république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/404/2024 ICCIFD
JTAPI/1052/2024
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 28 octobre 2024
dans la cause
Monsieur A______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
Par courrier du 13 avril 2021, faisant suite à l’arrivée de Monsieur A______ dans le canton de Genève, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) l’a informé de ses obligations fiscales pour l’année fiscale 2021.
Le 30 mars 2022, M. A______ a déposé sa déclaration fiscale 2021.
Par bordereaux du 14 juin 2022, l'AFC-GE a taxé le contribuable pour l’année 2021, retenant un revenu imposable de CHF 125’852.-, une fortune nulle pour l’impôt cantonal et communal (ICC) et un revenu imposable de CHF 117'700.- pour l’impôt fédéral direct (IFD). Ces bordereaux n’ont pas été contestés.
Le 21 décembre 2023, le contribuable, par le biais de son mandataire, a remis à l'AFC-GE une seconde version de sa déclaration fiscale 2021, précisant (sous la rubrique « Observations ») avoir rempli seul et pour la première fois celle déposée précédemment, en oubliant d’y mentionner « beaucoup d’écritures ». Il priait l'AFC-GE de « reprendre » cette déclaration, car il lui était « impossible (…) de faire face à la taxation extrêmement importante ».
Considérant cette démarche comme une réclamation formée contre les bordereaux du 14 juin 2022, l'AFC-GE l’a déclarée irrecevable, par décisions du 23 janvier 2024, motif pris de sa tardiveté.
Par courrier recommandé du 24 avril 2003, puis rappel recommandé du 22 mai 2023, l'AFC-GE a invité le contribuable à déposer sa déclaration fiscale 2022, dans le délai imparti à cet effet, sous menace de taxation d'office.
Le contribuable n’ayant pas donné suite à ces invites, l'AFC-GE l’a taxé d’office, par bordereaux du 13 septembre 2023, sur la base des revenus et fortune retenus dans les bordereaux ICC et IFD 2021.
Le 16 décembre 2023, le contribuable a déposé sa déclaration fiscale 2022. Elle n’était accompagnée d’aucune lettre de motivation.
Percevant le dépôt de cette déclaration comme une réclamation formée contre les taxations d’office 2022, l'AFC-GE l’a déclarée irrecevable, car tardive, par décisions du 9 janvier 2024.
Par acte du 2 février 2024, le contribuable a recouru contre les décisions sur réclamation 2021 et 2022 auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant implicitement à leur annulation et à ce qu’il soit taxé sur la base de ses déclarations déposées en décembre 2023.
Il a expliqué, en particulier, les raisons pour lesquelles sa déclaration fiscale 2021 initiale était incomplète, ajoutant que, courant 2023, il n’était pas présent « souvent » à Genève, à cause de ses déplacements professionnels et du temps qu’il devait consacrer pour être auprès de ses deux filles à Paris.
Les deux réclamations étaient tardives et le contribuable n'avait pas démontré l’existence de motifs sérieux l’empêchant de les déposer dans le délai de réclamation fixé par la loi.
Pour le surplus, il a fait valoir des motifs pour lesquels ses taxations 2021 et 2022 devraient être examinées au fond.
Le 21 juin 2024, l'AFC-GE a maintenu ses conclusions, relevant que les pièces produites par le recourant au stade du recours auraient pu l’être dans le cadre de la taxation, de sorte qu’elles ne pouvaient pas justifier une reconsidération des taxations contestées. Elles ne démontraient au demeurant pas le caractère arbitraire des taxations, ni ne répondaient aux demandes de renseignements qu’elle lui avait adressées durant la procédure de taxation. Dès lors, elles n’auraient pas abouti à une rectification des taxations, même si elles avaient été produites en temps utile.
Par écritures additionnelles du 12 juillet 2024, le recourant a notamment ajouté que lorsqu’il avait « essayé » de remplir sa déclaration fiscale en ligne, il avait « tout de suite compris » qu’elle comportait des erreurs, puisque l’impôt de CHF 27'000.- en découlant, généré automatiquement, était « sans commune mesure » avec ses revenus. C’était « ainsi » qu’il avait recouru à une fiduciaire pour effectuer ses déclarations 2021 et 2022 « en bonne et due forme ». Il persistait à demander que les taxations querellées soient examinées au fond.
Par courrier du 16 septembre 2024, le recourant a indiqué au tribunal avoir reçu une « notification » de l’office des poursuites que l'AFC-GE avait saisi afin qu’il retienne « une partie » de ses revenus. Or, le tribunal ne s’était pas encore prononcé sur le litige l’opposant à l'AFC-GE. Il demandait dès lors qu’il lui ordonne de suspendre « la saisine de l’office de poursuite » jusqu’à droit connu dans le présent litige.
Aucun document n’était joint à ce courrier.
Par courrier du 17 septembre 2024, le tribunal a transmis ce courrier à l’AFC-GE, l’invitant à se déterminer à son sujet, d’ici au 2 octobre 2024.
Dans le délai imparti, l’AFC-GE a indiqué au tribunal que, s’agissant des taxations 2021, le recourant ne s’étaient pas opposé aux commandement de payer y relatifs, relevant que ceux-ci lui avait été notifiés bien avant le dépôt de ses demandes de reconsidération (sous la forme de dépôt des déclarations fiscales) et que, selon la loi, de telles demandes ne pouvaient avoir aucun effet suspensif sur l’exécution de la dette fiscale. Concernant la période 2022, les poursuites engagées ne concernaient pas les taxations ordinaires du recourant, mais les impôts qu’il devait sur des prestations en capital lui ayant été versées en 2022.
EN DROIT
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable sous l’angle des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
En matière de réclamation, lorsque, comme en l’espèce, les décisions sur réclamation sont des décisions d’irrecevabilité, seule la question de l’irrecevabilité peut faire l’objet du recours et non pas la taxation en tant que telle. Dans un tel cas, l’autorité de recours doit en effet d’abord examiner si les conditions formelles de la recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.) étaient ou non remplies et, si tel n’est pas le cas, elle doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation (cf. ATF 131 II 548 consid. 2.3 ; 123 II 552 consid. 4c ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_227/2021 du 16 avril 2021 consid. 2.2 ; 2C_930/2018 du 25 octobre 2018 consid. 3).
Ainsi, l’objet du présent litige se limite à la question de savoir si c’est à bon droit que l’AFC-GE a déclaré irrecevable les réclamations du recourant, en raison de leur tardiveté. Il en résulte que des griefs relatifs au bien-fondé des bordereaux en cause sont irrecevables.
Aux termes des art. 132 al. 1 LIFD et 39 al. 1 LPFisc, le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les trente jours qui suivent sa notification. Ce délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation est remise à l'autorité de recours, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard (art. 133 al. 1 LIFD et 41 al. 1 LPFisc).
Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte, cette réclamation devant être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 132 al. 3 LIFD et 39 al. 2 LPFisc). L'obligation de motiver la réclamation contre une taxation d'office est une exigence formelle dont le non-respect entraîne l'irrecevabilité (ATF 131 II 548 consid. 2.3 ; 123 II 552 consid. 4c ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_509/2015 du 2 février 2016 consid. 6.1 et les références citées).
Les délais fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont en principe pas susceptibles d'être prolongés, restitués ou suspendus, si ce n'est par le législateur lui-même. Ainsi, celui qui n'agit pas dans le délai prescrit est forclos (cf. ATA/286/2020 du 10 mars 2020).
Les règles relatives à ce type de délais nécessitent une stricte application, ceci pour des motifs d'égalité de traitement et d'intérêt public lié à une bonne administration de la justice et à la sécurité du droit. Ainsi, l'irrecevabilité qui sanctionne le non-respect d'un délai n'est en principe pas constitutive d'un formalisme excessif prohibé par l'art. 29 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) (cf. not. ATF 142 V 152 consid. 4.2).
Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La restitution du délai suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en raison d'un empêchement imprévisible, dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (arrêt du Tribunal fédéral 2C_40/2018 du 8 février 2018 consid. 5.1 et 5.2 et les références citées). Celui-ci peut résulter d’une impossibilité objective ou subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise de dispositions que l’on ne peut raisonnablement attendre de la part d’un homme d’affaires avisé (ATA/633/2022 du 14 juin 2022 consid. 2a et les références citées).
Les cas de force majeure, soit les événements extraordinaires et imprévisibles qui surviennent en dehors de la sphère d'activité de l'intéressé et qui s'imposent à lui de l'extérieur de façon irrésistible demeurent aussi réservés. Pour établir l'existence d'un cas de force majeure, le fardeau de la preuve incombe à l'assujetti (ATA/461/2018 du 8 mai 2018 ; ATA/328/2018 du 10 avril 2018).
En vertu du principe de la bonne foi, l'intéressé est tenu de se renseigner sur l'existence et le contenu de la décision dès qu'il peut en soupçonner l'existence, sous peine de se voir opposer l'irrecevabilité d'un éventuel moyen pour cause de tardiveté. Le principe de la bonne foi oblige en effet celui qui constate un prétendu vice de procédure à le signaler immédiatement, à un moment où il pourrait encore être corrigé, et lui interdit d'attendre, en restant passif, afin de pouvoir s'en prévaloir ultérieurement devant l'autorité de recours (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid. 7.2 et les arrêts cités ; ATA/224/2020 du 25 février 2020 consid. 4 et les arrêts cités).
Selon la jurisprudence, en cas d'envoi de décisions sous pli simple, comme en l’espèce, on admet que la décision entreprise a été réceptionnée quelques jours après son expédition (cf. ATA/1373/2018 du 18 décembre 2018 consid. 7c, ATA/461/2018 du 8 mai 2018 consid. 10, ATA/687/2017 du 20 juin 2017 consid. 6c).
La jurisprudence a précisé qu'en déposant la déclaration fiscale seule, suite à une taxation d’office notamment, en dehors du délai de réclamation, le contribuable ne forme pas de réclamation, mais sollicite de fait la révision (ou plus précisément la reconsidération) de cette taxation (cf. not. ATA/660/2015 du 23 juin 2015).
En l’espèce, le recourant n'indiquant dans aucune de ses écritures à quelles dates il a reçu les bordereaux datés des 14 juin 2022 (2021) et 13 septembre 2023 (2022), ni ne contestant qu'ils lui ont été communiqués, il convient de retenir qu'ils lui ont été notifiés dans les quelques jours qui ont suivi ces dates. Or, il n'a réclamé, sous la forme du dépôt de déclarations fiscales pour les années en cause, qu’en décembre 2023, soit largement hors du délai légal de trente jours.
Pour le surplus, il ne démontre pas l'existence d'un motif sérieux, au sens des art. 133 al. 3 LIFD et 41 al. 3 LPFisc, ou la survenance d'un cas de force majeure, qui l’auraient concrètement empêché d'agir en temps utile ou de désigner un tiers pour s'en charger à sa place. Ses prétendues absences de Genève courant 2023 ne sauraient être considérées comme un motif d’empêchement au sens de ces dispositions, ne serait-ce parce qu’il ne précise pas leurs dates. L’on ne voit au demeurant pas en quoi elles l’auraient empêché de mandater un tiers pour agir à sa place en temps utile. Au demeurant, si comme il le précise, il avait « tout de suite compris » - soit avant de déposer sa déclaration 2021 en ligne - que celle-ci comportait des erreurs, il apparait surprenant qu’il ait attendu plus d’une année pour remettre à l'AFC-GE la seconde version de cette déclaration, d’autant qu’il prétend qu’elle correspondrait à la réalité.
En conséquence, ses réclamations de décembre 2023, sous la forme du dépôt des déclarations fiscales, doivent être déclarées irrecevables, pour autant qu’elles puissent être considérées conne telles.
La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire, s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 55 al. 2 LPFisc et 147 al. 2LIFD). Cette exclusion, qui constitue une limitation importante à la révision, s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (arrêt du Tribunal fédéral 2C_491/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3 et les références citées). La jurisprudence souligne du reste qu'il faut se montrer strict dans l'obligation de diligence imposée au requérant (arrêts du Tribunal fédéral 2C_917/2015 du 29 octobre 2015 consid. 2.1 ; 2C_754/2015 du 14 septembre 2015 consid. 2.3 ; 2C_581/2011 du 27 mars 2012 consid. 3.1). Il appartient en effet à ce dernier de contrôler la décision de taxation lorsqu'il la reçoit et de signaler en temps utile les vices dont elle serait affectée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_491/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3 et les arrêts cités).
En l’espèce, force est de constater, avec l’autorité intimée, que les conditions d'entrée en matière sur une reconsidération des taxations querellées ne sont manifestement pas remplies, dès lors que le recourant invoque des motifs de fond qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire de réclamation, s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (cf. art. 147 al. 2 LIFD et 55 al. 2 LPFisc), ce qu’il n’a pas fait. Il ne peut dès lors pas le faire par le biais de la voie extraordinaire de révision, cette procédure étant réservée exclusivement aux cas où des éléments n'ont pas pu être invoqués dans le cadre de la procédure ordinaire.
Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté.
Au vu de cette solution, la conclusion du recourant tendant à ce que le tribunal ordonne à l'AFC-GE de suspendre la procédure de poursuite jusqu’à droit jugé dans la présente procédure est devenue sans objet, si tant est qu’une telle conclusion ait été recevable, question qui souffrira de rester ouverte.
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 LPA et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
rejette, dans la mesure où il est recevable, le recours interjeté le 2 février 2024 par Monsieur A______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale des 9 et 23 janvier 2024 ;
met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Marielle TONOSSI, présidente, Caroline GOETTE et Stéphane TANNER, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Marielle TONOSSI
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière