république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1929/2024 ICCIFD
JTAPI/285/2025
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 17 mars 2025
dans la cause
A______ SA, représentée par FISCAL ET FACILE SA, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
D'après le Registre du commerce, A______ SA (ci-après : la contribuable ou la recourante) a pour but : "prestations de services comprenant la mise à disposition de personnel, opérations de nettoyage ainsi que commerce d'appareils et de produits d'entretien". Elle a pour administrateur unique Monsieur B______ (ci-après : l'administrateur ou le salarié).
Dans sa déclaration fiscale 2022, la contribuable a déclaré un bénéfice net de CHF 65'462.-. Il ressort des comptes annexés à celle-ci que son chiffre d'affaires s'est élevé à CHF 7'427'387.- (CHF 6'561'620.- en 2021). A l'annexe C, la contribuable a mentionné le salaire net versé à son administrateur de CHF 495'189.- auquel s'ajoute une allocation pour frais de CHF 26'400.-. D'après le certificat de salaire joint à la déclaration, ce salaire brut s'est élevé à CHF 514'000.-, auquel se sont ajoutés une part privée de la voiture de service de CHF 10'696.- et des honoraires d'administrateur de CHF 20'000.-, soit une rémunération brute totale de CHF 544'696.-.
Répondant à une demande de renseignements de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) du 19 octobre 2023, la Fiduciaire de la contribuable a précisé que le salaire annuel de l'administrateur s'élève à CHF 364'000.- depuis 2020 et qu'il était sensiblement moins important les années précédentes. En 2022, un bonus tout à fait exceptionnel de CHF 150'000.- a été octroyé afin de tenir compte des efforts significatifs déployés pendant la période du Covid et en guise de récompense pour les nouveaux mandats obtenus pendant l'année. Le chiffre d'affaires a progressé d'environ CHF 870'00.- entre 2021 et 2022 malgré une période incertaine et instable. La société étant active dans le domaine du nettoyage, il a fallu redoubler d'effort et de compétitivité pour la maintenir et la développer alors que le télétravail avait réduit considérablement les surfaces commerciales utilisées.
Dans ses bordereaux ICC et IFD 2022, émis le 20 novembre 2023, l'AFC-GE a effectué une reprise au titre de salaire excessif de CHF 154'450.- et porté le bénéfice net imposable de la contribuable à CHF 219'912.-.
Aux avis de taxation était joint un extrait de calculateur national de salaire en ligne basé sur les critères suivants :
Branche économique : 77/79-82 activités de services administratifs
et de soutien
Age : 64
Années de service : 37
Formation : Apprentissage complet (CFC)
Position dans l'entreprise : Cadre supérieur
Groupe de profession : 11 directeurs généraux …
Horaire hebdomadaire : 55
Canton : Genève
Salaire médian : 13'660.--
Etait également produit un détail du calcul du salaire excessif selon la "méthode valaisanne", qui retient un salaire de base mensuel de CHF 14'902.- porté à CHF 15'335.- après indexation (indice de l'année de référence 2020 de 357.90 et de la période fiscale de 357.9 et de la période fiscale de 368.3). S'ajoutaient un supplément basé sur le chiffre d'affaires de CHF132'922.- et une part de bénéfice d'un quart de CHF 73'304.-, le salaire excessif s'élevant à CHF 154'450.-.
Par des décisions du 2 mai 2024, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation et maintenu sa taxation. Elle estime avoir appliqué de manière correcte les principes découlant de la jurisprudence, qui a largement validé la "méthode valaisanne". Les calculs détaillés annexés aux bordereaux doivent pour le surplus être confirmés.
Contre ces décisions, un recours a été déposé par un courrier recommandé du 5 juin 2024 de la Fiduciaire de la contribuable. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation des décisions sur réclamation et de la reprise pour salaire excessif.
Rappelant en les détaillant les éléments qui avaient déjà été mentionnés dans sa réclamation, elle considère que le cahier des charges de l'administrateur et la période d'activité particulière n'ont pas été pris en compte. Elle souligne que celui-ci a eu un engagement particulièrement important pendant la période incertaine et instable du Covid, ce qui justifie l'octroi d'un bonus tout à fait exceptionnel de CHF 150'000.-. Elle rappelle également que les efforts consentis ont permis d'augmenter considérablement le chiffre d'affaires de la société.
Elle relève enfin qu'elle avait bénéficié d'un prêt Covid, qui a été remboursé pendant l'année 2022, ce qui lui permettait de verser librement un bonus à son dirigeant. Celui-ci n'est pas uniquement lié à cette année, mais également aux périodes antérieures pour lesquelles des restrictions liées au crédit Covid s'appliquaient.
L'AFC-GE précise cependant que, pour se conformer à l'ATA/663/2011 du 11.10.2011, elle a effectué un nouveau calcul du salaire excessif sans tenir compte des honoraires d'administrateur. La reprise doit par conséquent être ramenée à CHF 139'450.- au lieu de CHF 154'450.-, ce qui ressort d'un nouveau calcul qu'elle produit.
Enfin, l'AFC-GE souligne que le bonus allégué de CHF 150'000.- n'a pas été mentionné sous le chiffre 3 du certificat de salaire. Par ailleurs, il ne peut pas être tenu compte du fait qu'il couvrirait une activité antérieure à 2022, sous peine de violer le principe de périodicité.
L'AFC-GE relève enfin que c'est à juste titre que la recourante avait souligné une erreur de plume dans ses décisions qui se référaient à une reprise inexistante pour une autre personne.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
Le litige porte sur la conformité au droit des reprises effectuées par l’AFC-GE au niveau du bénéfice de la société, à titre de salaire excessif.
Selon l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, sont considérés comme bénéfice imposable tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.
Bien que rédigé autrement, l'art. 12 let. h de la loi genevoise sur l'imposition des personnes morales (LIPM - D 3 15) est d’une teneur équivalente, puisqu’il prévoit que les tantièmes, ainsi que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial sont considérés comme bénéfice imposable.
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2).
L’élément déterminant est donc la rémunération conforme au marché. Pour déterminer si la rémunération est excessive et constitue une distribution dissimulée de bénéfice, il convient de prendre en compte l’ensemble des circonstances du cas d’espèce. Parmi les critères pertinents, on peut notamment citer la rémunération des personnes de rang et de fonction identiques ou similaires, les salaires versés par d’autres entreprises opérant dans le même domaine, la taille de l’entreprise, sa situation financière, ainsi que la position du salarié dans l’entreprise, sa formation et son expérience (arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2009 du 11 janvier 2010 consid. 3.1 et 3.3). Les comparaisons entre branches, c’est-à-dire les salaires qui sont effectivement versés dans la même branche pour des fonctions de même nature, peuvent également servir d’aide à la détermination d’un salaire justifié par l’usage commercial (Peter BRÜLISAUER, Marco MÜHLEMANN in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3ème éd. 2017, art. 58, § 306, p. 1289 et la réf.).
En l’absence de points de comparaison suffisants avec le marché, la méthode la plus communément appliquée pour déterminer le salaire admissible d’employés actionnaires est la « méthode valaisanne », qui a reçu l'aval de l'administration fédérale des contributions et a été confirmée par la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_660/2014 du 6 juillet 2015 consid. 6.2 et les références citées). Elle consiste à déterminer un salaire de base moyen, puis à l’augmenter d’une participation au chiffre d’affaires de la société (1 % jusqu’à 1 million, 0.9 % jusqu’à 5 millions et 0.8 % au-delà, la participation étant doublée pour les sociétés de services, afin de tenir compte de la marge brute élevée de ce type de sociétés), ainsi qu’une part au bénéfice (1/3 pour les sociétés employant moins de vingt collaborateurs et 1/4 pour les entreprises plus grandes), (ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 consid. 10c et les arrêts cités). Enfin, le salaire de base annuel, la participation au chiffre d'affaires et la part au bénéfice sont additionnés et constituent le salaire conforme aux usages commerciaux, c'est-à-dire fiscalement admissible. La différence avec le salaire effectivement versé par la société constitue la part excessive qu'il convient de reprendre au titre de distribution dissimulée de bénéfice.
Depuis mars 2019, le calculateur national des salaires, publié en ligne à l’adresse : « https://entsendung.admin.ch/Calculateur-de-salaires/lohnberechnung » par le SECO, remplace le calculateur de l’OGMT (JTAPI/532/2020 du 22 juin 2020 ; JTAPI/878/2019 du 7 octobre 2019). Ce nouvel outil permet en effet d'obtenir à la fois des résultats spécifiques au marché du travail genevois ainsi que pour l'ensemble de la Suisse. Comme son prédécesseur genevois, le calculateur national des salaires repose sur un modèle statistique établi à l'aide des données de l’enquête suisse sur la structure des salaires, menée tous les deux ans par l’office fédéral de la statistique auprès d’un échantillon d’entreprises. La dernière enquête reflète la situation du secteur privé en 2016.
Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_124/2016 du 31 janvier 2017 consid. 6.2 et les réf.), il appartient à l'autorité fiscale de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale. En revanche, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. En ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites par une société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, c'est en principe à l'autorité fiscale qu'il appartient de les prouver. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration.
En l'espèce, la recourante conteste l’applicabilité de la « méthode valaisanne » au motif d’une part, qu'elle n'a qu'un caractère subsidiaire et, d'autre part, qu’elle ne tient pas compte de l'engagement particulièrement important de son administrateur, qui a permis une augmentation substantielle de son chiffre d'affaires malgré la période du Covid.
Le tribunal relève dans ce contexte que le bonus allégué ne figure pas dans le certificat de salaire. En outre, la recourante n’a produit, ni contrat de travail, ni aucune autre pièce permettant de comprendre comment elle a calculé la part fixe et variable de la rémunération de son administrateur. Exprimé autrement, la politique salariale de la recourante n’est pas connue.
Par ailleurs, elle ne fournit aucun exemple chiffré démontrant que la rémunération litigieuse est comparable à celles versées dans la même branche et pour des fonctions de même nature. En d’autres termes, elle ne démontre pas que le salaire de son administrateur reflète le prix du marché.
Enfin le calcul fondé sur la « méthode valaisanne » intègre déjà, comme rappelé ci-dessus, un pourcentage du chiffre d'affaires en augmentation du salaire de base.
Ces calculs ne sont pas contestés en tant que tels par la recourante, si bien qu’ils seront confirmés.
La société allègue enfin que le bonus versé en 2022 couvre également une activité déployée par son administrateur pendant les années antérieures.
En application des principes de la périodicité du revenu imposable et de l'étanchéité des exercices, le contribuable ne peut, à son choix, faire supporter des frais ou des dépenses à un exercice autre que celui durant lequel ils sont intervenus ou qui le concernent, pas plus qu'il n'est autorisé à étaler ses revenus sur plusieurs périodes fiscales ou les attribuer à des exercices autres que ceux au cours desquels ils ont été réalisés (ATA/778/2016 du 13.09.2016 consid. 9 et les arrêts cités).
Le tribunal, qui n'est saisi que d'un litige relatif à la période 2022, ne peut que constater que, pour celle-ci, la rémunération versée est excessive. Par ailleurs, la recourante n'allègue, ni ne démontre avoir enregistré dans ses comptes des exercices précédents une provision pour bonus qui aurait été dissoute en 2022.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement et le dossier renvoyé à l’AFC-GE pour nouvelles taxations dans le sens de ce qui précède.
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe largement, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 5 juin 2024 par A______ SA contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 2 mai 2024 ;
l'admet partiellement ;
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation dans le sens des considérants ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Antoine BERTHOUD, président, Jean-Marie HAINAUT et Jean-Marc WASEM, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
Le président
Antoine BERTHOUD
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
Le greffier