république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/338/2024 ICC
JTAPI/785/2024
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 19 août 2024
dans la cause
Madame A______ et Monsieur B______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
Le litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ci-après : l’ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : l’IFD) de la période fiscale 2022.
Monsieur B______ (ci-après : le contribuable ou le recourant) est copropriétaire à 50% avec Madame C______, dont il est divorcé (ci-après : l’ex-épouse), de la parcelle no 1______ de la commune de D______ (GE).
Deux villas ont été édifiées sur cette parcelle ; elles sont respectivement sises E______ 2______ et 3______, F______ (GE).
À teneur de l’extrait du registre foncier relatif à la parcelle no 1______, la villa sise E______ 2______ correspond au bâtiment no 4______ ; la villa sise E______ 3______ correspond quant à elle au bâtiment no 5______.
La part de copropriété no 6______ appartenant au contribuable est grevée d’un usufruit en faveur de l’ex-épouse, inscrit au registre foncier le ______ 2019.
La part de copropriété no 7______ appartenant à l’ex-épouse est réciproquement grevée d’un usufruit en faveur du contribuable, inscrit au registre foncier à la même date.
Les usufruits susmentionnés portent sur les parts de copropriété no 6______ et 7______ et non sur l’un ou l’autre des bâtiments no 5______ et 4______.
L’inscription de ces usufruits résulte d’un jugement de divorce prononcé le ______ 2020 par le Tribunal de première instance ratifiant les conclusions d’accord signées le 29 novembre 2019 par les ex-époux. Ces conclusions, qui font partie intégrante du jugement, stipulent notamment que :
Les ex-époux restent copropriétaires de l’intégralité de la propriété sise E______ 2______ et 3______ à F______ ;
L’ex-épouse a la libre disposition de la (petite) villa sise E______ 2______, d’un jardin, d’une place de parc sous le couvert à voiture et d’une autre place de parc à l’extérieur ;
Le contribuable a la libre disposition de la (grande) villa sise E______ 3______ d’un jardin, et de deux places de parc sous le couvert à voitures ;
Les ex-époux constituent des usufruits croisés avant le prononcé du divorce, chaque part de copropriété appartenant à l’un étant grevée d’un usufruit au bénéfice de l’autre, sa vie durant ;
Les ex-époux s’acquittent chacun pour sa part des impôts en fonction de la valeur locative du bien immobilier occupé ;
Les intérêts hypothécaires mensuels sont acquittés à hauteur de 60% par le contribuable et de 40% par l’ex-épouse ; et
Les ex-époux s’acquittent chacun pour leur part des impôts en fonction de la valeur locative du bien immobilier occupé.
Le 3 avril 2023, le contribuable et Madame A______ (ci-après la contribuable ou la recourante) ont déposé leur déclaration fiscale 2022.
La feuille D consacrée aux immeubles faisait état d’une déduction pour charges et frais d’entretien de CHF 53'582.- pour la villa sise E______ 3______ soit le bâtiment no 5______. Un montant de CHF 46'077.- correspondait à la pose de panneaux photovoltaïques en toiture.
L’administration fiscale cantonale (ci-après l’AFC-GE) a notifié aux contribuables des bordereaux et avis de taxation ICC et IFD 2022 datés du 22 novembre 2023.
À teneur de l’avis de taxation immobilier 2022, les charges et frais d’entretien ICC et IFD déclarés à hauteur de CHF 53'582.- pour la villa sise E______ 3______ n’ont été admis qu’à concurrence de la part de copropriété de 50% du contribuable, soit CHF 26'971.-.
Par réclamation du 14 décembre 2023, les contribuables ont conclu à ce que l’intégralité des frais d’entretien relatifs à la villa sise E______ 3______ soient admis en déduction.
L’AFC-GE a rejeté cette réclamation par décisions ICC et IFD 2022 du 9 janvier 2024.
À teneur du registre foncier, le bien immobilier était détenu à raison de 50% par le contribuable et de 50% par son ex-épouse. Les charges et frais d’entretien devaient dès lors être répartis selon cette proportion.
L’accord conclu dans le cadre du divorce prévoyait que chaque époux continuerait à occuper la villa de son choix tout en demeurant copropriétaire de la parcelle. Il stipulait en outre que chacun s’acquitterait « pour sa part des impôts en fonction de la valeur locative du bien immobilier occupé », étant entendu que chacun serait responsable de l’entretien de sa villa et des frais y afférents. Cette particularité n’avait toutefois pas été enregistrée au registre foncier, lequel mentionnait que les ex-époux étaient copropriétaires à 50%. Le contribuable se demandait s’il s’agissait d’une erreur du notaire.
La décision de l’AFC-GE était compréhensible mais injuste et non conforme à la réalité économique. Le contribuable avait apporté plus de 90% des fonds propres et assumait, conformément à l’accord conclu avec son ex-épouse, 60% de la charge hypothécaire. Or, l’AFC-GE ne lui imputait que 50% de ladite charge.
Le contribuable avait répondu favorablement aux incitations de l’État et des services industriels de Genève (ci-après : les SIG). Il avait fourni un effort financier conséquent pour installer des panneaux photovoltaïques en 2022 et une pompe à chaleur en 2023. Il avait toutefois le sentiment d’avoir été trompé par le plan financier que lui avaient présenté les SIG. Ceux-ci ne l’avaient pas mis en garde « sur les restrictions que la copropriété imposait ».
Conformément à la jurisprudence, le renvoi des dispositions fiscales applicables au droit civil impliquait que la part de copropriété inscrite au registre foncier était déterminante pour fixer le pourcentage de la valeur locative que le contribuable devait ajouter à son revenu. Cette inscription primait les conventions conclues entre les copropriétaires dans la mesure où celles-ci n’avaient pas abouti à une modification dudit registre.
Dans le cas d’espèce, ni les usufruits croisés inscrits au registre foncier sur les parts de copropriété no 6______ et no 7______, ni les droits de libre disposition convenus entre le recourant et son ex-épouse sur les villas, qui avaient été ratifiés par le jugement de divorce du ______ 2020, n’avaient modifié les quote-part de copropriété de 50% sur la parcelle de base no 1______, dont les intéressés étaient titulaires selon ledit registre. Par conséquent, il était justifié d’attribuer au recourant 50% de la valeur locative et de lui accorder en déduction 50% des charges et frais d’entretien de la villa sise E______ 3______. Cette répartition du revenu imposable et des frais d’entretien afférents à l’immeuble ne violait pas le principe de l’imposition selon la capacité économique.
La seconde conclusion des recourants était de nature purement civile et n’avait pas trait à la problématique fiscale dont il était question en l’espèce. Elle concernait en outre les rapports entre le contribuable et son ex-épouse, qui n’était pas partie à la présente procédure. Elle était par conséquent irrecevable.
L’AFC-GE relevait à toutes fins utiles que si le contribuable et son ex-épouse avaient fait inscrire, sur le feuillet de base de la parcelle no 1______, des usufruits portant sur les bâtiments occupés par chacun d’eux, la pratique consistant à taxer l’immeuble chez le bénéficiaire du droit de jouissance ou d’habitation et non chez le propriétaire, et à admettre en déduction les charges et frais d’entretien assumés par ce bénéficiaire, aurait pu être appliquée. Les usufruits croisés avaient toutefois été inscrits sur les parts de copropriété no 6______ et no 7______ et n’avaient pas conféré aux ex-époux des droits de jouissance exclusifs sur les villas qu’ils occupaient. Or, l’AFC-GE était tenue par les indications figurant au registre foncier. Il était dès lors justifié d’attribuer au contribuable 50% de la valeur locative du bien immobilier et de lui accorder en déduction 50% de ses charges et frais d’entretien.
L’assimilation des travaux qu’ils avaient effectués à des frais d’entretien n’était pas adéquate. Il s’agissait d’une dépense conséquente qui ne pouvait être récupérée dans le temps et qui devait « entrer dans une nouvelle catégorie à créer dans la déclaration fiscale ». Compte tenu de l’objectif consistant à atteindre la neutralité carbone d’ici à 2050, il fallait pouvoir déduire ces frais en totalité, sous une rubrique de la déclaration fiscale indépendante de la partie « immeuble ».
EN DROIT
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
Les recourants demandent à pouvoir déduire, pour la période fiscale 2022, la totalité des coûts des travaux d’amélioration énergétique qu’ils ont effectués dans leur villa et non uniquement la moitié des coûts en question.
La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent jugement traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 ; ATA/1248/2020 du 8 décembre 2020 consid. 3c).
Aux termes des art. 21 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 1 let. b LIPP, est imposable, à titre de revenu, la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.
Aux termes de l’art. 13 LIPP, la personne inscrite comme propriétaire d’un immeuble au registre foncier est responsable des impôts afférents à l’immeuble.
Au plan de l’impôt sur le revenu, le renvoi de l’art. 21 LIFD [et de l’art. 24 LIPP] au droit civil implique que chacun des copropriétaires doit ajouter à son revenu la part de la valeur locative de l’immeuble en fonction de sa part de copropriété telle qu’elle est inscrite au registre foncier. Par ailleurs, en raison du caractère constitutif de l’inscription au registre foncier, des copropriétaires ne peuvent pas valablement modifier ou mettre fin au régime de copropriété par convention, si cela n’aboutit pas à une modification de l’inscription au registre foncier. Ainsi, un copropriétaire ne peut pas obtenir une modification de la part de valeur locative qui doit lui être attribuée sur la seule base d’une convention conclue avec l’autre copropriétaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 précité, consid. 6.2.3 et les arrêts cités).
En d’autres termes, le rendement de la fortune immobilière doit en principe être attribué au propriétaire. Ainsi, en présence d’une copropriété, chacun des copropriétaires est imposable sur sa quote-part du revenu découlant du registre foncier. En cas d’usufruit, c’est dans la règle l’usufruitier qui est imposable (Nicolas MERLINO in Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2017, n. 35-37 ad art. 21 LIFD).
À teneur de l’art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire de son revenu, notamment, les frais nécessaires à leur entretien. Le département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien.
Selon l’art. 5 de l’ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (ODIP - RS 642.116), sont réputés investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d’éléments de construction ou d’installations vétustes et l’adjonction d’éléments de construction ou d’installations dans des bâtiments existants.
En date du 1er février 2021, l’AFC-GE a publié l’Information n. 1/2021 traitant de la déductibilité des frais d’entretien des immeubles privés sur le plan de l’ICC et de l’IFD. Ainsi, les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement sont déductibles, malgré le fait qu’ils occasionnent une augmentation de la valeur fiscale de l’immeuble. Sont notamment réputés comme tels les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux énergies renouvelables qui concernent le remplacement d’éléments de construction ou d’installations vétustes et l’adjonction d’éléments de construction ou d’installation dans des bâtiments existants (cf. art. 1 al. 1 ODIP ; Information n. 1/2021, ch. 2.1.4).
Le contribuable qui peut bénéficier de la déduction des frais d’entretien immobiliers prévue par l’art. 32 LIFD est généralement le propriétaire de l’immeuble. Cela peut toutefois être l’usufruitier, si c’est lui qui supporte ces frais d’entretien - en application de l’art. 765 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) - ou le bénéficiaire d’un droit d’habitation (Nicolas MERLINO, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD).
Ceci a pour conséquence que les montants investis par le recourant dans la pose de panneaux photovoltaïques sur le toit de sa villa – lesquels constituent sans conteste des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement au sens des art. 32 al. 2 LIFD et 34 LIPP – doivent être déduits de ses revenus dans cette même proportion, à savoir 50%. Le fait que ces travaux n’aient concerné que le bâtiment occupé par le recourant et que ce dernier les ait assumés en totalité, conformément à la convention de divorce précitée qui prévoit que chaque ex-époux est responsable des frais afférents à la villa qui lui est attribuée, n’a pas d’incidence sur ce point. La nature des travaux en question – qui ne devraient techniquement pas être déductibles mais le sont en raison des mesures d’encouragement aux travaux d’amélioration énergétiques prises par le législateur (cf. Nicolas MERLINO, op. cit., n. 92 ad art. 32 LIFD) – est également sans pertinence pour déterminer la manière dont leur coût doit être ventilé entre les deux copropriétaires sur le plan fiscal.
Le recourant ne semble d’ailleurs pas contester le raisonnement susmentionné puisqu’il admet que, probablement en raison d’une erreur du notaire, la particularité ayant consisté à prévoir dans la convention de divorce que chacun des ex-époux serait responsable des travaux concernant la villa qui lui était attribuée, n’a pas été enregistrée au registre foncier. Il relève également à cet égard que les SIG ne l’ont pas mis en garde « sur les restrictions que la copropriété imposait ».
Son grief selon lequel l’AFC-GE aurait refusé à tort de déduire de son revenu l’intégralité des coûts des travaux qu’il a effectués sur sa villa s’avère dès lors mal fondé.
Contrairement à ce qu’affirme le recourant, cette répartition ne viole pas le principe de l’imposition selon la capacité économique (art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst.). Le fait que le système prévu par la LIFD – et par la LIPP – fasse dépendre la part de frais d’entretien déductibles à la part de revenu immobilier imposable dans le chef du contribuable est conforme à la nature de « Gewinnungskosten » des frais d’entretien immobiliers. Admettre une part de déduction plus importante que la part de revenu imposable reviendrait en revanche à autoriser une déduction liée à un revenu non réalisé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.3.3).
Le recours sera par conséquent rejeté en tant qu’il tend à l’annulation des décisions sur réclamation du 9 janvier 2024 et à la déduction du revenu des recourants de la totalité des frais d’entretien de la villa qu’ils occupent.
Les recourants concluent encore à ce qu’il soit ordonné d’inscrire au registre foncier, conformément aux conclusions d’accord signées le 29 novembre 2019 et ratifiées le ______ 2020, que le contribuable et son ex-épouse doivent assumer individuellement les frais d’entretien du bien dont ils ont l’usufruit. Cette conclusion est toutefois de nature purement civile et concerne une personne qui n’est pas partie à la présente procédure. Elle est en outre exorbitante du présent litige, lequel porte exclusivement sur la quotité du montant que les recourants sont habilités à déduire de leurs revenus 2022 à titre de coûts d’investissement énergétiques. Le recours est par conséquent irrecevable sur ce point.
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument s’élevant à CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare partiellement recevable le recours interjeté le 30 janvier 2024 par Madame A______ et Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 9 janvier 2024 ;
le rejette ;
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Federico ABRAR et Stéphane TANNER, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière