république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/2074/2023 ICCIFD
JTAPI/632/2024
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 24 juin 2024
dans la cause
Madame A______ et Monsieur B______, représentés par Me Michel CABAJ, avocat, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
Le litige concerne la taxation 2021 de Madame A______ et de Monsieur B______.
Le contribuable a exercé, en raison individuelle, la profession d’agent général d’assurances pour C______, puis celle de conseil en assurances et d’agent spécial pour cette entreprise de 2012 à 2019, respectivement de 2019 à 2021.
Dans leur déclaration fiscale 2021, les contribuables ont fait état de la cessation définitive de l’activité indépendante du précité.
Le bénéfice de liquidation s’élevait à CHF 306'196.-. Compte tenu d’un rachat fictif évalué à CHF 691'031.-, le bénéfice net imposable était nul.
Le bénéfice net de l’activité indépendante s’établissait à CHF 572'326.-, dont il convenait de retrancher les cotisations sociales (CHF 61'696.-) et les cotisations au troisième pilier lié (CHF 34'416.-).
Le 19 juillet 2022, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre de ces bordereaux en demandant que le bénéfice de liquidation soit taxé de manière privilégiée (imposition séparée au cinquième des barèmes).
Le 16 février 2023, les contribuables ont répondu à une demande de renseignements de l’AFC-GE, qu’elle leur avait adressée le 1er février précédent.
Par décisions du 16 mai 2023, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation en ce sens qu’elle a octroyé le bénéfice de l’imposition privilégiée au transfert d’un véhicule de la fortune commerciale dans la fortune privée du contribuable. Pour le surplus, la réclamation a été rejetée.
La provision pour bonus collaborateurs avait été constituée dans le cadre d’un possible engagement envers C______. Dès 2019, le contribuable avait dissous les provisions pour réserve de risque à raison de 20 % par an. Aucun remboursement de commission à C______ ne ressortait explicitement des états financiers.
En 2021, le contribuable avait annoncé la cessation de son activité indépendante et avait revendiqué l’imposition privilégiée s’agissant de :
la dissolution en 2020 de la provision pour réserve de risque, en CHF 77'908.- ;
la dissolution en 2021, de la provision pour réserve de risque, en CHF 77'908.- ;
la dissolution en 2021 de la provision du solde de la réserve de risque de CHF 155'816.- ;
la dissolution en 2021 de la provision AVS 2020 de CHF 4'201.15 ;
la dissolution en 2021 de la provision pour bonus collaborateurs 2018 de CHF 22'216.- ;
le produit réalisé sur le transfert du véhicule d’un montant de CHF 8'198.-.
La dissolution de ces provisions représentait un revenu ordinaire de l’activité indépendante. Leur création était directement liée à son activité opérationnelle et la réalisation des réserves latentes ne constituait pas une conséquence directe de la liquidation (absence de lien de causalité). Par conséquent, cette dissolution devait être considérée comme un revenu différé ordinaire imposable en plein et ne pouvait bénéficier de l’imposition privilégiée. Tel n’était cependant pas le cas du produit réalisé lors du prélèvement du véhicule.
L’AFC-GE avait violé leur droit d’être entendu. Elle avait rendu leur décision au mépris des faits exposés de manière étayée, ainsi que de leur argumentation juridique. Le recours devait dès lors être admis pour ce seul motif.
En tant que conseiller en assurances, il percevait une avance sur commission à chaque conclusion d’un contrat d’assurance. En cas de rupture du contrat avant la fin de sa durée de vie, il devait restituer la commission, prorata temporis. Dès lors, durant cinq ans, il existait un risque important que le contrat soit annulé ou résilié, notamment en cas de faillite du client, de sinistre ou de primes impayées, quand bien même il avait déjà utilisé la commission pour couvrir les charges de son entreprise. Pour chaque exercice, il comptabilisait les avances sur commissions comme produit, avec une provision pour tenir compte du risque lié à la durée de vie du contrat. Tout au long de son activité, les provisions étaient dissoutes linéairement sur cinq ans à raison de 20 % l’an.
En 2021, âgé de 65 ans, il avait cessé son activité indépendante, ce qui avait entraîné un ajustement de la provision AVS (CHF 4'201.15), la dissolution des provisions relatives aux bonus collaborateurs 2018 (CHF 22'216.-) et aux réserves risque (CHF 77'908.- et CHF 155'816.-), ainsi qu’un produit extraordinaire relatif au transfert d’un véhicule dans sa fortune privée (CHF 8'198.-).
Selon le cours ordinaire des choses et l’expérience de la vie, en cas de fin de l’activité indépendante, les provisions étaient dissoutes et les réserves latentes, réalisées, faute de quoi la cessation n’aurait pas lieu. La dissolution des provisions intervenues au cours du dernier exercice était causée par la cessation de son activité.
Elle n’avait pas violé le droit d’être entendu des recourants, qui confondaient ce principe avec l’appréciation des griefs et des moyens de preuve. De surcroît, ils avaient été en mesure d’attaquer les décisions sur réclamation en toute connaissance de cause.
Les bordereaux 2020 étaient entrés en force.
Les provisions pour réserves de risques, liées aux avances sur commissions perçues, auraient été finalement dissoutes au terme de la durée de vie des contrats, même en l’absence de cessation de son activité indépendante. La provision AVS n’avait pas été dissoute du fait de la cessation de l’activité indépendante, mais à la suite du prononcé de la décision de cotisations définitive par la caisse de compensation. La provision pour bonus collaborateurs 2018 avait été dissoute car C______ n’avait pas mis ce bonus à la charge du contribuable. Cette provision aurait finalement été dissoute dans un avenir prévisible. Il n’existait aucun lien de causalité entre la cessation de l’activité du recourant et la dissolution de ces provisions, de sorte que l’imposition ordinaire se justifiait.
Subsidiairement, les provisions pour risques liées aux avances sur commissions n’étaient, dès l’origine, pas justifiées par l’usage commercial, même si elles avaient été admises au niveau de la taxation. Le risque que la provision était censée couvrir ne se réalisait pas fréquemment. Dès lors que les provisions auraient pu être dissoutes en 2019, voire en 2020, l’imposition privilégiée en 2021 ne se justifiait pas.
L’AFC-GE ne revenait pas sur l’existence du risque financier existant lors de la constitution des provisions, ni sur leur dissolution à concurrence de 20 % par an depuis 2019, indûment taxée de manière ordinaire. Étant donné que celles-ci avaient été dissoutes au titre de la cession de l’activité du recourant, il était inconcevable qu’il ne bénéficiât pas de l’imposition privilégiée.
Contrairement à ce que soutenaient les recourants, il n’existait pas un risque financier en lien avec les provisions constituées, puisque ces provisions n’étaient pas justifiées par l’usage commercial. Ainsi, le refus d’octroyer le bénéfice de l’imposition privilégiée en lien avec ces dissolutions trouvait sa source dans le fait qu’il s’agissait de revenus ordinaires (absence de lien de causalité) et que les provisions auraient pu être redressées fiscalement en 2019 ou en 2020 dans un régime d’imposition ordinaire.
Le 14 mars 2024, les contribuables ont produit des déterminations aux termes desquelles ils ont maintenu leur recours.
Le détail de pièces et des arguments des parties sera repris, ci-après, dans la mesure utile.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
Les recourants se plaignent d’une violation de leur droit d’être entendu.
Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d’être entendu comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes et d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1).
En l’espèce, ce grief sera rejeté.
Ils reprochent à l’AFC-GE une violation de leur droit d’être entendu en ce sens qu’elle aurait mal apprécié les preuves du dossier. Cette allégation, formulée de manière toute générale, n’est accompagnée d’aucune motivation. Dans leurs écritures, ils consacrent l’essentiel de leur argumentation à la mauvaise application par l’autorité intimée des dispositions légales applicables en matière d’imposition du bénéfice de liquidation en cas de cessation de l’activité indépendante. Supposé fondé, ce grief n’impliquerait pas que l’AFC-GE aurait violé leur droit d’être entendu, au sens où l’entend la jurisprudence.
Les recourants demandent que le revenu découlant de la dissolution des provisions soit imposé de manière privilégiée.
À teneur de des art. 37b LIFD, 11 al. 5 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 44a al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité […].
Ces dispositions exposent ensuite le mécanisme d'imposition séparée des réserves latentes réalisées. Il s'agit en substance de distinguer entre la part de ces réserves comblant une lacune de prévoyance (rachat fictif), destinée à être imposée aux taux applicables aux prestations en capital de la prévoyance, et le solde de ces réserves, qui doit être imposé de manière séparée au taux prévu par l'art. 37b LIFD pour l'impôt fédéral direct et à celui fixé par les cantons au niveau de l'impôt cantonal, dans les limites de l'art. 11 al. 5 LHID (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1015/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.1).
Seuls les revenus découlant de la réalisation de réserves latentes sont concernés par l'imposition séparée en cas de cessation de l'activité indépendante. Il s'ensuit qu'a contrario, les autres revenus de l'indépendant, et en particulier les revenus ordinaires de l'activité, ne peuvent pas bénéficier de l'allégement, et ce quand bien même leur réalisation interviendrait au cours de la liquidation de l’entreprise. En comptabilité, il y a réserve latente lorsque la valeur réelle d'un actif est supérieure à sa valeur comptable, respectivement que la valeur réelle d'un passif est inférieure à sa valeur comptable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1015/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.5 et 5.6).
Une imposition séparée des réserves latentes au sens de l'art. 37b al. 1 LIFD suppose un lien de causalité suffisant entre la réalisation des réserves latentes et la liquidation de l'activité indépendante, en ce sens que la première doit être la conséquence immédiate de la seconde. Par conséquent, si ce n'est pas la liquidation (à elle seule) qui a mené à la réalisation des réserves latentes, il convient de soumettre ces dernières à l'imposition ordinaire (arrêt du Tribunal fédéral 9C_680/2022 du 24 avril 2024 destiné à la publication).
Selon la doctrine (Raphaël GANI in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, art. 37b, n. 35, p. 868-869), la dissolution de provisions, qui formellement peuvent comporter des réserves latentes dans la mesure où elles sont surévaluées, ne devrait pas automatiquement être qualifiée de bénéfice de liquidation. Dans la majorité des cas en effet, il s’agit uniquement d’un produit de l’activité ordinaire dont l’imposition a été différée par la constitution de réserves latentes. Tel est le cas du ducroire (débiteur douteux ou de la provision sur stock). Aucune de ces provisions ne constitue une plus-value conjoncturelle qui s’est accrue durant plusieurs exercices commerciaux. Au contraire, la provision est dissoute et reconstituée à chaque période fiscale. D’une manière générale, compte tenu de ce qui précède, un bénéfice de liquidation ne devrait être reconnu que sur la dissolution des réserves latentes liées à des actifs immobilisés et jamais à des actifs circulants.
La doctrine alémanique relève également (Ivo P. BAUMGARTNER in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème édition, 2022, art. 37b n. 13 f. p. 925-926) que les opérations ou les comptabilisations axées uniquement sur l’imposition privilégiée qui violent des prescriptions de droit commercial ou s’opposent à l’application correcte du principe de périodicité ne doivent pas être classées dans les « bénéfices de liquidation ». Ces déclarations ne sont pas liées à la liquidation, mais uniquement à des dispositions comptables du contribuable axées sur l’imposition privilégiée et font partie des revenus ordinaires imposables de l’activité commerciale courante. Il s’agit notamment d’activations omises au cours des années précédentes en violation du droit commercial, par exemple des travaux entamés ou des provisions non admises fiscalement.
Dans sa réponse, l’AFC-GE soutient que le présent recours – qui porte sur l’année fiscale 2021 – doit être déclaré irrecevable en tant qu’il concerne les dissolutions opérées en 2020, étant donné que les bordereaux relatifs à cette période fiscale sont entrés en force.
Cette argumentation n’est pas fondée. En effet, conformément au texte des art. 37b al. 1 LIFD et 44A LIPP, en cas de cessation de l’activité indépendante – pourvu que toutes les conditions soient remplies – le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable de manière privilégiée. (Ivo P. BAUMGARTNER, loc. cit. ; ATF 143 II 661 = RDAF 2018 II 163).
Partant, il convient d’examiner si la dissolution des provisions effectuées par le recourant en 2020, soit lors de l’année fiscale précédant la liquidation de son activité indépendante, constitue un revenu imposable séparément.
L’AFC-GE ne partage pas leur point de vue. Elle nie l’existence d’un tel lien de causalité. Subsidiairement, elle considère que les provisions pour risques liées aux avances sur commissions – bien qu’admises en taxation au cours des années précédentes – n’étaient pas justifiées par l’usage commercial.
Il est exact que la dissolution des provisions litigieuses est intervenue à l’occasion de la cessation de l’activité indépendante du recourant. Cependant, cela ne signifie pas encore que ce produit doive être imposé de manière privilégiée. En effet, un tel mode d’imposition ne peut intervenir que si c’est uniquement la liquidation qui a conduit à la réalisation des réserves latentes. Il résulte du compte « produits exceptionnels, uniques ou hors période » pour l’année 2021 les écritures suivantes, toutes datées du 31 décembre de l’année en question :
Libellé
Débit
Crédit
Ajustement provision AVS 2020 selon décision définitive
4'201.15
Dissolution provision bonus collaborateurs 2018
22'216.00
Dissolution provision pour réserve de risque 1/5
77'908.00
Dissolution provision pour réserve de risque cessation d’activité
155'816.00
Or, il n’appert d’aucune de ces écritures qu’elles concrétisent la comptabilisation d’un produit découlant de la réalisation de réserves latentes que comportait un ou des actifs utilisés par le recourant dans le cadre de son activité indépendante.
La provision AVS est dissoute et reconstituée à la fin, respectivement au début de chaque année fiscale. Si le contribuable avait poursuivi son activité indépendante en 2022, il aurait néanmoins dû acquitter le montant de CHF 4'201.15, qui représente la différence entre la provision comptabilisée en 2020 (CHF 34'464.20) et la somme de cotisations que lui réclame la caisse de compensation pour l’année 2021, selon la décision du 17 août 2021 (CHF 30'436.05).
Selon les déclarations du contribuable, les provisions pour réserves de risques sont intégralement dissoutes cinq ans à compter de la conclusion de chaque contrat d’assurance, puisque passé ce délai, il n’est plus tenu à restitution de la commission. Il s’ensuit que c’est l’écoulement du temps qui a conduit à la dissolution desdites provisions et non la cessation de l’activité indépendante.
Enfin, selon les explications que le recourant a fournies à l’AFC-GE dans sa lettre du 16 février 2023, même si C______ n’a pas mis à sa charge les bonus collaborateurs 2018, il a constitué une provision en lien avec ceux-ci, du moment que les créances y relatives n’étaient pas prescrites. Or, à supposer qu’un risque de paiement ait existé en 2018, il aurait disparu, non lors de la cessation de son activité indépendante, en 2021 mais ultérieurement, lorsque la prescription quinquennale de la créance des collaborateurs (art. 128 ch. 3 CO) serait acquise. Il s’ensuit que le revenu découlant de la dissolution de ladite provision ne présente aucun lien avec la cessation de son activité indépendante.
Le produit résultant de la dissolution des provisions est imposable en plein puisqu’il n’est pas la conséquence de la cessation de l’activité indépendante du contribuable.
Ne reposant sur aucun motif valable, le recours doit être rejeté.
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 15 juin 2023 par Madame A______ et Monsieur B______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 16 mai 2023 ;
le rejette ;
met à la charge de Madame A______ et Monsieur B______, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Pascal DE LUCIA et Philippe FONTAINE, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Sophie CORNIOLEY BERGER
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière