république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/3734/2023 ICCIFD
JTAPI/995/2024
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 7 octobre 2024
dans la cause
Madame A______, représentée par Me Lassana DIOUM, avocat, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
Le litige concerne les années fiscales 2012 et 2013.
Madame A______ (ci-après : la contribuable) a épousé Monsieur B______ le ______ 2011.
En mars 2012, M. B______, qui était alors domicilié en Valais (à C______(VS) depuis 2008 et à D______(VS) à compter de 2009) a pris en location une villa à E______(GE) pour un loyer mensuel de CHF 20'000.-. Le 1er octobre 2012, les époux ont annoncé à l’administration fiscale valaisanne qu’ils quittaient la Suisse sans mentionner de destination. Le 28 février 2019, ils ont annoncé au contrôle des habitants de la commune de D______(VS) leur départ pour E______(GE).
Pour les périodes fiscales 2012 et 2013, la contribuable a rempli une déclaration fiscale dans le canton du Valais en vue de l’imposition d’après la dépense. Elle y a fait état d’une dépense déterminante de CHF 200'000.-.
Par lettre du 8 juillet 2019, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a ouvert à l’encontre de la contribuable et de son époux une procédure de rappel et de soustraction d’impôt pour l’année 2012, ainsi qu’une procédure de taxation et de tentative de soustraction d’impôt pour les années 2013 à 2018. Ils n’avaient pas rempli de déclarations fiscales et pourraient ne pas avoir été correctement taxés. L’AFC-GE les a dès lors invités à retourner leurs déclarations fiscales pour toutes ces années.
À une date qui n’est pas connue, les époux se sont séparés.
Le 8 juillet 2022, l’AFC-GE a informé les précités de la clôture des procédures ouvertes le 8 juillet 2019.
Elle leur a notifié des bordereaux de rappel d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2012, ainsi que des bordereaux de taxation pour l’ICC et l’IFD 2013. Elle a notamment ajouté CHF 200'000.- au revenu imposable de la contribuable. L’avis de taxation immobilier faisait notamment état d’un bien sis à F______ (France), dont la valeur fiscale et locative se chiffrait à respectivement CHF 400'000.- et à CHF 18'000.-. Ces bordereaux tenaient compte d’autres reprises, qui ne sont pas litigieuses.
Dans des décisions de scission annexées, l’AFC-GE a déterminé la part d’impôt due par chacun des conjoints, laquelle se présentait comme suit :
2012
2013
ICC
IFD
ICC
IFD
Monsieur
1'430'728.15
170'775.00
1'344'880.65
158'389.50
Madame
56'454.65
0.00
60'721.65
0.00
Total
1'487'182.80
170'775.00
1'405'602.30
158'389.50
L’AFC-GE a également remis à la contribuable des bordereaux d’amende pour soustraction d’impôt (ICC 2012) et pour tentative de soustraction (ICC 2013), qui se chiffraient à respectivement CHF 28'227.- et à CHF 20'240.-.
En ne déclarant pas ses revenus et sa fortune dans le canton de Genève, alors qu’elle y était domiciliée fiscalement, elle avait commis une soustraction consommée pour l’année 2012, respectivement tenté de commettre une soustraction pour la période 2013. La soustraction avait été commise intentionnellement, considérant les indices en possessions de l’AFC-GE, ainsi que l’organisation volontaire et orchestrée de sa fausse domiciliation fiscale dans un autre canton. À titre de circonstances atténuantes, il convenait de retenir qu’elle ne disposait ni de connaissances du domaine de la fiscalité, ni du monde des affaires. Par ailleurs, il y avait lieu de tenir compte de sa bonne collaboration et de sa dépendance par rapport à un tiers instigateur au moment des faits. La quotité de l’amende était fixée à la moitié des droits soustraits pour la soustraction consommée et au tiers des impôts éludés s’agissant de la tentative.
Le 19 juillet 2022, la contribuable a élevé réclamation à l’encontre des bordereaux du 8 juillet précédent.
Un échange de courriels a eu lieu entre l’AFC-GE et l’intéressée, au cours duquel cette dernière a notamment produit des relevés de comptes bancaires.
La contribuable et son époux ont divorcé par jugement rendu par le Tribunal de première instance (ci-après : TPI) le ______ 2022 (JTPI/1______/2022).
Par décision du 12 octobre 2023, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation.
Les reprises étaient maintenues, notamment parce que la contribuable n’apportait aucun élément susceptible de les remettre en cause. Les amendes étaient confirmées dans leur principe. L’AFC-GE a réduit leur quotité à 1/3 des droits soustraits pour la soustraction consommée et 2/9 pour la tentative de soustraction, tenant notamment compte de la situation financière difficile de la contribuable.
Le même jour, l’AFC-GE a notifié à la précitée des bordereaux d’amendes rectificatifs pour l’ICC 2012 et 2013, afin de tenir compte de l’admission partielle de sa réclamation, qui totalisaient respectivement CHF 16'936.- et CHF 13'493.-.
En substance, elle a demandé l’annulation des amendes. Elle n’avait pas connaissance des faits qui lui étaient reprochés et n’en était de surcroît pas l’auteur. Elle souffrait d’un trouble bipolaire sévère qui lui avait été diagnostiqué en 2002, affection invalidante. Elle pouvait attester de plusieurs hospitalisations. Elle remplissait les conditions d’octroi d’une rente AI, son degré d’invalidité étant estimé à 100 %. Du fait de son handicap, elle n’avait jamais été en mesure d’exercer une activité lucrative et n’avait jamais été informée, ni pris part aux décisions relatives à la gestion financière ou fiscale de son ménage, prises par son ex-mari. Il ressortait d’ailleurs de son jugement de divorce (ch. 12) que son ex-mari s’était reconnu seul débiteur des dettes fiscales.
La recourante n’avait pas contesté son assujettissement à Genève dès 2012.
Les reprises et les amendes se rapportaient à des éléments de revenus et de fortune concernant la contribuable elle-même, qui ne relevaient pas des agissements de son ex-époux. La scission effectuée dans le cadre des rappels d’impôt en attestait, puisque la part à l’impôt global de chacun des ex-conjoints avait été distinguée.
La recourante avait volontairement entretenu un doute quant à son réel domicile à compter de 2012 et s’était soustraite à ses obligations dans le canton de Genève en ne déclarant pas ses revenus et sa fortune personnels. Elle avait ainsi violé une obligation fiscale lui incombant. C’était à juste titre que les reprises avaient été effectuées. Le revenu imposable avait été fixé sur la base du forfait négocié avec les autorités fiscales valaisannes, soit CHF 200'000.-. Enfin, la valeur fiscale (CHF 400'000.-) et locative (CHF 400'000.- * 4.5 %, soit CHF 18'000.-) de son immeuble à F______ (France) avaient été pris en compte pour le taux d’imposition. La faute était démontrée.
Les amendes, réduites au stade de la réclamation et fixée à 1/3 pour la soustraction et 2/9 pour la tentative de soustraction, devaient être confirmées.
C’était à tort que l’AFC-GE avait arrêté la valeur fiscale de l’appartement à F______ (France) à CHF 400'000.-. Elle l’avait reçu en nue-propriété de sa mère, n’en percevait pas les fruits et avait l’interdiction de l’aliéner. Elle n’en deviendrait propriétaire qu’à la mort de cette dernière. La valeur de ce bien était nulle.
Le revenu calculé d’après l’impôt sur la dépense ne correspondait à aucun montant qu’elle aurait reçu, mais il avait été déterminé conjointement avec les autorités fiscales valaisannes et selon le train de vie du couple. Ainsi, ce montant constituait un revenu virtuel, uniquement utilisé dans la détermination d’une assiette imposable forfaitaire, qui ne pouvait être employée dans le cadre d’une imposition ordinaire.
Son mariage a été dissous par le TPI le ______ 2022. Les époux vivaient séparés depuis un certain temps déjà. La solidarité fiscale des époux avait pris fin à compter de la séparation. Depuis lors, elle n’était plus solidairement responsable des dettes fiscales de son ex-conjoint.
Atteinte d’un trouble bipolaire, elle était suivie depuis plus de dix ans par plusieurs médecins et dans des services hospitaliers en Suisse. Son degré d’invalidité se montait à 100 % et son incapacité de gain avait été déclarée nulle dès le 1er janvier 2014 par l’AI. Elle n’avait jamais travaillé et avait toujours dépendu des revenus de son ex-époux. Si une soustraction devait être reconnue, elle ne saurait en être l’auteur. Aucune faute ne pouvait lui être reprochée.
Les allégations de la recourante relatives à son appartement à F______ (France) ne pouvaient être prises en compte, faute d’être prouvées. Elle n’avait pas contesté ses taxations valaisannes, qui tenaient compte de son immeuble à F______ (France) sur le plan du revenu et de la fortune. Il convenait de retenir que les montants retenus par les autorités de ce canton avaient été acceptés par la contribuable. Le montant de CHF 200'000.- correspondait à la taxation par estimation des revenus réalisés par elle en 2012 et 2013 dans le cadre de son activité de modèle, de vente privée d’objets et d’affaires personnelles, de placement de produits via les réseaux sociaux.
Même si les procédures de rappel et de soustraction d’impôt concernaient tant la contribuable que son ex-mari, les infractions et les reprises avaient été distinguées pour chacun d’eux et aucune solidarité n’avait été retenue.
La détention de son appartement en nue-propriété résultait d’un acte de donation qu’elle avait produit en annexe à sa réplique. S’agissant du revenu de CHF 200'000.-, elle n’avait pas signé les déclarations fiscales valaisannes et n’avait donc pas approuvé leur contenu. Ce montant avait été retenu suivant une négociation avec les autorités de ce canton. Dès lors, elle-même et son époux n’avaient aucune raison de s’opposer à ces taxations.
L’AFC-GE soutenait, mais sans le prouver, qu’elle avait réalisé un revenu provenant d’une activité lucrative. Les publications provenant des réseaux sociaux dataient de 2017 et 2018. Elles remontaient ainsi à plus de cinq ans après les périodes fiscales faisant l’objet du présent recours.
Par lettre du 11 juillet 2024, le tribunal a invité la recourante à lui transmettre tous documents médicaux utiles aptes à établir le diagnostic de trouble bipolaire dont elle souffrait, le degré de cette affection et la date de ce diagnostic, de même que toutes indications concernant les soins qui lui étaient nécessaires et, enfin, les attestations relatives aux hospitalisations qu’elle avait évoquées, en lien avec l’affection en question.
Le 26 juillet 2024, la recourante a exposé au tribunal, en se fondant sur des documents médicaux annexés, qu’elle était atteinte de bipolarité depuis l’adolescence. Sa relation conflictuelle avec son ex-mari avait accentué ses troubles et l’avait conduite à plusieurs tentatives d’autolyse [i.e. suicide] suivies de nombreuses hospitalisations. M. B______ exerçait une forte emprise psychologique sur elle et la considérait comme une chose. Elle n’avait pas eu la force de quitter cette relation conflictuelle et dangereuse pour sa santé, étant rappelé qu’il avait commis des excès de violence sur elle.
Le 9 août 2024, l’AFC-GE a persisté dans ses précédentes conclusions.
Rien ne permettait de conclure que la recourante ait été dans l’impossibilité de mener toute démarche administrative ou, à tout le moins, de désigner un mandataire pour gérer ses affaires administratives. Même si tel avait été le cas, cet empêchement n’était pas continu.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l’impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l’impôt total lorsque l’un d’eux est insolvable (art. 13 al. 1, 1ère phr. LIFD). Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre solidairement du montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants d’impôt encore dus (art. 13 al. 2 LIFD).
Le droit cantonal comporte des teneurs similaires, aux art. 12 al. 1, 1ère phr. de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et 12 al. 2 de cette même loi.
Le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres (art. 180, 1ère phr. LIFD ; art. 73, 1ère phr. LPFisc).
En l’espèce et quoi qu’en pense la recourante, l’AFC-GE n’a pas mis solidairement à la charge de celle-ci les impôts dus par son ex-mari. En effet, les bordereaux de rappel d’impôt du 8 juillet 2022 sont accompagnés de décisions de scission, qui distinguent clairement la part d’impôt due par chacun des ex-conjoints. La recourante répond uniquement du paiement de la sienne. Enfin, les bordereaux d’amende notifiés à la recourante ne se rapportent pas aux éléments imposables qui, de l’avis de l’AFC-GE, auraient été soustraits par son ex-mari.
La contribuable conteste les reprises, au niveau de son revenu et de sa fortune, en lien avec son appartement sis à F______ (France).
Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
Aux termes des art. 21 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 1 let b de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), est imposable, à titre de revenu, la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.
La fortune nette est imposable auprès du propriétaire ou de la personne pouvant disposer économiquement du bien en question (art. 46. LIPP). Les éléments de fortune soumis à usufruit sont imposables auprès de l'usufruitier (art. 48 LIPP).
En cas de transfert de la nue-propriété, avec conservation par le cédant du droit de jouissance (sous forme d’usufruit), le droit de jouissance est obtenu à titre gratuit par l’usufruitier, de sorte que c’est l’usufruitier qui est imposable sur la valeur locative (Nicolas MERLINO in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, art. 21, n. 105, p. 526 et la référence).
En l’espèce, par acte authentique du ______ 2008, Madame G______, mère de la recourante, a fait donation à cette dernière, de la nue propriété des 237/337èmes d’un bien immobilier sis à F______ (France) comprenant un appartement. Sauf accord de la donatrice, il était fait interdiction à la donataire d’aliéner ou d’hypothéquer le bien donné. La donatrice s’était réservée à son profit, pour en jouir pendant sa vie, l’usufruit du bien en question. En conséquence, la donataire en aurait la jouissance à la mort de Mme G______.
Il découle de cet acte notarié que Mme G______ a fait donation à sa fille de la nue-propriété dudit logement tout en s’en réservant l’usufruit sa vie durant. Partant, c’est à tort que dans le cadre des taxations 2012 et 2013 de la recourante, l’AFC-GE a pris en compte, pour le taux d’imposition, la valeur fiscale (CHF 400'000.-) et la valeur locative (CHF 18'000.-) de ce bien. Le recours doit dès lors être admis sur ce point.
La recourante conteste l’ajout de CHF 200'000.- à son revenu imposable des années 2012 et 2013.
Selon l’art. 14 al. 1 LIFD dans sa teneur en vigueur au moment des faits, les personnes physiques qui, pour la première fois ou après une absence d’au moins dix ans, prennent domicile ou séjournent en Suisse au regard du droit fiscal, sans y exercer d’activité lucrative, ont le droit, jusqu’à la fin de la période fiscale en cours, de payer un impôt calculé sur la dépense au lieu des impôts sur le revenu.
L’art. 14 al. 1 LIFD a le même contenu que l’art. 6 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). En droit genevois, l’art. 14 LIPP reprend les conditions d’imposition d’après la dépense énoncées aux art. 14 LIFD et 6 LHID.
Le régime de l’imposition selon la dépense se distingue principalement du régime ordinaire par la manière dont la base imposable est déterminée, puisque l’impôt ne se calcule pas sur les revenus nets du contribuable, mais sur les dépenses de ce dernier. Autrement dit, le système repose sur la fiction selon laquelle les dépenses d’un contribuable reflètent ses revenus nets. Il se justifie principalement par les particularités liées aux contribuables qui peuvent bénéficier du régime, à savoir l’absence de nationalité suisse, une première prise de domicile en Suisse (ou après une absence de dix ans) et une absence d’activité lucrative en Suisse. L’imposition d’après la dépense représente une modalité d’application de l’impôt sur le revenu, appréhendé sous l’angle des dépenses en lieu et place des revenus nets (Jean-Frédéric MARAIA, in Yves NOËL, op. cit., art. 14, n. 10 p. 227). Le système tend à remplacer l’exigence d’une déclaration complète des revenus imposables par un calcul de l’impôt établi en fonction de la dépense du contribuable concerné (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, n. 66 p. 104 et les références citées).
La contribuable ne peut être suivie.
En effet, dès l’instant où elle a annoncé aux autorités fiscales valaisannes qu’elle souhaitait être imposée sur la base d’une dépense annuelle de CHF 200'000.-, elle devait nécessairement disposer d’au moins cette somme pour la financer. Quoi qu’il en soit, puisque l’intéressée a choisi d’être imposée selon la dépense, elle doit se laisser opposer la fiction selon laquelle le montant de CHF 200'000.- reflète son revenu net. L’AFC-GE était dès lors fondée à partir du principe selon lequel la contribuable avait réalisé un revenu de CHF 200'000.- en 2012 et en 2013. Enfin, elle n’apporte aucune explication – et a fortiori aucune preuve – relative à la manière dont elle a financé son train de vie en 2012 et en 2023, sachant que selon le jugement de divorce du ______ 2022, aucune contribution pour son propre entretien n’a été allouée par le TPI. Partant, le grief doit être rejeté.
La recourante conteste les amendes qui lui ont été infligées pour soustraction, respectivement tentative de soustraction d’impôt.
Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc).
La tentative de soustraction fiscale est régie par les art. 176 LIFD et 70 LPFisc, qui prévoient que celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (al. 1).
Objectivement, la tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens des art. 175 LIFD et 69 LPFisc (arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3). Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.1).
La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de l’art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3).
La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu’il a voulu tromper les autorités fiscales, afin d’obtenir une taxation plus favorable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1). Le dol éventuel suffit pour retenir l’intention (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2) : il suppose que l’auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu’il s’en accommode au cas où il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références).
Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2).
Le juge atténue la peine si, au moment d’agir, l’auteur ne possédait que partiellement la faculté d’apprécier le caractère illicite de son acte ou de se déterminer d’après cette appréciation (art. 19 al. 2 CP).
Dans le cas de l’irresponsabilité, la durée du trouble est sans importance. Il suffit d’une altération grave et passagère. Sur le plan strictement médical, on admettra l’existence d’une irresponsabilité en cas de psychose particulière, de schizophrénie ou d’atteinte psychologie affective grave, de démence sévère, de capacité intellectuelle limitée ou, exceptionnellement, d’intoxication grave. Si l’irresponsabilité est reconnue, le délinquant déclaré est inapte à toute faute ; elle déploie intégralement ses effets sur la culpabilité et sur la sanction. L’auteur ne se verra infliger aucune peine (Laurent MOREILLON in Laurent MOREILLON, Alain MACALUSO, Nicolas QUELOZ, Nathalie DONGOIS, Commentaire romand du Code pénal I, 2ème édition, 2021, art. 19, n. 22-24, p. 301).
L’auteur dont la responsabilité est restreinte a, en principe, la capacité intellectuelle de comprendre l’illicéité de ses actes, ainsi que la volonté de se déterminer selon cette appréciation. Il agit toutefois de façon diminuée. Il a ainsi davantage de difficultés à résister aux impulsions délictueuses en comparaison avec tout auteur normal. On n’admettra l’existence d’une responsabilité restreinte que lorsque la structure mentale de l’auteur s’écarte de façon importante de la normale par rapport aux autres sujets de droit, mais aussi aux délinquants comparables. Seule une psychopathie grave et inhabituelle peut conduire à l’application de l’art. 19 al. 2 CP. Le Tribunal fédéral a refusé l’application de cette disposition légale à l’auteur traité médicalement pour de prétendus troubles de stress post-traumatique, à l’auteur considéré comme un psychopathe peu intelligent et sans originalité. En cas de responsabilité restreinte, l’atténuation de peine est obligatoire en vertu de l’art. 48a CP (Laurent MOREILLON, op. cit., art. 19, n. 25-29, p. 301 et 302).
Un contribuable produisant un certificat médical attestant du suivi du patient durant les dix dernières années ne peut être retenu, compte tenu des imprécisions dans l'incapacité d'agir ou de donner les instructions nécessaires à un tiers, alors que l’intéressé a pu rédiger à la main la réclamation, pendant la période concernée (ATA/168/2012 du 27 mars 2012). L’existence d’une maladie ne suffit pas pour admettre de jure qu’il y a un motif à restitution de délai. Encore faut-il établir qu’elle empêchait la recourante d’effectuer toute démarche que ce soit, directement envers l’administration, ou en recourant au service d’un tiers (ibid.).
En l’espèce, la contribuable n’a jamais déclaré son assujettissement à Genève pour les années 2012 et 2013 notamment, ni les revenus et la fortune faisant l’objet des reprises. Il en a découlé une perte financière pour la collectivité. L’élément objectif d’une soustraction d’impôt et d’une tentative de soustraction est dès lors réalisé.
Cela étant, elle conteste avoir commis une quelconque faute, même par négligence. Elle fait valoir qu’elle est atteinte de troubles bipolaires justifiant l’octroi d’une rente AI.
a. Elle se prévaut d’un projet d’octroi de rente AI du 9 octobre 2023 établi par l’office de l’AI de Fribourg selon lequel depuis le 1er janvier 2015, à savoir après l’échéance du délai d’attente d’un an, une invalidité au taux de 100 % lui est reconnue. Depuis le 1er janvier 2014, en raison de son état de santé, elle se trouve en incapacité de répondre aux exigences de son activité professionnelle habituelle, elle n’est plus en mesure d’exercer une quelconque activité lucrative sur le marché primaire de l’emploi et sa capacité de gain doit être considérée comme nulle.
Or, bien que ce projet de décision atteste que la recourante présente une invalidité complète, il n’indique pas de quelle affection l’intéressée souffre. En particulier, l’existence d’un trouble bipolaire n’est pas mentionnée. Le fait qu’elle soit incapable d’exercer une quelconque activité professionnelle ne permet pas encore d’en inférer qu’elle ne se trouve pas en mesure de comprendre l’étendue de ses droits et obligations envers l’AFC-GE.
b. S’agissant plus spécifiquement des troubles bipolaires, elle a produit, le 26 juillet 2024 des documents médicaux à la demande du tribunal.
Il résulte notamment d’une lettre de sortie rédigée par le Dr H______ et la Dresse I______, des Hôpitaux universitaires de Genève (ci-après : HUG), que la précitée a été suivie à l’Hôpital G______ à F______ (France) depuis l’adolescence pour un trouble bipolaire.
Selon une lettre de sortie des HUG établie par les Dr J______ et K______, la recourante est connue pour un trouble de la personnalité émotionnellement labile de type borderline ainsi que pour un TDA-H adulte. Elle rapporte avoir fait deux tentamens [i.e. : tentatives de suicide] médicamenteux à l’âge de vingt ans. Elle a été hospitalisée pour la première fois à Belle-Idée en 2006 pour une tentative de suicide. Elle se rend au services des Urgences adressée par son psychiatre en raison d’idées suicidaires dans un contexte de conflit de couple aigu. Elle aurait présenté une péjoration de sa symptomatologie avec des crises clastiques à répétition en alternance avec des moments de grands désespoir accompagné d’idéation suicidaires.
c. Les atteintes à la santé dont la recourante se prévaut (trouble bipolaire et trouble de la personnalité de type borderline) sont certes attestés par plusieurs documents médicaux. Cela étant, aucune de ces pièces ne vient établir que l’intéressée se serait trouvée dans l’incapacité totale de s’acquitter de ses obligations fiscales et même de commettre un mandataire aux fins de remplir ses déclarations d’impôt. D’ailleurs, elle a rédigé elle-même son recours devant le tribunal. En conséquence, les pathologies qu’elle invoque ne permettent pas de la mettre au bénéfice de la disposition sur l’irresponsabilité, ni sur la responsabilité restreinte.
d. L’argument selon lequel seul son ex-mari s’occupait des affaires fiscales et financières du couple ne peut non plus être retenu.
En effet, en droit pénal fiscal, il n’y a pas de représentation conventionnelle d’un époux par l’autre contrairement à ce qu’il est prévu à l’art. 113 LIFD. Au contraire, chacun des conjoints doit être traité comme des contribuables imposés individuellement (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, art. 180, ch. 5, p. 1198).
e. Partant, c’est à bon droit que l’AFC-GE a qualifié le comportement de la recourante d’intentionnel. Dès lors que les éléments objectifs et subjectifs d’une soustraction, respectivement d’une tentative de soustraction, sont réunis, les amendes se justifient dans leur principe. Demeure enfin à examiner leur quotité.
En cas de tentative de soustraction, l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD et 70 al. 2 LPFisc).
Le montant de l’impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l’auteur. En présence d’une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l’amende équivaut en règle générale au montant de l’impôt soustrait (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1).
Conformément à l’art. 106 al. 3 CP, l’amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l’auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (ATF 144 IV 136 consid.7.2.1. La bonne collaboration du contribuable dans la procédure en soustraction d’impôt constitue l’un des éléments permettant de réduire la peine (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013). Entrent aussi en considération le repentir actif ou encore l’écoulement d’un temps relativement long entre l’acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s’est comporté correctement à l’égard du fisc (Pietro SANSONETTI, Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., art. 175, § 47, p. 1995).
L'art. 175 al. 2 LIFD fixe une sanction minimum incompressible au tiers du montant de l'impôt soustrait en cas de faute légère (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 et 2C_907/2012 du 22 mai 2013).
En l’espèce, l’AFC-GE, a pris en considération, à titre de circonstances atténuantes, le fait que la contribuable ne disposait ni de connaissances du domaine de la fiscalité, ni du monde des affaires. Elle a également tenu compte de sa bonne collaboration, de sa dépendance par rapport à un tiers instigateur au moment des faits et, enfin, de sa situation financière difficile. En revanche, l’autorité intimée n’a retenu aucune circonstance aggravante. Elle a arrêté la quotité de l’amende à 1/3 des impôts éludés s’agissant de la soustraction consommée et à 2/9 en ce qui concerne la tentative de soustraction. Ce faisant, elle a arrêté le quantum de la peine au minimum légal incompressible.
Partant, il y a lieu de confirmer la quotité des amendes. De nouveaux bordereaux devront cependant être notifiés à la recourante, pour tenir compte de l’annulation d’une partie des reprises (cf. consid. 10 supra).
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement dans le sens des considérants.
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui obtient partiellement gain de cause, est condamnée au paiement d’un émolument réduit s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.
Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 900.-, à la charge de l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée à la recourante (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 10 novembre 2023 par Madame A______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 12 octobre 2023 ;
l’admet partiellement, dans le sens des considérants ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;
condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser à la recourante une indemnité de procédure de CHF 900.- ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Pascal DE LUCIA et Philippe FONTAINE, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière