république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1666/2024 ICC
JTAPI/120/2025
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 3 février 2025
dans la cause
FONDATION A______, représentée par Me Antoine BERTHOUD, avocat, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Le litige concerne l’exonération de la FONDATION A______ (ci-après : la fondation), qui est une fondation de droit public.
Par décision du 15 février 2016, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a rappelé à la fondation qu’en application de l’art. 76 let. a de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), elle devait acquitter l’impôt immobilier complémentaire (IIC) sur les immeubles dont elle était propriétaire et qu’elle louait.
Toutefois, dans la mesure où ces biens étaient exclusivement utilisés dans le cadre de son but d’utilité publique et affectés au logement social, elle pouvait être exonérée de cet impôt pour les périodes encore ouverte et à venir, jusqu’à clarification de l’art. 76 LCP par le législateur.
Par décision du 21 juin 2021, l’AFC-GE a révoqué sa décision d’exonération avec effet au 1er janvier 2022 au motif que celle-ci se révélait contraire au principe de la légalité. Il résultait en effet de la jurisprudence (ATA/1372/2018 du 18 décembre 2018) que les fondations de droit public étaient assujetties à l’IIC.
Le 20 juillet 2021, la fondation a élevé réclamation à l’encontre de cette décision. Lorsqu’elle l’avait exonérée, l’AFC-GE était au courant du défaut de base légale formelle. L’ATA/1372/2018 précité n’avait rien modifié au droit existant et ne constituait pas un motif de révocation. Par ailleurs la clarification était toujours en cours au Grand Conseil (PL 12979). En révoquant sans motif son exonération, l’AFC-GE avait violé le principe de la bonne foi.
Sur le fond, l’arrêt susmentionné ne lui était pas applicable, puisqu’il concernait le recours interjeté par une commune et non par une fondation communale. Au surplus, la question de l’égalité de traitement avait été laissée ouverte par la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative).
En droit fiscal, le principe de la légalité restreignait la portée de celui de la bonne foi. L’exonération accordée nonobstant le texte clair de l’art. 76 al. 1 let. a LCP ne pouvait plus être justifiée, sur la base d’une interprétation de la volonté du législateur.
Par ailleurs, les conditions cumulatives d’application du principe de la bonne foi n’étaient pas remplies. En effet, il ne ressortait pas du dossier que la contribuable s’était fondée sur la décision d’exonération pour prendre des mesures auxquelles elle ne pouvait renoncer sans subir de préjudice. En outre, l’intérêt public à rétablir une situation contraire au droit apparaissait prépondérant s’agissant d’une décision déployant des effets dans la durée.
De plus, la chambre administrative avait retenu que l’art. 76 LCP devait être appliqué selon sa lettre et qu’une interprétation contraire n’était pas admissible. Compte tenu de la teneur de la décision du 15 février 2016, la fondation était consciente du fait que la décision pouvait être révoquée si le motif l’ayant fondée était erroné. Enfin, l’AFC-GE n’était pas en mesure de déterminer si le PL 12979 aboutirait et, cas échéant, si une clause de rétroactivité serait inscrite dans la loi.
Il était manifeste, à la lecture des conditions d’application du principe de la bonne foi, que seule l’une d’entre elle prêtait à discussion, à savoir la question de savoir si elle-même avait pris des mesures dont la modification lui serait préjudiciable sur la base de la décision d’exonération. Tel était le cas. Il s’agissait en effet de la planification à long terme de la mise en œuvre de la politique du logement social et de ses budgets, qui n’avaient pas pris en compte une charge fiscale non négligeable et qui grevaient la capacité d’entretien et de rénovation, voire d’acquisition future de biens immobiliers.
La clarification de l’art. 76 LCP mentionnée dans la décision du 15 avril 2016 ne pouvait ressortir d’un arrêt de la chambre administrative qui, dans la jurisprudence dont se prévalait l’AFC-GE, avait laissé indécise la question de savoir si la recourante pouvait bénéficier de l’exonération de l’IIC.
Tant que le Grand Conseil n’aurait pas statué, la condition justifiant la révocation de l’exonération n’était pas remplie. En outre, le PL 13246 déposé par le Conseil d’État, visait à exonérer cinq fondations immobilières instaurées par le droit cantonal, de l’IIC. Il ressortait de l’exposé des motifs qu’il s’agissait d’une situation juridique déjà existante, l’AFC-GE octroyant une exonération fiscale semblable à celle accordée aux fondations de droit privé œuvrant dans le logement social. Pour des motifs d’égalité de traitement, les fondations immobilières communales ne sauraient être traitées de manière plus défavorable.
Il ressortait de l’ATA/1372/2018 précité que les fondations de droit public étaient soumises à l’IIC, sous réserve d’une autre disposition légale prévoyant leur exonération. L’exonération qui avait été accordée à la fondation contrevenait dès lors au droit.
La recourante ne pouvait se prévaloir du principe de la bonne foi, car une réserve avait été formulée dans la décision du 15 février 2016, laquelle indiquait que l’exonération était octroyée jusqu’à clarification de l’art. 76 LCP. Celle-ci était intervenue avec l’ATA/1372/2018 susmentionné.
La modification de l’art. 76 LCP déposée dans le cadre du PL 12979 n’avait pas débouché à l’adoption d’une modification de cette disposition légale par le Grand Conseil. Le PL 13246 ne concernait que l’exonération de cinq fondations de droit public cantonales. Il n’existait aucune inégalité de traitement avec les fondations communales, qui pouvaient déployer des activités très diverses.
Ce n’était pas l’ATA/1372/2018 du 18 décembre 2018 qui avait motivé la révocation litigieuse, car celle-ci était intervenue deux ans après que la chambre administrative avait rendu son arrêt. En outre, même après cette date, l’AFC-GE avait continué d’accorder des exonérations de l’IIC, notamment le 23 octobre 2019, à la fondation ayant saisi le tribunal dans la cause A/1665/2024. Le Grand Conseil ne s’était pas encore prononcé sur la question de l’art. 76 LCP. Enfin, elle n’exerçait aucune activité hormis le logement social. Elle se trouvait dès lors dans la même situation que les fondations de droit public cantonal.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l’art. 49 LPFisc.
À teneur de l’art. 76 al. 1 LCP, il est perçu un impôt annuel de 1 ‰ (IIC) sur la valeur de tous les immeubles situés dans le canton à l’exception :
a. des immeubles propriété du canton, des communes et de leurs établissements ; toutefois, les communes et les fondations de droit public doivent l’impôt sur les immeubles locatifs ou loués qu’elles possèdent ;
b. des immeubles des personnes morales exonérées selon l’art. 9 al. 1, let. f et g de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), qui sont directement affectés à leur but de service public, d’utilité publique ou cultuel.
Depuis le 21 septembre 2024, la Fondation HBM Camille Martin, la Fondation HBM Emma Kammacher, la Fondation HBM Jean Dutoit, la Fondation HBM Émile Dupont, ainsi que la Fondation René et Kate Block, déclarées d’utilité publique, bénéficient d’une exonération de l’IIC (art. 14A al. 4 de la loi générale sur le logement et la protection des locataires du 4 décembre 1977 - LGL - I 4 05).
Ainsi qu’il résulte du PL 13246 A, p. 21, ayant débouché sur le nouvel art. 14A al. 4 LGL, les fondations susmentionnées assurent un contrôle pérenne des loyers des locataires ainsi que des taux d’occupation. De plus, elles n’exercent pas de but lucratif, mais plutôt des activités d’intérêt public. Leur situation est parfaitement transparente. En effet, celles-ci ont délivré une autorisation écrite au département des finances, des ressources humaines et des affaires extérieures (DF ou le département) afin de communiquer sur leur situation à la commission. Ainsi, en cas de questions, le département est libéré du secret fiscal à cet égard.
Les fondations des communes, dès lors que la réglementation varie d’une commune à l’autre sur leur régime, peuvent avoir des logements affectés au social, mais aussi des logements liés à la rémunération de la location, ce qui peut être considéré comme un placement financier. Leur situation est totalement opaque puisque, lors des auditions y relatives, le directeur du service des affaires communales n’avait donné qu’un seul chiffre, à savoir que les immobilisations corporelles dans les fondations communales s’élevaient à CHF 2.5 milliards.
Le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité. Dès lors, le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2). L'importance particulière du principe de la légalité en droit fiscal est limitée aux faits et éléments constitutifs qui ont des conséquences négatives pour les citoyens. Si les conditions de la protection de la confiance sont réalisées, celle-ci prime le principe de la légalité en droit fiscal (ATF 150 I 1 consid. 4.4).
Selon le Tribunal fédéral (arrêt 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 8.4), le principe de la légalité de l'activité administrative prévaut en principe sur celui de l'égalité de traitement. En conséquence, le justiciable ne peut généralement pas se prétendre victime d'une inégalité devant la loi lorsque celle-ci est correctement appliquée à son cas, alors qu'elle aurait été faussement, voire pas appliquée du tout, dans d'autres cas. Cela présuppose cependant, de la part de l'autorité dont la décision est attaquée, la volonté d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions légales en question. Le citoyen ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi ; en principe, si l'autorité ne s'exprime pas sur ses intentions futures, le Tribunal fédéral présume qu'elle se conformera à la loi à l'avenir. Il est également nécessaire que l'autorité n'ait pas respecté la loi selon une pratique constante, et non pas dans un ou quelques cas isolés, et, enfin, qu'aucun intérêt public ou privé prépondérant n'impose de donner la préférence au respect de la légalité.
Dans l’ATA/1372/2018 du 18 décembre 2018, en force et cité par les parties, la chambre administrative, statuant sur recours de l’AFC-GE, a annulé un jugement du tribunal qui avait retenu qu’en application de l'art. 76 al. 1 let. a LCP, les communes genevoises devaient être exonérées de l’IIC dû sur leurs immeubles affectés à des logements sociaux.
La commune intimée se prévalait d’une inégalité de traitement avec la fondation recourante dans la présente procédure. La chambre administrative a laissé ouverte la question de la conformité au droit de son exonération, dès lors que la situation d’une commune, collectivité publique dotée de la personnalité juridique, dont l’autonomie était garantie, différait de celle d’une fondation de droit public. Cette dernière était une personne morale qui avait pour objet l’affectation de biens en faveur d’un but spécial.
En l’espèce, l’AFC-GE considère que la révocation de l’exonération se justifie, étant donné qu’elle a été accordée à la fondation en violation du droit.
De son côté, la recourante ne conteste pas qu’à rigueur du texte actuel de l’art. 76 LCP, une fondation de droit public, telle qu’elle-même, est tenue d’acquitter l’IIC sur ses immeubles locatifs ou loués. Cela étant, elle fait valoir qu’en application du principe de la bonne foi, elle droit de continuer à bénéficier de l’exonération que l’AFC-GE lui a accordée le 15 février 2016.
Selon la fondation, est remplie la condition prévoyant qu’elle s’est fondée sur les assurances de l’AFC-GE pour prendre des dispositions auxquelles elle ne saurait renoncer sans subir de préjudice. Elle soutient qu’elle a planifié à long terme la mise en œuvre de sa politique du logement social et de ses budgets sans intégrer l’IIC, qui représente une charge fiscale non négligeable et qui grève sa capacité d’entretien et de rénovation, voire d’acquisition future de biens immobiliers. Cet allégué n’est toutefois pas prouvé. En effet, à l’appui de son argumentation, la fondation n’a produit aucune pièce faisant état de ses budgets des années postérieures à la décision d’exonération. Elle ne démontre pas non plus, au moyen de données chiffrées, que l’obligation d’acquitter l’IIC, l’empêcherait d’entretenir et de rénover ses biens immobiliers, ou d’en acquérir d’autres.
En outre, dans sa décision d’exonération, l’AFC-GE a émis une réserve, puisqu’elle accordé celle-ci jusqu’à clarification de l’art. 76 LCP par le législateur.
La fondation ne saurait tirer avantage du principe de la bonne foi, étant donné que les conditions cumulatives présidant à l’application de ce principe ne sont pas réunies.
La fondation ne peut être suivie.
En effet, la contribuable ne se prévaut d’aucun préjudice qu’elle aurait subi du fait que l’AFC-GE aurait révoqué son exonération deux ans après le prononcé de l’arrêt de la chambre administrative. Au contraire, l’intéressée a pu bénéficier durant deux années supplémentaires d’une exonération en violation de la législation.
En outre, le fait que par hypothèse, l’AFC-GE aurait continué à octroyer des exonérations à des fondations communales ne lui confère pas de droit à s’opposer à la révocation de la sienne, car cette dernière a été prononcée en conformité de la loi et de la jurisprudence. Au surplus, la fondation n’a pas démontré que l’AFC-GE entend continuer à exonérer des fondations communales, en violation de l’art. 76 LCP.
À nouveau, la recourante ne peut être suivie. Le principe d’égalité de traitement doit céder le pas devant celui de la légalité, qui revêt une importance déterminante en droit fiscal.
Par ailleurs, elle ne peut se prévaloir du principe d’égalité de traitement, étant donné qu’elle ne se trouve pas dans la même situation d’une fondation de droit public cantonal (cf. consid. 5 supra).
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.
En application des art. 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 15 mai 2024 par la FONDATION A______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 16 avril 2024 ;
le rejette ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Gwénaëlle GATTONI, présidente, Yuri KUDRYAVTSEV et Philippe FONTAINE, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Gwénaëlle GATTONI
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
Le greffier