève ainsi à CHF 861'550.- (CHF 464'280.- * 360 / 194).
Ils font valoir que ce logement est demeuré vide après le décès de Mme A______, faute d’avoir pu être reloué immédiatement. Sa valeur locative ne doit, selon eux, pas être annualisée, dès lors que par définition, la défunte n’a pu s’en réserver l’usage.
Les contribuables ne peuvent être suivis. Le fait qu’après la mort de la précitée, son appartement soit resté inoccupé pour quelque raison que ce soit n’a aucune incidence sur la présente cause, puisque celle-ci concerne une période d’imposition antérieure au décès de la prénommée, à savoir du 1er janvier au 14 juillet 2022. Or, il n’est pas contesté que durant cet intervalle, la de cujus occupait ou s’était réservé l’usage de ce bien immobilier. De surcroît, comme rappelé supra, puisque la valeur locative constitue un revenu périodique, c’est à juste titre que l’AFC-GE l’a annualisée. Au surplus, les recourants ne contestent pas les calculs effectués par l’autorité intimée.
Les recourants sollicitent une déduction des intérêts hypothécaires à concurrence de CHF 88'399.-, sans s'expliquer spécifiquement sur ce montant, eu égard aux attestations qu'ils ont produites et dont il est question ci-dessous.
Les intérêts passifs privés sont déductibles du revenu, dans la mesure prévue par les art. 33 al. 1 let. a LIFD et 34 let. a LIPP.
En l’espèce, les contribuables ont produit trois attestations. Les deux premières, établies, par H______, font état d’intérêts hypothécaires au 31 décembre 2022 s’élevant respectivement à CHF 1'411.75 et CHF 6'379.90. À bon droit, l’autorité intimée a retenu que ces sommes constituaient le montant des déductions pour le taux. Pour l’assiette, elle les a réduites compte tenu d’une période d’imposition de 194 jours. Ils se montent ainsi à CHF 761.- (comme retenu par l’AFC-GE), respectivement à CHF 3'438.- (CHF 6'379.90 *194 / 360) et non à CHF 3'761.-, comme calculé par l’autorité intimée. Cette déduction devra dès lors être corrigée.
Les recourants ont également versé à la procédure une troisième attestation établie par G______ SA dont il résulte qu’au 14 juillet 2022, un montant d’intérêts hypothécaires courus de CHF 22'499.15 avait été intégralement payé. À juste titre, l’AFC-GE en a tenu compte pour l’assiette et a annualisé ce montant pour le taux d’imposition.
Les recourants contestent encore le montant retenus à titre de déduction des charges et frais d’entretien d’immeuble.
En vertu de l’art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. L’art. 32 al. 4 LIFD prévoit qu’au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.
Dans le canton de Genève, l’art. 34 let. d LIPP prévoit que sont déductibles les frais nécessaires à l’entretien des immeubles privés que possède le contribuable, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles, les frais d’administration par des tiers, ainsi que les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement concernant les bâtiments existants. Pour son propre logement, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire au lieu du montant effectif de ces frais et primes. Le Conseil d’État arrête ces déductions forfaitaires.
L’art. 5 al. 2 de l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles du 9 mars 2018 (RS 642.116) et l’art. 20 du règlement d'application de la loi sur l'imposition des personnes physiques 13 janvier 2010 (RIPP - D 3 08.1) en vigueur pendant la période fiscale 2022 disposent tous deux que la déduction forfaitaire se calcule sur la valeur locative et qu’elle est déterminée de la manière suivante : 10 %, si l’âge du bâtiment au début de la période fiscale est inférieur ou égal à 10 ans ; 20 %, si l’âge du bâtiment au début de la période fiscale est supérieur à 10 ans.
Il ressort du guide fiscal 2022 (p. 34) que pour fixer le forfait applicable – 10 % ou 20 % de la valeur locative – l’AFC-GE se fonde sur la durée d’occupation de l’immeuble au début de la période fiscale en question et non pas sur l’âge du bâtiment à cette même date et ce, contrairement à ce que prescrivent les art. 5 al. 2 de l’ordonnance fédérale relative aux immeubles et 20 RIPP. Le tribunal laissera toutefois indécise la question de la légalité de ce procédé, dès lors que les recourants ne soulèvent aucun grief à cet égard et que la date de construction de l’immeuble sis au chemin de D______ n° 1______ n’est pas connue.
La déclaration fiscale indique que ce bien était occupé dès le 28 février 2013, soit depuis moins de dix ans au début de la période fiscale litigieuse. Conformément à ce qui a été exposé ci-dessus, le forfait applicable s’élève à 10 % de la valeur locative, à savoir CHF 2'016.- pour l’IFD et CHF 1'209.- pour l’ICC. Par conséquent, les montants arrêtés par l’autorité intimée doivent être confirmés.
En ce qui concerne les frais relatifs à l’immeuble locatif sis à la route de E______ n° 2______, l’AFC-GE a repris le montant déclaré par les recourants, qui ressortent du décompte établi par la régie F______ et qui totalisent CHF 117'764.-. Cela étant, dans sa réponse, elle considère que cette somme englobe tant des frais périodiques (eau, électricité, honoraires de gérance, contrats d’entretien d’immeuble et frais communs) que des dépenses apériodiques (honoraires contentieux, frais divers, entretien d’appartements et de locaux, travaux à charge des locataires, entretien d’immeuble, ainsi que rénovation des appartements et de locaux), les premiers (qui se chiffrent à CHF 76'269.-) devant être annualisés pour le taux, à l’exclusion des seconds (qui s’élèvent à CHF 41'496.-).
Les recourants ne semblent pas remettre pas en cause la version de l’AFC-GE, dès lors qu'ils n'ont pas répliqué à la réponse de l’autorité intimée. La version de cette dernière sera confirmée.
Ainsi qu’il a été rappelé ci-dessus, le montant des frais périodiques doit être annualisé pour le calcul du taux. Celui-ci s’élève en l’occurrence à CHF 141'530.- (CHF 76'269.- * 360 / 194). Si l’on ajoute les dépenses apériodiques, non annualisables, le montant déterminant pour le taux se s’établit à CHF 183'026.-.
Les contribuables contestent l’évaluation de l’immeuble locatif sis à la route de E______ n° 2______.
Réglé aux art. 13 et 14 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), l'impôt sur la fortune des personnes physiques a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID), qui se détermine selon les règles d'évaluation prévues à l'art. 14 LHID, dont l’al. 1 précise que la fortune est estimée à la valeur vénale, mais que la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
La jurisprudence a précisé que la LHID ne prescrit pas au législateur cantonal une méthode d'évaluation précise pour établir la valeur déterminante selon l'art. 14 al. 1 LHID. Les cantons disposent donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour élaborer et appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la méthode de calcul applicable que pour déterminer, compte tenu du caractère potestatif de l'art. 14 al. 1 2ème phr. LHID, dans quelle mesure le rendement doit être pris en considération dans l'estimation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_66/2020 du 6 juin 2020 consid. 3.2 et les arrêts cités). Un certain schématisme est ainsi admis en la matière, pourvu que l'évaluation ne soit pas fondée sur le seul critère du rendement et qu'elle n'aboutisse pas à des résultats qui s'écartent par trop de la valeur vénale. La marge de manœuvre des cantons se limite cependant aux règles d'évaluation et ne saurait permettre d'imposer un élément qui n'entre pas dans la notion de fortune au sens de l'art. 13 LHID (arrêt du Tribunal fédéral 2C_66/2020 du 6 juin 2020 consid. 3.2 et les arrêts cités)
L'art. 50 let. a LIPP dispose que la valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif annuel aux taux fixés chaque année par le Conseil d'État, sur proposition d'une commission d'experts, composée paritairement de représentants de l'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matière de propriétés immobilières et désignées par le département. L'état locatif annuel se détermine d'après les loyers obtenus des locaux loués et les loyers qui pourraient être obtenus de ceux susceptibles d'être loués, y compris ceux occupés par le propriétaire et sa famille.
Selon l’art. 25 al. 1 1ère phr RIPP, les taux de capitalisation servant à calculer la valeur fiscale des immeubles locatifs, conformément à l’art. 50 let. a LIPP, sont fixés sur la base des transactions constatées sur le marché immobilier entre le 1er janvier de l’année précédant l’année fiscale et le 30 juin de l’année fiscale.
Pour l'année fiscale 2022, le taux de capitalisation se monte à 3.35 % pour les immeubles de logement (art. 25 al. 3 let. a RIPP).
Le Tribunal fédéral a jugé que l'évaluation des immeubles locatifs sis dans le canton de Genève sur la base du critère de capitalisation de l'état locatif annuel au taux fixé par une commission d'experts est conforme aux exigences posées par l'art. 14 LHID (ATF 134 II 207 consid. 3).
En l’espèce, l’AFC-GE a déterminé la valeur fiscale de l’immeuble sis à la route de E______ n° 2______ par capitalisation de son état locatif au taux de 3.35 %. Cette méthode se conforme à la loi et à la jurisprudence. L’on ne voit dès lors pas en quoi, en l’employant, l’autorité intimée aurait exploité le décès de Mme A______.
L’AFC-GE a retenu, à titre d’état locatif, un montant de CHF 879'372.-, ressortant d’une attestation de la régie F______, indiquant que cette somme constituait l’état locatif théorique au 31 août 2022.
Il convient de capitaliser le montant de CHF 464'280.-, représentant le total des créances de loyers rattachées à la période fiscale litigieuse. Dès lors, la valeur fiscale de l’immeuble, imposable dans le chef des contribuables, s’élève, compte tenu d’un taux de capitalisation de 3.35 %, à CHF 13'859'104.-.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement, dans le sens des considérants qui précèdent et le dossier, renvoyé à l’AFC-GE pour nouvelles taxations.
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui obtiennent partiellement gain de cause, sont condamnés au paiement d’un émolument réduit s'élevant à CHF 500.- ; il est couvert par l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours. Le solde de l’avance de frais de CHF 200.- leur sera restitué.
Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 800.-, à la charge de l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée aux recourants (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 16 février 2024 par Messieurs B______ et C______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 10 janvier 2024 ;
l'admet partiellement dans le sens des considérants ;
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de taxation ;
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 500.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;
ordonne la restitution aux recourants du solde de l’avance de frais de CHF 200.- ;
condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser aux recourants une indemnité de procédure de CHF 800.- ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Philippe FONTAINE et Yuri KUDRYAVTSEV, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
Le président
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière