république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/2988/2024 ICC
JTAPI/178/2025
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 17 février 2025
dans la cause
Maître A______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Le litige concerne des droits d’enregistrement en application de la loi cantonale sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30).
Par acte notarié du 21 juillet 2021, instrumenté par Maître A______, notaire (ci-après : le contribuable), les époux Monsieur B______ et Madame C______, d’une part, et D______ SA, E______ SA et Monsieur F______, d’autre part, ont convenu d’une promesse de vente et d’achat portant sur un appartement qui était en cours de construction (dans la promotion « G______ ») et dont le prix était fixé à CHF 940'500.-.
Par bordereau du 23 août 2021, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC-GE) a notamment réclamé au contribuable un montant de CHF 28'215.- à titre de droits d’enregistrement dus pour l’opération « vente immobilière » d’une valeur de CHF 940'500.-. A teneur de l’avis de taxation y relatif, l’« opération » concernée était celle de « promesse de vente ».
Par acte notarié du 18 décembre 2023, instrumenté également par le contribuable, D______, E______ SA et F______ ont vendu aux époux B______ et C______ l’appartement concerné par la promesse de vente du 21 juillet 2021, pour le prix convenu (CHF 940'500.-).
Par bordereau daté du 15 janvier 2024, l’AFC-GE a notifié au contribuable les droits d’enregistrement dus pour l’opération « vente immobilière » qu’il avait instrumentée par acte du 18 décembre 2023. Le montant des droits y relatifs était fixé à CHF 28’215.-. Après un rabais accordé en application de l’art. 8A al. 1 LDE (Casatax), les droits finalement dus s’élevaient à CHF 8'195,80.
Ce bordereau n’a pas fait l’objet d’une réclamation.
Le 30 avril 2024, le contribuable a élevé « réclamation » à l’encontre du bordereau du 23 août 2021, dont il a sollicité la reconsidération.
Il déposait une réclamation selon les art. 178 et 184 LDE, attendu qu’il s’agissait d’un acte de promesse de vente et non d’un acte de vente. Il avait été hospitalisé en urgence dès le 26 juillet jusqu’en novembre 2021 et n’était revenu à l’Etude qu’en mi-janvier 2022 avant d’être à nouveau hospitalisé plusieurs mois dès mars 2022, ce qui avait affecté considérablement le suivi de ses dossiers à l’Etude. C’était au moment de facturer à ses clients l’opération dans son ensemble qu’il s’était aperçu de cette erreur de taxation.
À la forme, la réclamation était irrecevable dans la mesure où elle avait été formulée en dehors du délai de réclamation de 30 jours prévu par l’art. 178 LDE. Elle devait être également déclarée irrecevable en vertu de l’art. 182 LDE, puisqu’elle était formulée au-delà du délai légal d’un an à compter de la notification de la taxation. De plus, au regard de l’art. 184 LDE, elle devait aussi être considérée comme tardive, dès lors qu’elle ne respectait pas la condition du délai imposée par ladite loi.
Partant, la décision d’imposition du 23 août 2021 était intégralement maintenue.
Suite au refus de l’AFC-GE concernant sa réclamation, il lui demandait expressément de bien vouloir lui accorder une remise exceptionnelle du paiement de ces droits de successions au sens de l’art. 181 LDE. En effet, il avait été en incapacité de formuler sa réclamation dans le délai d’un an, et ce pour cause de maladie grave. Il avait été hospitalisé suite à des examens ayant détecté une leucémie, de juillet à novembre 2021, et il n’était revenu à l’Etude qu’en janvier 2022. Son état de santé s’étant à nouveau dégradé, il avait dû être ré-hospitalisé de mars à juin 2022. Toutes ces hospitalisations, cette maladie et ces traitements avaient affecté considérablement le temps dont il disposait pour le suivi de ses dossiers et le travail de ses collaborateurs.
Le 10 juin 2024, Mme FONTANET a répondu au contribuable avoir prié la directrice générale de l’AFC-GE, Madame H______, de procéder à un examen de la situation.
Par courrier du 19 juillet 2024, l’AFC-GE a déclaré la demande de remise du contribuable irrecevable.
Le service de l’enregistrement avait déclaré irrecevable sa réclamation du 30 avril 2024, contre le bordereau du 23 août 2021, selon sa décision sur réclamation rendue le 2 juin 2024, n’ayant pas présenté sa demande dans le délai prescrit à l’art. 181 al. 2 LDE. Force était alors de constater que la demande du 6 juin 2024 n’était donc pas recevable.
Le 13 août 2024, le contribuable, en se fondant sur l’art. 182 LDE, a requis de l'AFC-GE la restitution des droits fixés par bordereau du 15 janvier 2024, pour la vente immobilière, au motif qu’elle les avait déjà prélevés par bordereau du 23 août 2021, relevant que sa demande était déposée dans le délai d’un an fixé par cette disposition.
Par décision du 20 août 2024, l’AFC-GE a rejeté cette demande.
Prise comme une demande de restitution des droits au sens de l’art. 182 LDE, celle-ci était recevable dès lors qu’elle avait été déposée dans le délai légal d’une année après la notification du bordereau du « 1er février 2024 » [recte : 15 janvier 2024]. Elle devait toutefois être rejetée sur le fond. La voie de la restitution de l’indu était en effet une voie de droit extraordinaire. Elle ne devait pas permettre de soulever des griefs dont il aurait pu être fait état dans le cadre de la réclamation. À ce propos, le contribuable n’avait jamais élevé de réclamation à l’encontre de la taxation du 15 janvier 2024. De plus, aucune des hypothèses prévues par la disposition précitée n’étaient réalisées en l’espèce, dès lors que la taxation de l’opération de vente, enregistrée au volume N 2023/30336, avait été correctement traitée.
Par ailleurs, le 3 juin 2024, elle avait déjà rendu une décision d’irrecevabilité quant à sa requête de révision de la taxation du 23 août 2021, décision entrée en force à ce jour, faute de recours.
Partant, la taxation du 15 janvier 2024 était entièrement confirmée.
Selon les bordereaux des 23 août 2021 et 15 janvier 2024, l’AFC-GE avait effectué une double taxation, en ce sens que tant la promesse de vente que la vente étaient taxées selon les droits prévus par l’art. 33 LDE (vente).
Selon le principe de la bonne foi et l’art. 182 LDE, l’autorité intimée devait reconnaître son erreur et lui restituer cet indu, sous peine d’être accusé d’enrichissement illégitime au sens de l’art. 62 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO - RS 220).
Le recourant ne pouvait être suivi quand il prétendait que les conditions d’application de l’art. 182 al. 1 LDE étaient réalisées dans le cadre de la taxation du 15 janvier 2024. En effet, il ne ressortait pas du dossier que le recourant aurait versé un montant d’impôt supérieur à celui fixé par cette taxation, ni qu’elle aurait commis une erreur de calcul ou de taux, dans la mesure où elle avait taxé l’acte de vente en vertu de l’art. 33 LDE, applicable aux ventes.
Le recourant était hors délai pour contester la taxation, la demande de restitution des droits ne permettant pas de suppléer l’absence de réclamation contre le bordereau du 15 janvier 2024, lequel n’avait pas été contesté dans les délais. Il ne pouvait par ailleurs se prévaloir d’un déni de justice au sens de l’art. 182 al. 1 let. c LDE au motif que les droits d’enregistrement auraient été prélevés sans cause légitime dans le cadre dudit bordereau. Cette taxation avait été effectuée suite au dépôt de l’acte de vente du 18 décembre 2023 qui avait été taxé comme tel. Le fait générateur de l’impôt était ainsi survenu. Ce bordereau n’avait pas été contesté par le biais d’une réclamation et légitimait la créance de l’Etat de Genève par l’autorité de la chose décidée dont il était muni. Elle n’avait donc commis aucun déni de justice et le recourant ne s’était pas acquitté d’un montant d’impôt sans cause.
Ce n’était qu’au mois d’avril 2024, soit plus de deux ans après la taxation du 23 août 2021 que le recourant s’était adressé à elle afin de faire valoir une erreur de taxation dans le cadre de l’acte du 21 juillet 2021. Il aurait appartenu aux associés et confrères du recourant, en son absence, de vérifier la conformité des taxations reçues et d’élever cas échéant réclamation. Elle n’avait pas à reconsidérer sa taxation du 15 janvier 2024, car une demande de reconsidération ne devait pas permettre de remettre continuellement en cause des décisions entrées en force et d’éluder les dispositions légales sur les délais de recours. En principe, l’administré n’avait aucun droit à ce que l’autorité entre en matière sur sa demande de reconsidération, sauf si une telle obligation de l’autorité était prévue par la loi ou si les conditions particulières posées par la jurisprudence étaient réalisées. L’autorité administrative qui avait pris une décision entrée en force n’était obligée de la reconsidérer que si étaient réalisées les conditions de l’art. 48 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10). La procédure de reconsidération ne constituait pas un moyen de réparer une erreur de droit ou une omission dans une précédente procédure. En l’espèce, les conditions de l’art. 48 al. 1 LPA n’étaient pas réalisées.
Il prenait bonne note de la réponse de l’AFC-GE et, à l’avenir, renoncerait à lui signaler, comme il l’avait fait à plus d’une reprise dans le passé, des erreurs en sa défaveur lors de perceptions insuffisantes de droits d’enregistrement, et sous réserve de lui intenter une action en enrichissement illégitime.
Le mandataire des contribuables n’indiquait notamment pas quelles taxations auraient été incorrectement effectuées par le service des successions et droits d’enregistrement, et qui auraient fait l’objet de signalements de sa part.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 179 al. 1 et 2 LDE).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 178 al. 7 et 179 al. 1 et 2 LDE et 62 al. 1 let. a et 65 LPA, étant précisé que le notaire, débiteur des droits, dispose également de la qualité pour recourir (art. 161 al. 1 let. a et 179 al. 1 LDE).
L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible. La contestation ne peut excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. Ainsi, si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/542/2023 du 23 mai 2023 consid. 2.1 et les arrêts cités).
Ainsi, l'autorité de recours n'examine pas les prétentions et les griefs qui n'ont pas fait l'objet du prononcé de l'instance inférieure, sous peine de détourner sa mission de contrôle, de violer la compétence fonctionnelle de cette autorité-ci, d'enfreindre le principe de l'épuisement des voies de droit préalables et, en définitive, de priver les parties d'un degré de juridiction (ATA/542/2023 précité consid. 2.1 et les réf.).
En l’espèce, le recours est dirigé contre la décision de l’AFC-GE du 20 août 2024, par laquelle la demande de restitution des droits du recourant relative à sa taxation du 15 janvier 2024 (volume N 2023/30336) a été rejetée. Par conséquent l’objet du litige est circonscrit à cette taxation.
Toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission ainsi que cession et, en général, toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, soumise soit obligatoirement, soit facultativement à la formalité de l'enregistrement, fait l'objet d'un impôt dénommé « droits d'enregistrement » (art. 1 al. 1 LDE).
L'enregistrement est obligatoire ou facultatif, conformément aux dispositions des art. 3 et 4 LDE (art. 2 LDE).
L'art. 3 LDE énumère les actes soumis obligatoirement à l'enregistrement, parmi lesquels figurent notamment « les actes authentiques dressés dans le canton de Genève par les notaires et par toute autre autorité compétente » (let. a), « les actes, écrits et pièces portant réquisition au registre foncier du canton de Genève » (let. b) et « les actes et opérations mentionnés dans un acte civil [ ] ou dont il est fait état dans une opération présentée à l’enregistrement » (let. l).
Selon l'art. 8 LDE, est déterminante, pour la fixation des droits, la nature réelle des actes et opérations, ainsi que celle des stipulations qui y sont contenues (al. 1). Lorsque dans un acte ou une opération quelconque, il existe plusieurs dispositions indépendantes ou ne découlant pas nécessairement les unes des autres, chacune d'elles, selon sa nature, est soumise au droit fixé par la présente loi (al. 2).
Les droits proportionnels et progressifs sont calculés sur les sommes et valeurs indiquées dans les actes et opérations soumis à l'enregistrement (art. 9 al. 1 LDE).
Aux termes de l’art. 33 al. 1 à 3 LDE, sont soumis obligatoirement au droit de 3%, sous réserve des exceptions prévues par la LDE, tous les actes translatifs à titre onéreux de la propriété, de la nue-propriété ou de l’usufruit de biens immobiliers sis dans le canton de Genève, notamment les ventes, substitutions d’acquéreur, adjudications, apports et reprises de biens (al. 1). Les cessions et reprises de biens immobiliers qui ne constituent pas une donation, un échange ou un partage, sont soumises au droit prévu pour les actes translatifs à titre onéreux de la propriété immobilière (al. 2). Le transfert de biens immobiliers résultant de la fusion ou de l’absorption de patrimoines est soumis au même droit (al. 3).
Aux termes de l’art. 50 al. 1 LDE, intitulé « promesses de vente et pactes d’emption », les actes portant promesse de vente, d’achat ou d’échange, ainsi que les pactes d’emption, sont soumis au droit de 1 ‰, calculé sur la valeur vénale de l’immeuble, sans aucune déduction pour les dettes et les charges qui peuvent le grever.
Le caractère formaliste de l'enregistrement implique une interprétation restrictive des dispositions contenues dans la loi sur les droits d'enregistrement. Il faut déterminer, pour chaque acte pris séparément, s'il donne lieu à une exonération. L'exonération constituant l'exception à la perception des droits d'enregistrement, il convient d'en interpréter les conditions de manière stricte (ATA/163/2021 du 9 février 2021 consid. 2g ; cf. aussi JTAPI/1136/2017 du 30 octobre 2017 consid. 8 ; JTAPI/756/2015 du 22 juin 2015 ; JTAPI/533/2015 du 4 mai 2015 ; JTAPI/706/2012 du 30 mai 2012 ; JTAPI/782/2011 du 12 juillet 2011).
Sous réserve des exceptions prévues par la LDE, les droits d’enregistrement sont définitivement acquis à l’Etat de Genève et ne peuvent être restitués (art. 7 al. 9 LDE).
Aux termes de l’art. 182 al. 1 LDE, le débiteur des droits peut demander, dans le délai d’une année à compter de l’enregistrement de l’acte ou de l’opération, restitution de l’indu, avec intérêts au taux fixé selon les dispositions de l’art. 28 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18), s’il établit :
a. qu’il a payé une somme supérieure au montant qui lui était réclamé ;
b. qu’une erreur de calcul ou de taux a été commise par l’administration de l’enregistrement concernant la taxation de l’acte ou de l’opération ;
c. que tout ou partie de la taxation constitue manifestement un déni de justice.
L’insertion de cette disposition dans la LDE en 1969 résulte de la volonté du législateur de prévoir une base légale expresse pour permettre la restitution du montant payé indûment. Selon les travaux préparatoires, la doctrine et la jurisprudence avaient en effet déterminé qu’il n’était pas possible de rembourser à l’administré une somme qu’il aurait versée à titre de droits d’enregistrement de manière indue, faute de base légale expresse de droit cantonal. Le législateur avait voulu, par l’adoption de l’art. 182 LDE, créer une telle base légale. Il en résultait qu’à teneur de l’art. 8 al. 9 LDE, le remboursement des droits d’enregistrement était impossible, sauf dans quelques situations prévues expressément dans la LDE (art. 37, 40 et 41), ainsi qu’en cas de paiement indu, lorsque l’une ou l’autre des conditions de l’art. 182 LDE étaient réalisées (cf. ATA/242/2011 du 12 avril 2011 consid. 6b et les références citées).
Le droit à la répétition de l’indu oblige celui qui, sans cause légitime, s’est enrichi aux dépens d’autrui, soit notamment sans cause valable, en vertu d’une cause qui ne s’est pas réalisée ou d’une cause qui a cessé d’exister. Ce principe, posé par l’art. 62 CO, est applicable aux rapports de droit public. A teneur des travaux législatifs rappelés plus haut, l’art. 182 LDE est une législation poursuivant les mêmes objectifs (cf. ATA/242/2011 du 12 avril 2011 consid. 6b et les références citées). En droit public, l'obligation de restituer l'indu se fonde toutefois en premier lieu sur les dispositions des lois spéciales qui la prévoient et, à défaut seulement, sur les règles générales de l'enrichissement illégitime au sens des art. 62 à 67 CO. Par ailleurs, lorsque les art. 62 et ss CO trouvent application en matière cantonale en raison de l'absence de dispositions spéciales, c'est à titre de droit public cantonal supplétif, de sorte que la cognition du Tribunal fédéral est limitée à l'arbitraire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_586/2017 du 30 novembre 2018 consid. 4.1 et les références citées).
Par déni de justice au sens de l’art. 182 al. 1 let. c LDE, on entend le déni de justice matériel, soit lorsque l’autorité rend une décision manifestement insoutenable (cf. JTAPI/919/2022 du 5 septembre 2022 consid. 10 et réf., confirmé par ATA/704/2023 du 27 juin 2023).
En l’espèce, le recourant se prévaut de la restitution de l’indu en invoquant la taxation de la promesse de vente datant du mois de juillet 2021 qui avait été taxé à hauteur de 3% comme le prévoit l’art. 33 LDE, alors qu’elle aurait dû être taxée à hauteur de 1‰ conformément à l’art. 50 LDE.
Contrairement à ce que prétend le recourant, les conditions d’application de l’art. 182 al. 1 LDE ne sont pas réalisées. En effet, il n’allègue pas et démontre encore moins, avoir versé un montant d’impôt supérieur à celui fixé par le bordereau du 15 janvier 2024, à savoir CHF 8'195.80.
Il n’établit pas non plus que l’AFC-GE aurait commis une erreur de calcul ou de taux, étant précisé que dans le cadre du bordereau du 15 janvier 2024, le taux appliqué était celui de 3%, ce qui est conforme à la loi pour une vente immobilière.
Enfin, l’AFC-GE n’a commis aucun déni de justice, puisqu’elle fondait sa prétention sur le bordereau du 15 janvier 2024, qui n’a pas fait l’objet d’une réclamation par le recourant. Ce dernier ne s’est dès lors pas acquitté d’un montant d’impôt sans cause.
Dans ce cadre, le recourant ne saurait critiquer l’acte soumis à l’enregistrement et taxé par l’autorité intimée le 23 août 2021, la demande de restitution des droits ne permettant pas de suppléer l’absence d’une réclamation formée dans le délai légal contre cette taxation. Du reste, la demande de restitution des droits fixés par ce bordereau est manifestement tardive.
Il en résulte que les conditions de l’art. 182 LDE, au demeurant d’application restrictive, ne sont pas réalisées, comme l’a à juste titre retenu l’AFC-GE.
Concernant l’argument du recourant consistant à appliquer l’art. 62 CO, le tribunal précisera, qu’en référence à la jurisprudence précitée, l’art. 182 LDE correspondant à l’art. 62 CO, il convient d’appliquer cette règle spéciale, c’est seulement à défaut de règles spéciales que les règles générales, notamment, l’art. 62 CO trouvent application.
Enfin, il sera précisé que les conditions d’une reconsidération, au sens de l’art. 48 LPA, ne sont manifestement pas remplies. En soi, le recourant se prévaut du fait qu’il aurait été taxé de manière erronée dans le cadre de sa taxation du 23 août 2021, or, il a déjà fait valoir cet argument dans le cadre de sa réclamation du 30 avril 2024 laquelle a déjà fait l’objet d’une décision d’irrecevabilité le 3 juin 2024, entrée en force, faute de recours. Dès lors, il apparaît que le recourant ne s’est prévalu d’aucun fait ou moyen de preuve nouveau susceptibles de lui conférer un droit à ce qu’il soit entré en matière sur une éventuelle reconsidération. Il ne peut dès lors pas le faire par le biais de la voie extraordinaire de révision, cette procédure étant réservée exclusivement aux cas où des éléments n'ont pas pu être invoqués dans le cadre de la procédure ordinaire.
Mal fondé, le recours sera par conséquent rejeté.
En application des art. 87 al. 1 LPA, 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais du même montant versée à la suite du dépôt du recours.
Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 10 septembre 2024 par Maître A______ contre la décision de l'administration fiscale cantonale du 20 août 2024 ;
le rejette ;
met à la charge de Maître A______ un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Federico ABRAR et Stéphane TANNER, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Sophie CORNIOLEY BERGER
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière