république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1788/2024 ICCIFD
JTAPI/325/2025
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 31 mars 2025
dans la cause
Monsieur A______, représenté par Me Julien LIECHTI et Me Bénédict BOISSONNAS, avocats, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
Le litige concerne les impôts cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) 2015 de Monsieur A______.
A teneur du registre du commerce de Genève (ci-après : RC), l’entreprise individuelle « HOTEL B______» y a été inscrite le ______ 2003, comme ayant pour but l’exploitation « d’un hôtel ». M. A______ en était « titulaire » avec signature individuelle.
Selon les données figurant au registre de l’office cantonal de la population et des migrations (ci-après : OCPM), M. A______, de nationalité Suisse, a été domicilié à Genève (à l’adresse ______[GE]) notamment entre le 25 septembre 2006 et le 1er juillet 2013, avant de quitter ce canton pour la Principauté de Monaco.
À teneur de l’ATA/192/2016 du 1er mars 2016, confirmé par le Tribunal fédéral (arrêt 2C_341/2016 du 3 octobre 2016), la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), examinant la situation de M. A______ sous l’angle de la loi fédérale sur l’harmonisation des registres des habitants et d’autres registres officiels de personnes (LHR - RS 431.02), a considéré qu’au vu des pièces aux dossiers, mais aussi des éléments parfois contradictoires y figurant, l’OCPM était fondé à considérer que M. A______ n’avait pas apporté la preuve de l’absence de domicile effectif à Genève pour la période du 26 octobre 2006 au 1er juillet 2013 et avait, à juste titre, refusé de procéder à une modification de son registre de la population.
Dans l’ATA/1179/2022 du 22 novembre 2022 (cause A/227/2022), concernant les ICC et IFD 2006 à 2013 de M. A______, la chambre administrative, renvoyant expressément à son arrêt susmentionné, a jugé que ce dernier était demeuré domicilié dans le canton de Genève entre 2006 et 2013, singulièrement qu’il ne s’était pas constitué un domicile fiscal à l’étranger.
Selon cet arrêt, dans ses déclarations fiscales 2007 à 2012, remplies avec l’aide d’une fiduciaire genevoise, M. A______ avait mentionné comme adresse celle inscrite auprès de l'OCPM. Il avait déclaré exercer la profession d’hôtelier (plus spécifiquement une activité salariée pour l’hôtel B______, sis ______[GE]) et une activé indépendante en tant qu’exploitant d’hôtels, être propriétaire de plusieurs biens immobiliers situés dans le canton de Genève (dont celui sis au ______[GE]) et être actionnaire de trois sociétés actives dans l’hôtellerie, dont l’une avait son siège au ______[GE]. Dans sa déclaration fiscale 2013, il avait indiqué être domicilié à Monaco.
Cet arrêt est entré en force, sans avoir été contesté.
Le ______ 2015, l’entreprise individuelle « HOTEL B______» a été radiée du RC, « par suite de cessation de l’exploitation ».
Dans sa déclaration fiscale 2015, déposée en octobre 2016 et fondée sur un assujettissement limité, M. A______ a notamment indiqué être domicilié à Monaco, exercer la profession d’« hôtelier-retraité », avoir réalisé un revenu brut de CHF 499'923.-, avoir versé à son ex-épouse une contribution d’entretien de CHF 80'000.-, être propriétaire de huit immeubles locatifs sis à Genève (dont l’hôtel B______ estimé à CHF 5'500'000.-), être actionnaire des sociétés HÔTEL C______ SA et HÔTEL D______ SA et être débiteur de dettes totalisant CHF 10'881'600.- et des intérêts y relatifs de CHF 134'033.-.
Le 7 août 2020, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a adressé à M. A______ un courrier interruptif de la prescription du droit de le taxer pour l’année fiscale 2015, auquel ce dernier a répondu par lettre du 3 septembre 2020.
Par courrier du 21 juin 2023, l'AFC-GE a requis de M. A______ la production des informations et justificatifs suivants :
les comptes commerciaux de l'activité indépendante bouclés pour la période du 1er janvier 2015 à la date de cessation d'activité ;
l’identité de la personne ayant repris son exploitation, s'il avait touché une quelconque indemnité pour la remise de son commerce et, dans l'affirmative, la convention y relative, ainsi qu'un décompte de liquidation de son activité ; sinon indiquer ce qu'il était advenu des différents éléments commerciaux (actifs et passifs), en joignant toutes pièces probantes ;
si tout ou partie desdits éléments avaient été vendue après la cessation d'activité et produire une copie des justificatifs y relatifs ;
dans le cas où ses éléments commerciaux (actifs et passifs) étaient passés dans la fortune privée, produire une liste exhaustive les indiquant, comprenant les références exactes, la date d'achat ainsi qu'une estimation de leurs valeurs vénales au moment de la cessation ;
concernant les actifs et passifs commerciaux, indiquer notamment ce qu'il était advenu de la participation dans « Parking - ______ » (avec justificatifs à l’appui) et des dettes chirographaires envers E______ SA, HÔTEL C______ SA, HÔTEL D______ SA et « F______ » (avec justificatifs à l'appui) et, si des abandons de créances avaient été accordés, produire toutes les explications et justificatifs utiles y relatifs ;
une estimation de la valeur vénale de l’immeuble d'exploitation (l’hôtel B______) à la date de cessation de l'activité indépendante ;
les justificatifs de versement de la pension alimentaire de CHF 80’000.- versée en 2015 et expliquer son montant qui avait « doublé » par rapport à celui de l’année précédente ;
les justificatifs pour des cotisations à l'assurance-maladie en 2015 ;
des justificatifs de tous les comptes, relevés fiscaux et créances « pour un montant de 6 millions en comparaison avec les années antérieures ».
Le 12 juillet 2023, M. A______ a requis de l'AFC-GE un délai au 31 octobre 2023 pour répondre à sa demande, ce qu’elle lui a accordé par courrier recommandé du 20 juillet 2023.
Donnant suite à cette demande par lettre du 11 septembre 2023, M. A______ a exposé ce qui suit :
L'immeuble sis [GE], soit l’hôtel B dont il était propriétaire, avait toujours fait partie de sa fortune privée, et ceci « dès le transfert de la G______ en 1995 ». Ce bien demeurait donc dans sa fortune privée même au-delà du 1er janvier 2015, date à laquelle sa « gestion » avait été « confiée » à la société HÔTEL C______ SA, ceci pour des raisons « pratiques », vu qu’il ne résidait pas « sur place pour assumer la responsabilité de l’exploitation d’un hôtel ». Ainsi, « à effet au 1er janvier 2015 », cette société avait « repris l’exploitation » de l’hôtel B______ et lui versait une « location pour ce bâtiment ».
Concernant la somme de CHF 50'000.- investie par lui-même dans le « Parking - ______ », il s’agissait d’un « oubli de son service comptable ».
S’agissant des dettes liées à l’exploitation de l’hôtel B______, au 1er janvier 2015, elles s’élevaient à CHF 1'021'099,63 (envers E______ SA) et CHF 426'183,65 (envers HÔTEL D______ SA).
Sa dette de CHF 1'037'893,80 envers la société « F______ », située à l'étranger, était « toujours à sa charge » au 1er janvier 2015.
Il ne revendiquait plus la déduction de CHF 80'000.- à titre de pension versée à son ex-épouse en 2015, ni celle pour les primes à son assurance-maladie.
Les titres de E______ SA, HÔTEL C______ SA et HÔTEL D______ SA faisaient partie de sa fortune mobilière et il incombait à l'AFC-GE d’évaluer leurs valeurs.
Aucun justificatif n’était joint à cette lettre.
Selon le RC, Monsieur H______ est l’administrateur unique, avec signature individuelle, tant de E______ SA que d’HÔTEL C______ SA et d’HÔTEL D______ SA. E______ SA est sis au [GE], soit l’adresse de l’hôtel B.
Par courrier recommandé du 20 septembre 2023, l'AFC-GE a réitéré sa demande de renseignements du 21 juin 2023.
Le 23 septembre 2023, par le biais de son mandataire, M. A______ a requis un délai au 30 novembre 2023 pour fournir les renseignements requis.
Par bordereaux du 3 avril 2024, l'AFC-GE a taxé M. A______ pour les ICC et IFD 2015, sur la base d’un assujettissement illimité, précisant avoir fixé d’office certains éléments imposables, le contribuable n’ayant pas répondu à ses demandes de renseignements.
Dans sa réclamation du 6 avril 2024, sous la plume de son mandataire, M. A______ a conclu à l’annulation de ces bordereaux.
Il avait répondu à la demande de renseignements de l'AFC-GE du 20 septembre 2023 par un courrier simple posté le 16 janvier 2024, dont il produisait une copie (non signée), ainsi que celle des annexes. Il priait l'AFC-GE de lui confirmer avoir bien reçu ce courrier et, sinon, il sollicitait une nouvelle taxation tenant compte des informations y contenues.
Elle n’avait jamais reçu le courrier du contribuable du 16 janvier 2024.
Lors de la cessation de l’exploitation de l’hôtel B______, intervenue le 1er janvier 2015, l’immeuble était passé de la fortune commerciale à la fortune privée du contribuable. Celui-ci n’ayant pas fourni l’estimation requise pour ce bien, en dépit de ses demandes répétées, elle avait fixé sa valeur vénale à CHF 8'000'000.-. La différence de CHF 2'500'000.-, par rapport à sa valeur comptable de CHF 5'500'000.-, était imposable comme bénéfice de l’activité indépendante. De même, la participation dans HÔTEL C______ SA, valant comptablement CHF 50'000.-, avait passé de la fortune commerciale à la fortune privée et engendré ainsi un bénéfice de CHF 103'550.-, sa valeur vénale s’élevant à CHF 153'550.-.
L’imposition allégée desdits bénéfices ne pouvait pas être accordée, la condition légale de l’âge (55 ans révolus) n’ayant pas été réalisée au 1er janvier 2015.
Enfin, l’assujettissement illimité devait être confirmé, le contribuable n’ayant pas démontré la constitution d’un nouveau domicile en dehors de Genève.
il soit assujetti aux impôts de manière limitée ;
l’immeuble abritant l’hôtel B______ soit estimé à CHF 5'174'130.- pour l’année 2015 (au lieu de CHF 8'000'000.-) et que son transfert dans sa fortune privée soit considéré comme n’ayant généré aucun revenu imposable ou, subsidiairement, que l’imposition de celui-ci soit différée ;
sa fortune mobilière « non-annoncée en 2015 », soit fixée « au maximum » à CHF 400'000.- ;
la contribution d’entretien qu’il avait versée à son ex-épouse pour l’entretien de leurs enfants communs soit déduite de ses revenus imposables.
Il était domicilié dans la Principauté de Monaco, où il résidait dans un immeuble cossu, et ce déjà pendant l’année 2015, étant rappelé que, le 1er juillet 2013, il avait annoncé son départ à l'OCPM. A Monaco, il était membre de différentes associations et de la communauté juive locale. Il était en train de préparer un journal de sa présence à Monaco, « à l’étranger » et en Suisse. L'ensemble des circonstances objectives démontrait qu’il n'avait été ni en séjour ni domicilié dans le canton de Genève durant l'année 2015.
Le 1er janvier 2015, il avait transféré l’immeuble de l’hôtel B______ à sa fortune privée, alors que la valeur comptable de ce bien s’élevait à CHF 5'500'000.- et qu’il était âgé de 55 ans. Dès cette date, cet hôtel était loué à la société HÔTEL C______ SA. Il produisait le bail y relatif (daté du 1er janvier 2015 et non signé). L'AFC-GE avait fixé sa valeur à CHF 8'000'000.-, sans indiquer la méthode d’estimation appliquée. Cette estimation elle-même ne lui avait jamais été communiquée. En cela, les décisions querellées violaient le principe de l'obligation de motivation. Il s’agissait d’un immeuble locatif qui devait être estimé à sa valeur de rendement. Compte tenu de l’état locatif de CHF 208'000.- en 2015 et du taux de capitalisation de 4,02 %, applicable pour cette année, la valeur vénale de ce bien devait être fixée à CHF 5'174'130.-, laquelle était inférieure à sa valeur comptable. Il en résultait que son transfert de la fortune commerciale à la fortune privée n'entraînait aucune imposition. Si le tribunal devait considérer que la valeur vénale de ce bien était supérieure à sa valeur comptable, il sollicitait alors une imposition différée au sens des art. 18a de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 19A de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).
Il disposait d'un certain nombre de comptes bancaires et de biens à l'étranger. Au 31 décembre 2015, sa fortune mobilière non déclarée était de « maximum » CHF 400'000.- et les revenus en découlant « p[ouvaient] être estimés » à CHF 0.-. Si, par impossible, un assujettissement illimité à Genève devait être reconnu, il fallait alors tenir compte de « certaines déductions », sans rajouter CHF 6'000'000.- de fortune mobilière et CHF 20'000.- de revenus y relatifs.
A cet acte, étaient notamment joints :
Une attestation de l'association « I______ » du 14 mai 2024, indiquant que le recourant, « demeurant au ______[MONACO] », en était membre fondateur et bénéficiaire. Il avait occupé la fonction de secrétaire général de 2018 à 2023 et, actuellement, il occupait celle de trésorier adjoint. Il était régulièrement présent lors de nombreux événements, activités et réunions de comité.
Une attestation de J______ du 17 mai 2024, mentionnant que le recourant disposait d'un contrat avec cette société depuis le 19 août 2013.
Une attestation du directeur du « K______ » du 22 mai 2024, indiquant que le recourant en était membre depuis 2013, assistait aux « événements de la communauté », était « présent lors de fêtes juives », venait « régulièrement à l’office de Chabat ainsi que durant la semaine, à notre demande, pour compléter le Minyan » et participait « aux cours d’étude ».
Un courrier du Consulat général de Suisses à ______ [France] daté du 19 octobre 2015, confirmant au recourant qu’il était désormais inscrit auprès de cette autorité.
Un courrier du service de circulation monégasque daté du 13 octobre 2014, informant le recourant qu’il disposait d’un délai au 27 novembre 2014 pour procéder à l’échange de son permis de conduire étranger pour un permis de conduire monégasque et une facture de novembre 2014 relative à cet échange.
Une copie de sa carte de résident monégasque délivrée le 2 octobre 2013 et une copie de celle délivrée le 8 octobre 2014.
Le 5 juillet 2024, le recourant a produit un « journal de A______ 2015 », indiquant les dates et les lieux de ses diverses activités de 2015, dont ses voyages aux Maldives, Dubaï, Bahreïn, ______ (FR), ______, Oman, Yémen, Turquie et Genève.
Dans sa réponse du 2 octobre 2024, l'AFC-GE a accepté d’admettre l’imposition différée requise, concluant au rejet du recours pour le surplus.
Le journal d’activités produit par le recourant permettait de constater qu’il avait beaucoup voyagé et résidé dans différents lieux. Toutefois, n’étant accompagné d’aucun justificatif, ce document n’avait aucune force probante pour démontrer qu’il avait déplacé sa résidence effective hors de Genève durant la période litigieuse. De même, l’attestation de J______ ne démontrait pas l’utilisation effective d’une ligne téléphonique. Par ailleurs, le bail à loyer et son avenant relatifs à l’appartement monégasque (situé à l’adresse ______ [MONACO]) indiquaient que celui-ci se composait d’un hall d'entrée avec placard, d’une pièce principale avec cuisine et placards, d'une salle de bain, d'une loggia et d’une cave. Ainsi, ce logement s'apparentait à un studio. Or, au vu de la situation financière du recourant, il était plutôt « étrange » qu'il vive dans un studio. Ces documents n’étaient dès lors pas suffisants pour démontrer son domicile à Monaco depuis 2013 et, plus précisément, qu’il avait effectivement quitté la Suisse pour s'établir dans cette Principauté. Il n’avait pas non plus démontré avoir payé des impôts dans un autre État ou qu'il en avait été dispensé. Ainsi, en vertu du principe de la rémanence du domicile fiscal, il fallait retenir qu'il était resté assujetti de manière illimitée à Genève.
S’agissant de la fortune mobilière du recourant, elle avait procédé à une taxation d’office partielle, ce dernier n’ayant pas répondu à ses demandes de renseignements à ce sujet. La reprise en fortune de CHF 6'000'000.- correspondait à celle qu’elle avait effectuée dans le cadre des procédures en rappel et soustraction d'impôt de 2006 à 2013, laquelle n'avait pas été contestée. En effectuant une analyse comparative avec les années précédentes et après avoir adressé au recourant une demande de renseignements, à laquelle celui-ci n'avait pas répondu, elle avait procédé à la taxation d'office partielle sur ce point. En effet, le recourant n'avait pas démontré « quels avaient été les transactions par lesquelles les comptes bancaires seraient parvenus au résultat qu'il allégu[ait] » (soit une fortune de CHF 400'000.-).
Concernant les contributions d’entretien (CHF 80'000.-), le recourant n’avait pas répondu à la demande de renseignements du 21 juin 2023 visant la production des justificatifs y relatifs. De plus, dans son courrier du 11 septembre 2023, il avait lui-même demandé que cette déduction soit supprimée de sa déclaration fiscale. Au stade du recours, aucun justificatif n'avait été produit. Dès lors, ce grief devait également être écarté.
Quant à la valeur vénale de l’immeuble de l’hôtel B______, le recourant n’avait pas produit l'expertise immobilière qu’elle lui avait demandée lors de la taxation. A stade du recours, il n’avait pas fourni de nouveaux éléments démontrant une autre valeur vénale.
Enfin, elle acceptait le différé d'imposition du gain de CHF 2'500'000.-, qui découlait du passage dudit immeuble dans sa fortune privée, si bien que ce grief n’avait plus d’objet.
En annexe à sa réponse, l'AFC-GE a notamment produit le bail à loyer relatif à l’appartement monégasque du recourant.
Par jugement du 10 mai 2010, le Tribunal des affaires familiales ______ [ETATS-UNIS] l’avait condamné à verser à son ex-épouse une contribution mensuelle de USD 7'180.- pour l’entretien de leurs enfants communs, et ce jusqu’à leur majorité ou la fin de leurs études. En raison de l'attitude de leur mère, qui l'empêchait « par tous les moyens » de voir ses enfants, et « un recours pendant », il avait suspendu les paiements de cette contribution. Après des années de « procédure », il avait fini par conclure avec la mère des enfants une « convention de remboursement ». Selon cette convention, signée le 3 mars 2016, il avait remboursé l'intégralité de l'arriéré de la pension, soit un montant de USD 638'129,72. Dès lors, il « devait » bien une somme de CHF 92'782,80 pour l’année 2015.
Pour le surplus, il a repris son argumentation précédente, précisant qu’il ne contestait plus l’imposition du bénéfice résultant du transfert, dans sa fortune privée, de sa participation dans le « Parking ______ ».
EN DROIT
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 LIFD).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
Préalablement, et au vu de l’évolution des conclusions des parties, il convient de préciser les objets qui demeurent encore litigieux.
Dans sa réponse, l'AFC-GE a indiqué renoncer à l’imposition en 2015 du bénéfice découlant du transfert de l’immeuble dans la fortune privée du recourant (CHF 2'500'000.-). Dans sa réplique, concluant à ce que le tribunal donne acte à l'AFC-GE de son engagement sur ce point, le recourant a précisé que ses autres conclusions en lien avec cet immeuble étaient ainsi devenues sans objet. En conséquence, le tribunal n’entrera pas en matière sur la question de la valeur vénale de ce bien, étant donné qu’il sera effectivement donné acte à l'AFC-GE de son engagement de ne pas imposer ledit bénéfice en 2015, mais conformément aux art. 18a LIFD et 19A LIPP, ce qui implique l’annulation, dans cette mesure, des taxations 2015 en cause.
Ainsi, seuls restent litigieux l’assujettissement illimité, la déduction pour contributions d’entretien et les reprises liées à la fortune mobilière.
Tout d’abord, au vu de l’écoulement du temps, il convient de préciser que le droit de taxer le recourant pour l’année 2015 n’est pas encore prescrit, le délai de prescription relatif de cinq ans ayant été interrompu par courrier de l'AFC-GE du 7 août 2020 et le délai absolu de quinze ans n’ayant pas encore échu à ce jour (cf. art. 120 LIFD et 22 LPFisc).
Selon l'art. 3 al. 1 LIFD, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse. Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement (art. 3 al. 2 LIFD). Le domicile fiscal suppose la réunion de deux conditions cumulatives: le séjour en un lieu et l'intention de s'y établir. Le domicile fiscal correspond en principe au domicile civil (art. 23 al. 1 CC; ATF 150 II 244 consid. 5 ; 148 II 285 consid. 3.2.1). L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité (art. 6 al. 1 LIFD).
L’art. 3 al. 1 à 3 LIFD a son pendant, en droit cantonal genevois, à l’art. 2 al. 1 à 3 LIPP. L’art. 6 al. 1 LIFD correspond en tout point à l’art. 5 al. 1 1ère phr. LIPP.
Selon la jurisprudence, le canton du domicile fiscal est celui dans lequel une personne a le centre de ses intérêts. Si une personne a des liens avec plusieurs lieux, son domicile fiscal est là où elle a les relations les plus étroites, ce qui se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non des déclarations ou des préférences du contribuable. Dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement son domicile fiscal. La détermination du canton du domicile fiscal ne peut guère se fonder sur des preuves strictes, mais résulte généralement d'un faisceau d'indices. Le point de départ de l'analyse est le lieu de résidence habituel de la personne concernée. Ses intérêts personnels, familiaux, professionnels et sociaux peuvent toutefois la lier si étroitement à un autre lieu que celui-ci apparaît comme le centre de ses intérêts personnels, même si elle y passe moins de temps. Les éléments pertinents à prendre en compte sont notamment le lieu de résidence habituel des membres de la famille (époux, enfants, parents et frères et sœurs), les relations sociales extra-familiales (par exemple la participation à la vie associative), la situation professionnelle du contribuable ou ses conditions de logement dans les différents lieux. Le fait d'avoir déposé ses papiers dans un canton n'est qu'un indice. Les différents critères doivent être pondérés en fonction de la situation personnelle de la personne concernée, dans le cadre d'une appréciation globale des circonstances d'espèce. Les faits antérieurs ou postérieurs à la période fiscale examinée ne sont pas directement pertinents, mais peuvent néanmoins être pris en compte à titre d'indices (arrêt du Tribunal fédéral 9C_668/2022 du 13 novembre 2023 consid. 6.1 et les références).
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le contribuable qui abandonne son domicile suisse pour se rendre à l'étranger conserve son domicile fiscal au lieu de son ancien domicile tant qu'il ne s'en est pas constitué un nouveau au lieu de sa nouvelle installation (« rémanence du domicile » ; ATF 138 II 300 consid. 3.3; arrêt 2C_330/2021 du 3 août 2021 consid. 5.3 et les références). Il ne suffit pas, pour admettre la constitution d'un nouveau domicile, d'avoir coupé les liens avec le domicile antérieur; il faut au contraire s'être constitué un nouveau domicile fiscal (arrêt 2C_1021/2013 du 28 mars 2014 consid. 5.1 et les références). À ce sujet, le Tribunal fédéral a récemment précisé qu'un transfert de domicile devait être admis dans tous les cas si les relations avec un nouveau lieu apparaissent plus importantes dans une perspective globale, et ce nonobstant la persistance de relations avec l'ancien domicile (ATF 150 II 244 consid. 5.6.5 et les références).
La notion de domicile comprend deux conditions cumulatives : (i) le séjour en un lieu donné (condition objective) et (ii) l'intention de s'établir durablement à cet endroit (condition subjective). En premier lieu, il faut une résidence effective en un endroit précis. Celle-ci peut d'ailleurs être interrompue sans que cela ne remette en cause le domicile. En second lieu, s’agissant de démontrer l'intention de s'établir durablement en un lieu donné, le droit fiscal attache plus d'importance aux circonstances réelles qu'aux indices purement formels (exercice du droit de vote, autorisation de séjour, annonce aux autorités, dépôt de pièces d'identité, etc.) (Xavier OBERSON, Précis du droit fiscal international, 2022, p. 82 ss et les références). Ainsi, le lieu où les papiers d'identité ont été déposés ou celui figurant dans des documents administratifs, comme des attestations de la police des étrangers, des autorités fiscales ou des assurances sociales constituent ainsi des indices qui ne sauraient toutefois l'emporter sur le lieu où se focalisent un maximum d'éléments concernant la vie personnelle, sociale et professionnelle de l'intéressé (ATF 136 II 405 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_747/2015 du 12 mai 2016 consid. 4.2).
Pour déterminer le domicile fiscal d’une personne qui alterne les séjours à deux endroits différents, notamment lorsque le lieu où elle exerce son activité ne coïncide pas avec le lieu où elle réside, il faut examiner avec lequel de ces endroits ses relations sont les plus étroites (ATF 132 I 29 consid. 4.2). Le centre des intérêts vitaux se détermine d’après l’ensemble des événements objectifs extérieurs permettant de reconnaître ces intérêts, et non simplement d’après les souhaits exprimés par la personne concernée ou en fonction de ses déclarations (ATF 123 I 289 consid. 2 ; ATA/1400/2021 du 21 décembre 2021 consid. 4c et les références citées). Ainsi, ce qui importe n’est pas la volonté intime de la personne, mais les circonstances reconnaissables par des tiers. Dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_971/2020 du 5 août 2021 consid. 7.1).
Le contribuable doit collaborer avec l'administration et, en cas de départ à l’étranger, il est notamment tenu de rendre vraisemblable l'existence d’étroites relations avec l'Etat où il se dit domicilié (Xavier OBERSON, op. cit., p. 83). A cet égard, l’existence d’un permis de conduire ou même d’un droit à s’établir dans des pays tiers ne permet pas encore de considérer que la résidence effective du contribuable a été déplacée de Genève (cf. ATA/1179/2022 du 22 novembre 2022 consid. 2e).
Il n'est pas déterminant de savoir quand le contribuable a quitté son ancien domicile. S'il se rend à l'étranger, il doit s'acquitter de l'IFD et de l'ICC jusqu'à ce qu'il puisse prouver qu'il a établi un nouveau domicile à l'étranger. Un autre point de vue entraînerait un trop grand risque d'abus (ATF 138 II 300 consid. 3.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_510/2016 du 29 août 2016 consid. 2.3).
Selon la maxime inquisitoire applicable à la procédure de taxation (art. 25 LPFisc), il appartient à l'autorité fiscale d'examiner l'ensemble des faits pertinents (ATF 148 II 285 consid. 3.1.1 ; 147 II 209 consid. 5.1.3). En tant que fait générateur de l'impôt, le domicile fiscal doit donc en principe être prouvé par les autorités fiscales. Il peut toutefois être demandé au contribuable d'apporter la preuve du transfert du centre de ses intérêts dans un nouveau lieu, comme il le prétend, dans la mesure où l'assujettissement subjectif antérieur supposé par l'autorité fiscale apparaît comme très probable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1267/2012 précité consid. 3.4, avec renvois). Dans ce cas, le contribuable doit démontrer qu'un transfert de domicile a eu lieu. Cela implique non seulement la rupture définitive des liens avec l'ancien domicile, mais aussi la présentation des circonstances qui ont conduit à l'établissement du nouveau domicile (ATF 138 II 300 consid. 3.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_668/2022 du 13 novembre 2023 consid. 6.4). Si la preuve du transfert de domicile n'est pas apportée, l'ancien domicile subsiste conformément aux considérants qui précèdent (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1267/2012 précité consid. 3.4).
Dans un cas jugé par le Tribunal fédéral en 2015, le contribuable était, jusqu'au mois de septembre 2002, domicilié à Genève, avec son épouse et ses deux fils, de sorte que le fardeau de la preuve de la constitution d'un nouveau domicile au Royaume-Uni lui incombait. Bien qu'il eût affirmé avoir commencé à travailler pour son employeur britannique au début de mois de septembre 2002, il avait passé jusqu'au mois d'avril 2003 l'essentiel de son temps aux États-Unis. Lorsqu'il était à ______ (Royaume-Uni), il avait habité à l'hôtel ou chez des amis. Il avait produit un certificat de nationalité et d'immatriculation de l'ambassade de Suisse et prouvé avoir eu un logement à ______ (Royaume-Uni), depuis 2003, alors même que sa femme et ses enfants demeuraient à Genève et qu'un troisième enfant était né à la fin de l'année 2004. Dans ces conditions, le contribuable avait certes établi avoir travaillé à ______ (Royaume-Uni) et y avoir eu un logement, mais n'avait pas démontré avoir rompu les liens avec son domicile genevois, ni avoir déplacé le centre de ses intérêts à Londres. De même, malgré l'incertitude qui subsistait sur la date de son arrivée à Monaco, les pièces produites par ce dernier établissaient bien qu'il travaillait pour une société monégasque et y louait un studio mais ne démontraient pas qu'il y avait déplacé le centre de ses intérêts vitaux. Il n'a en effet produit que des pièces concernant son emploi et des factures liées à son logement, alors qu'il avait également affirmé beaucoup voyager et que son employeur avait indiqué qu'il travaillait principalement à Monaco et à ______ (Royaume-Uni) et voyageait également à ______ (Etats-Unis) ainsi que, dans une moindre mesure, à Genève, ______ (ZH) et ______ (Tessin). Il avait refusé de produire ses relevés bancaires, qui auraient pu permettre d'établir l'existence d'un compte dans une banque monégasque, de paiements par carte de crédit ou de débit effectués à Monaco ou de retraits en espèces régulièrement opérés dans la principauté et n'avait pas allégué s'être fait des amis dans la principauté, où il a simplement indiqué être membre du consulat suisse. Il avait expressément déclaré ne pas vivre sa vie de famille à Monaco, ses enfants n'y venant pas lui rendre visite, ce qui expliquait l'absence de nécessité d'un logement plus grand qu'un studio. Dans ces conditions, le contribuable n'avait pas établi que la principauté de Monaco constituait le centre de ses intérêts professionnels et personnels, et confirmé l'assujettissement illimité du recourant en Suisse de 2002 à 2011 (arrêt du Tribunal fédéral 2C_609/2015 du 15 novembre 2015 consid. 6.4 à 6.6).
Dans un autre arrêt, un rentier AI marié a été considéré comme assujetti de manière illimitée en Suisse bien qu'il passât la plus grande partie de l'année en Thaïlande, où il n'avait toutefois que peu de contacts sociaux (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2013 du 7 mai 2014).
Dans l'ATF 138 II 300 précité, le Tribunal fédéral, après avoir réaffirmé le principe de rémanence du domicile fiscal, a considéré que la personne concernée, un contribuable âgé de 62 ans qui avait annoncé son départ de Suisse en indiquant sous nouvelle adresse « globe-trotter » (Weltenbummler) tandis que son épouse était restée domiciliée en Suisse alémanique, restait assujetti de manière illimitée en Suisse. Bien qu'il n'eût au moment du prononcé de l'arrêt aucune intention de retourner en Suisse, si, par exemple, sa santé venait à se détériorer et qu'il avait de graves difficultés financières, il était peu probable qu'il continuât à voyager ou à naviguer. Aussi longtemps qu'il n'avait pas à l'étranger un domicile permanent et fixe, il manquait un lieu auquel le centre des intérêts du contribuable pût être nouvellement rattaché. Dans ces circonstances, il n'était pas critiquable de maintenir le domicile fiscal en Suisse aussi longtemps qu'aucun lien, dans le sens d'un domicile, n'était démontré dans un autre lieu concret à l'étranger, ce qui serait reconnu lorsque le contribuable aurait été taxé à l'étranger ou lorsqu'il apporterait la preuve qu'il était libéré de son obligation fiscale (ATF 138 II 300 consid. 3.6.3 = RDAF 2013 II 92, 100).
En procédure administrative, la constatation des faits est gouvernée par le principe de la libre appréciation des preuves (ATF 139 II 185 consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2). Le juge forme ainsi librement sa conviction, en analysant la force probante des preuves administrées, dont ni le genre, ni le nombre n'est déterminant, mais uniquement la force de persuasion (art. 20 al. 1 LPA ; ATA/1268/2023 du 24 novembre 2023 consid. 5.5 ; ATA/382/2023 du 18 avril 2023 consid. 5b ; ATA/109/2021 du 2 février 2021 consid. 12b).
En l’espèce, il n’est pas contesté que jusqu’à fin 2013, le recourant était domicilié à Genève, comme l’a confirmé la chambre administrative dans son arrêt ATA/1179/2022 du 22 novembre 2022, entré en force. En conséquence, en vertu du principe de la rémanence du domicile fiscal, il appartenait au recourant de démontrer avoir depuis lors déplacé son domicile à Monaco. Or, après examen approfondi des pièces qu’il a versées au dossier à cet effet, force est de constater qu’il n’y est pas parvenu.
En effet, l’attestation de l'association « I______ » du 14 mai 2024 est manifestement insuffisante, ne serait-ce déjà parce qu’elle se rapporte à aux années 2018 à 2023, et non à celle de 2015 en cause ici.
De même, l’attestation de J______ du 17 mai 2024, mentionnant un contrat que le recourant aurait eu avec cette société depuis le 19 août 2013, lequel n’est d’ailleurs pas versé au dossier, ne prouve en rien une résidence effective à Monaco, à défaut de toute facture relative à l’utilisation en 2015 d’une quelconque ligne téléphonique à cet endroit.
L’attestation du « K______ » du 22 mai 2024 (indiquant que le recourant en était membre depuis 2013, assistait aux « événements de la communauté », était « présent lors de fêtes juives », venait « régulièrement à l’office de Chabat ainsi que durant la semaine, à notre demande, pour compléter le Minyan » et participait « aux cours d’étude ») ne permet pas non plus de se convaincre de l’existence d’un nouveau domicile à Monaco en 2015, toutes ces activités ayant également pu être accomplies lors de séjours ponctuels.
L’obtention d’une autorisation de résider à Monaco est, selon la jurisprudence, insuffisante pour considérer que le recourant y a déplacé sa résidence effective, étant par ailleurs relevé qu’il n’a pas démontré avoir renouvelé sa carte de résident, délivrée en octobre 2014, alors qu’elle n’était valable que jusqu’en octobre 2015.
Son annonce auprès du consulat de Suisse à ______ (France), en tant que résident de Monaco, n’est pas non plus déterminante, cette démarche ayant également pu être effectuée par pure convenance personnelle.
Le seul bail à loyer relatif à l’appartement que le recourant louait à Monaco est également insuffisant pour retenir qu’il y a déplacé son domicile, faute de fournir le moindre élément probant démontrant qu’il y a effectivement aménagé et logé. Il s’est en effet contenté de produire une photographie de l’immeuble dans lequel se situerait ce logement, alors qu’il lui aurait pourtant été facile de fournir également des photographies de son lieu de vie dans ce pays. Il sera par ailleurs relevé qu’il n’a versé au dossier aucun élément permettant de constater le paiement du loyer y relatif. En tout état, rien n’exclut que ce logement, d’une taille plutôt modeste, ne lui a servi que de résidence secondaire.
Le courrier du service de circulation monégasque du 13 octobre 2014, concernant l’échange de son permis de conduire, et la facture y relative qu’il a payée en novembre 2014 par carte de crédit, ne permettent pas, selon la jurisprudence, de considérer que sa résidence effective a été déplacée de Genève à Monaco.
Par ailleurs, comme l’a relevé l'AFC-GE, en l’absence de tout justificatif concret, le « journal » que le recourant a établi en juillet 2024, mentionnant diverses activités et déplacements qu’il aurait effectués entre janvier et décembre 2015, est dénué de toute force probante.
Enfin, il sera relevé que le dossier ne permet pas de savoir si le recourant utilisait régulièrement un logement à Genève plutôt qu'un autre et le cas échéant lequel ; on notera toutefois que, durant l’année 2015, il était propriétaire de huit immeubles locatifs sis à Genève, dont plusieurs comprenaient des logements. A cet égard, il sera rappelé que dans l’ATA/1179/2022 du 22 novembre 2022, confirmant que le recourant était domicilié à Genève entre 2006 et 2013, la chambre administrative a considéré que l’allégation de ce dernier, selon laquelle il n’avait pas logé à l’hôtel B______ dont il était propriétaire, n’était non seulement pas établie, mais pas non plus de nature à modifier l’appréciation faite de l’ensemble des nombreux éléments qu’elle avait examinés de manière circonstanciée dans son arrêt ATA/192/2016 de 2016. Il faut rappeler aussi que le recourant n’a radié son entreprise individuelle du RC que le ______ 2015.
Ainsi, compte tenu de l’ensemble des éléments qui précèdent, on ne saurait considérer que le recourant a démontré avoir rompu, en 2015, les liens avec son domicile genevois et s’être créé un nouveau domicile à Monaco.
Il en résulte que son assujettissement illimité aux impôts à Genève doit être confirmé pour la période fiscale 2015.
Le recourant revendique une déduction de CHF 92'782,80 à titre de contributions à l’entretien de ses enfants en 2015.
Aux termes des art. 33 al. 1 let. c LIFD et 33 LIPP, sont déduites du revenu les pensions alimentaires versées au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille.
Selon le texte même de ces dispositions, ce ne sont que les contributions que le contribuable a effectivement versées qui peuvent être déduites de son revenu imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 5A_298/2015 du 30 septembre 2015 consid. 2.1.1 ; 2C_585/2014 du 13 février 2015 consid. 5.1; C. JAQUES in D. YERSIN/F. AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n° 27 ad art. 33 p. 727). Une pension alimentaire est ainsi déductible des revenus de son débiteur au moment de son paiement effectif (arrêt du Tribunal fédéral 2A.219/2005 du 20 avril 2005 consid. 2.2). Un jugement ou une convention fixant des pensions et contributions d'entretien ne suffisent pas à eux seuls à justifier leur déduction ; encore faut-il qu'elles aient été effectivement versées (arrêt du Tribunal fédéral 2C_585/2014 du 13 février 2015 consid. 5.1 ; C. JAQUES, op. cit., n. 27 p. 727), la preuve incombant à la personne débitrice de ces aliments (arrêt du Tribunal 2C_242/2010 du 30 juin 2010 consid. 2.3.1).
En l’espèce, le recourant a certes démontré qu’en vertu du jugement du Tribunal des affaires familiales ______ [ETATS-UNIS] du 10 mai 2010, il devait effectivement verser à son ex-épouse une somme de USD 86'160.- (12 x USD 7'180.-), à titre de contributions d’entretien pour l’année 2015. Toutefois, pour pouvoir être déduite de ses revenus imposables, fallait-il encore que cette somme soit effectivement versée en 2015. Or, ce n’est pas le cas, comme le recourant l’admet d’ailleurs lui-même dans sa réplique. Le dossier ne contient en effet aucune pièce permettant de constater qu’il aurait versé une quelconque somme en 2015 pour l’entretien de ses enfants. Dans ces conditions, la déduction revendiquée est exclue.
En dernier lieu, le recourant conteste les reprises liées à sa fortune mobilière, alléguant que celle-ci s’élèverait « au maximum » à CHF 400'000.- en 2015.
Selon l’art. 46 LIPP, l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette, après déductions sociales.
Aux termes de l’art. 47 LIPP, sont notamment soumis à l’impôt sur la fortune les actions, les obligations et les valeurs mobilières de toute nature (let. b), l'argent comptant, les dépôts dans les banques et caisses d'épargne, les soldes de comptes courants et tous titres représentant la possession d'une somme d'argent (let. c), les créances hypothécaires et chirographaires (let. e), les éléments composant la fortune commerciale (let. f), les assurances-vie et vieillesse pour leur valeur de rachat (let. g) et les bijoux et l'argenterie, lorsque leur valeur dépasse CHF 2'000.- (let. h).
L'état de la fortune mobilière et immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû. La fortune est estimée, en général, à la valeur vénale (art. 49 al. 1 et 2 LIPP).
Selon la jurisprudence, l’autorité de taxation est autorisée à déterminer les éléments imposables par estimation lorsqu’elle est confrontée au caractère déficient des preuves y relatifs (cf. not. arrêt du Tribunal fédéral 2C_657/2012 du 9 octobre 2012). La procédure par estimation vise à éviter que les cas où le contribuable se soustrait à son obligation de coopérer ou dans lesquels les preuves se révèlent incomplètes, insuffisantes, voire inexistantes, ne se soldent par une perte d'impôt (arrêt du Tribunal fédéral 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 3.1 et les arrêts cités). Ainsi, dans la mesure où le contribuable admet la présence d'un élément imposable non déclaré, mais conteste les montants retenus par l'AFC-GE, il lui appartient de chiffrer et de prouver les reprises qui auraient dû être faites (cf. ATA/218/2016 du 8 mars 2016).
Ainsi, ce grief doit également être écarté.
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis (très) partiellement, dans la mesure reconnue par l'AFC-GE, et rejeté pour le surplus. En conséquence, le dossier sera renvoyé à cette dernière pour qu’elle établisse de nouveaux bordereaux ICC et IFD 2015 ne tenant pas compte du bénéfice immobilier de CHF 2'500'000.-.
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe dans une très large mesure, est condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 1’300.- ; il est partiellement couvert par l’avance de frais de CHF 700.- versée à la suite du dépôt du recours.
Vu l’issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 500.- sera allouée au recourant à titre de dépens (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 27 mai 2024 par Monsieur A______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 18 avril 2024 ;
l'admet partiellement ;
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de taxation ICC et IFD 2015, dans le sens des considérants ;
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 1’300.-, lequel est partiellement couvert par l'avance de frais de CHF 700.- ;
condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser à Monsieur A______ une indemnité de procédure de CHF 500.- ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Laurence DEMATRAZ et Giedre LIDEIKYTE HUBER, juges assesseures.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Sophie CORNIOLEY BERGER
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière