république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1755/2021 ICCIFD
JTAPI/54/2022
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 24 janvier 2022
dans la cause
Madame A______ et Monsieur B______, représentés par Me Michel CABAJ, avocat, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) 2008, 2009 et 2011 à 2016.
Monsieur B______ (ci-après : le contribuable ou le recourant) est le fils de Monsieur C______, lequel est décédé le ______ 2009.
Le contribuable a épousé Madame A______ en 2011.
Par courrier de son mandataire du 28 septembre 2018, le contribuable a informé l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) avoir reçu de son défunt père des avoirs intitulés « D______ – E______ n. 1______ » pour un montant de EUR 242'962.- au 31 décembre 2017. Cette déclaration spontanée concernait les périodes fiscales 2008 à 2017.
Par courriers recommandés du 13 décembre 2018, l’AFC-GE a informé les contribuables de l’ouverture d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt pour les années 2008, 2011, 2012, 2013 et 2015.
Par courrier A+ de l’AFC-GE du 19 décembre 2019, ces procédures ont été étendues aux années fiscales 2009, 2014 et 2016. Les contribuables étaient priés de fournir les relevés fiscaux détaillés et complets, avec mention des rendements échus aux 31 décembre 2008 à 2016, de leurs titres déposés auprès de D______ – E______ n. 1______. Ils étaient également invités à justifier concrètement la provenance des fonds à hauteur d’environ EUR 243'000.- au moyen de tous documents en ce sens.
À la demande des contribuables, l’AFC-GE a accordé plusieurs prolongations de délai, à savoir aux 29 février, 31 mars et 30 juin 2020.
N’ayant pas reçu les renseignements et les justificatifs requis, l’AFC-GE a imparti aux contribuables, par courrier recommandé du 13 juillet 2020, un dernier délai au 31 juillet 2020 pour les fournir, sous peine de taxation d’office et d’amende.
Par courrier recommandé du 14 août 2020, l’AFC-GE a informé les contribuables de l’ouverture complémentaire d’une procédure en tentative de soustraction d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2017.
Les contribuables étaient invités à lui faire parvenir les mêmes documents et renseignements que précédemment, mais arrêtés au 31 décembre 2017, ainsi qu’une attestation bancaire (formulaire A) authentifiant l’identité de l’ayant droit économique de la relation bancaire D______ – E______ n. 1______.
En outre, le service de taxation des personnes morales de l’AFC-GE avait relevé que le contribuable avait bénéficié de prestations appréciables en argent de CHF 28'492.-, sous forme d’intérêts excessifs, de la part de la Société immobilière F______ SA (ci-après : la SI). Ce montant serait à reprendre au titre de rendement de la fortune mobilière.
Par courrier recommandé du 17 décembre 2020, l’AFC-GE a informé le contribuable que les procédures en rappel et soustraction d’impôt pour les années 2008, 2009 et 2011 étaient terminées et lui a remis les bordereaux de rappel d’impôt pour ces années ainsi que des bordereaux d’amende ICC et IFD 2011. Les années 2008 et 2009 ne faisaient pas l’objet d’une amende.
Les reprises et les amendes étaient les suivantes :
Année fiscale
Supplément d'impôt ICC
Supplément d'impôt IFD
Amende ICC
Amende IFD
2008
CHF 129'324.05
CHF 51'400.80
2009
CHF 4'590.40
CHF 488.40
2011
CHF 3'525.05
CHF 390.00
CHF 3'525.00
CHF 390.00
Total
CHF 137'439.50
CHF 52'279.20
CHF 3'525.00
CHF 390.00
« À teneur de la loi, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il n’y a pas d’amende (dénonciation spontanée non punissable) à condition qu’aucune autorité fiscale n’en ait connaissance ; qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt ; qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû. En cas de dénonciation spontanée non punissable, il est également renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts (usage de faux, détournement d’impôt à la source et autres actes délictueux). En l’occurrence, les conditions de la dénonciation spontanée non punissable ne sont pas remplies vu l’absence de collaboration. En outre, en ne déclarant pas la prestation appréciable en argent perçue par la [SI] vous n’avez pas été imposé selon votre réelle capacité contributive. »
Année fiscale
Supplément d'impôt ICC
Supplément d'impôt IFD
Amende ICC
Amende IFD
2012
CHF 3'489.35
CHF 377.00
CHF 3'489.00
CHF 377.00
2013
CHF 3'551.10
CHF 390.00
CHF 3'551.00
CHF 390.00
2014
CHF 3'602.90
CHF 390.00
CHF 3'602.00
CHF 390.00
2015
CHF 3'160.70
CHF 338.00
CHF 3'160.00
CHF 338.00
2016
CHF 10'637.70
CHF 4'043.00
CHF 10'637.00
CHF 4'043.00
Total
CHF 24'441.75
CHF 5'538.00
CHF 24'439.00
CHF 5'538.00
Par courrier de leur mandataire du 18 janvier 2021, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre de tous ces bordereaux de rappel d’impôt et d’amende, concluant à leur annulation. Les bordereaux de rappel d’impôt étaient insuffisamment motivés. S’agissant de leur absence de collaboration, ils s’étaient efforcés de renseigner au mieux l’AFC-GE avec les éléments dont ils disposaient. La fiduciaire en charge de la comptabilité de la SI n’avait pas pu finaliser les états financiers de celle-ci en raison du fait que son employé avait été victime d’un cancer généralisé. En tout état de cause, ils n’avaient ni la conscience ni la volonté de commettre une soustraction.
Par lettre du 5 février 2021, l’AFC-GE a expliqué aux contribuables qu’à défaut d’informations de leur part, malgré plusieurs délais accordés, elle avait considéré le solde au 31 décembre 2017 de EUR 242'962.- comme étant un revenu perçu en 2008. Elle avait à chaque fois repris ce solde en l’extrapolant pour les années 2008 à 2016 et calculé un rendement annuel y relatif de 1%. Concernant la reprise de CHF 28'492.- en 2016, elle correspondait à des intérêts excessifs taxés comme un rendement de la fortune mobilière découlant d’une participation dans la SI.
Un délai était imparti aux contribuables pour leur permettre de préciser l’objet de leur réclamation. Passé ce délai, et sans réponse de leur part, une décision sur réclamation serait rendue sur la base de leur courrier du 18 janvier 2021.
Les rendements de 1% de la relation bancaire D______ pour chaque année fiscale ;
Le solde de EUR 242'962.- extrapolé sur les années 2008 à 2016 ;
La prestation appréciable en argent sous forme d’intérêts excessifs d’un montant de CHF 28'492.- pour l’année 2016.
En revanche, la reprise en revenu du solde de la relation bancaire D______ de EUR 242'962.- était formellement contestée, dès lors que ce montant provenait de fonds de la succession de feu le père du contribuable.
Ils ont sollicité un délai supplémentaire au 15 mars 2021, afin de pouvoir remettre tout document pertinent quant à la provenance des fonds en question.
Par lettre du 2 mars 2021, l’AFC-GE leur a accordé un délai, non prolongeable, au 15 mars 2021 pour compléter leur réclamation.
Par décision sur réclamation du 15 avril 2021, l’AFC-GE a maintenu inchangés les bordereaux de rappel ICC et IFD 2008, 2009 et 2011 à 2016, ainsi que les amendes.
Malgré le délai supplémentaire accordé, les contribuables n’avaient toujours pas apporté la preuve de leurs allégations. L’AFC-GE n’avait pu obtenir ni l’identité de l’ayant droit économique, ni les relevés fiscaux pour les années 2008 à 2017, ni les justificatifs de la provenance des fonds qui avaient permis d’alimenter le compte D______ – E______ n. 1______.
Force était ainsi de constater que les contribuables n’avaient pas pleinement collaboré à l’instruction des procédures.
En conséquence, faute de justificatifs, les reprises étaient maintenues.
L’AFC-GE disposait du relevé de compte de la relation bancaire « D______ - E______ n. 1______ » au 31 décembre 2017, sur la base duquel les reprises et les amendes avaient été calculées. Partant, on ne pouvait leur reprocher un manque de collaboration pour justifier les amendes.
La société G______ SA (ci-après : G______), qui détenait la documentation pertinente, avait été liquidée et radiée le ______ 2019 suite au scandale des « Panama papers ». De ce fait, ils n’avaient pas pu fournir les pièces justificatives prouvant l’acquisition par voie de succession des avoirs litigieux. Cela étant, le compte précité était libellé « E______ », ce qui correspondait au prénom « ______ » du père du recourant écrit à l’envers. Au vu du délai de conservation des documents de dix ans, les pièces d’ouverture de compte par feu M. C______ n’avaient pas pu être obtenues. De plus, ce dernier avait signé un accusé de réception, daté du 30 novembre 1999, de documents relatifs au compte « E______ » autorisant leur destruction, ce qui indiquait qu’il avait la titularité de ce compte. La signature du recourant sur un mémorandum relatif aux avoirs de son père indiquait qu’il n’était pas le signataire de la décharge susmentionnée.
Au vu de ce faisceau d’indices établis par pièces, il fallait considérer que les avoirs du compte « E______ » avaient été acquis par voie successorale et qu’ils devaient bénéficier d’une exonération d’impôt. Les recourants ont sollicité un délai au 16 juin 2021 pour compléter leur recours.
Bien que le tribunal leur ait accordé un délai au 10 juin 2021, les recourants n’ont finalement pas déposé de complément à leur recours.
Dans sa réponse du 20 juillet 2021, l’AFC-GE a conclu à l’annulation des bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2009 et au rejet du recours pour le surplus.
Malgré les nombreuses prolongations de délai, les contribuables n’avaient jamais remis de justificatifs sur la provenance des fonds et sur l’ayant-droit économique du compte litigieux.
L’accusé de réception du 30 novembre 1999 n’apportait pas de renseignements sur la titularité du compte en 2008, année durant laquelle le recourant déclarait avoir reçu les avoirs de EUR 242'962.-.
Il n’était pas non plus démontré que G______ détenait effectivement la documentation pertinente et les droits de signature permettant d’obtenir copie de ces documents.
Par ailleurs, il était demandé aux recourants, non pas de fournir les pièces d’ouverture du compte « E______ », mais les relevés fiscaux 2008 à 2016 de celui-ci. Or, le délai de conservation de dix ans n’était pas échu pour ces années. Par ailleurs, il était possible que les banques conservent les documents bancaires plus de dix ans, notamment sous format informatique.
Le courriel du 28 janvier 2020 de l’D______ adressé en copie au recourant n’était pas suffisant pour prouver que ce dernier n’arriverait pas à obtenir les relevés fiscaux requis. En tout état, ce courriel laissait entendre que les relevés fiscaux existeraient toujours et n’auraient pas été détruits.
Ainsi, au vu des pièces du dossier, les recourants n’avaient pas apporté la preuve que les avoirs de EUR 242'962.- avaient été perçus par voie de succession en ligne directe impliquant une exonération fiscale. Partant, faute de documents répondant aux questions posées par l’AFC-GE, il se justifiait d’infliger une amende aux recourants pour manque de collaboration de leur part.
Enfin, une erreur de plume s’était glissée dans les bordereaux d’amende ICC/IFD 2011 à 2015, dès lors que la motivation de la prestation appréciable en argent perçue de la SI n’aurait dû figurer que dans les bordereaux d’amende ICC/IFD 2016. Toutefois, cela n’avait pas de conséquence sur le fond du litige.
Les recourants ont remis une attestation de l’administrateur d’I______ SA, en liquidation, datée du 1er septembre 2021, laquelle indique qu’elle gérait les avoirs du compte « E______ » et que M. C______ en était l’ayant droit économique.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
L’AFC-GE ayant déclaré dans sa réponse du 20 juillet 2021 qu’elle annulait les bordereaux de rappel d’impôts ICC et IFD 2009, le tribunal lui en donnera acte.
Les recourants contestent la reprise sur le revenu de CHF 242'962.- en 2008 et les amendes ICC/IFD 2011 à 2016.
En ce qui concerne la reprise sur le revenu d’un montant de CHF 242'962.- en 2008, en matière d’ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 abroge les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V).
L’art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.
En l’espèce, s’agissant de l’ICC 2008, ce sont les dispositions de l’ancien droit (aLIPP-I à V) qui s’appliquent.
Aux termes de l’art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (al. 1).
Au niveau cantonal, l’art. 1 aLIPP-IV est d’une teneur similaire.
Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.2 et 3.3 et les réf.), les art. 16 al. 1 LIFD et 1 aLIPP-IV expriment, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net. En application de la clause générale des art. 16 al. 1 LIFD et 1 aLIPP-IV, ainsi que de la liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD et 2 à 9 aLIPP-IV, sont ainsi considérés comme revenus imposables tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
Les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial sont en revanche exonérées de l'impôt direct sur le revenu (art. 24 let. a LIFD et art. 10 let. c aLIPP-IV).
En vertu de la maxime inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents. Cette maxime ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits. Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts du Tribunal fédéral 2C_74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 9.2 ; 2C_66/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1).
En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Ainsi, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2).
Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (ATA/844/2020 du 1er septembre 2020 consid. 4b et les références citées).
En l’espèce, le recourant soutient avoir reçu de son père, par voie successorale, le compte bancaire D______ – E______ n. 1______, dont le solde au 31 décembre 2017 s’élevait à CHF 242'962.-. Partant, il prétend être exonéré de l'impôt direct sur le revenu.
L’AFC-GE considère, quant à elle, que le recourant n’a pas démontré la provenance de cet avoir, de sorte qu’elle a imposé ce montant au titre de revenu en 2008.
Le tribunal observe tout d’abord que, par courrier du 28 septembre 2018, le recourant a procédé à la dénonciation spontanée du susdit compte bancaire pour les années fiscales 2008 à 2017.
Or, le père du recourant étant décédé le ______ 2009 et faute de justificatifs confirmant un éventuel avancement d’hoirie, sachant que le recourant a deux autres frères, l’on peine à comprendre comment le recourant aurait pu acquérir ce compte en 2008 par dévolution successorale.
Malgré les multiples délais accordés par l’AFC-GE, les recourants n’ont pas établi la provenance des fonds sur le compte, ni fourni la preuve que le père du recourant en était l’ayant-droit économique.
L’accusé de réception du 30 novembre 1999 ne permet pas de constater à satisfaction de droit que le de cujus en était le titulaire ou l’ayant droit économique en 2008.
Rien n’indique non plus que G______, radiée le ______ 2019, aurait détenu les documents pertinents et les droits de signature permettant de les obtenir.
Compte tenu de la date de la lettre de la dénonciation spontanée, les recourants ne peuvent pas raisonnablement soutenir que le délai de conservation des pièces justificatives de dix ans était échu pour les années 2008 à 2016.
Le courriel de l’D______ du 28 janvier 2020, mentionnant les conditions à remplir pour obtenir les relevés fiscaux, ne permet pas de considérer que ceux-ci n’étaient plus disponibles pour les années concernées.
Enfin, l’attestation du 1er septembre 2021, établie pour les besoins de la cause par l’administrateur liquidateur d’I______ SA, ne saurait suffire à prouver que feu M. C______ avait été le bénéficiaire économique du compte bancaire litigieux auprès de l’D______.
Dans ces circonstances, à défaut de pièces justificatives concernant l’origine des fonds sur le susdit compte bancaire, il y a lieu de considérer que le recourant n’a pas démontré avoir acquis le montant de EUR 242'962.- dans la succession de son père. En conséquence, la reprise de ce montant dans l’année fiscale 2008 est confirmée. Le recours est rejeté sur ce point.
En second lieu, les recourants contestent les amendes ICC/IFD 2011 à 2016, estimant que les conditions d’une dénonciation spontanée sont remplies dans le cas présent.
À teneur des art. 175 al. 3 LIFD et 69 al. 3 LPFisc, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition :
a) qu’aucune autorité fiscale n’en ait connaissance ;
b) qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt ;
c) qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû.
Ces trois conditions cumulatives doivent être remplies pour admettre l’existence d’une dénonciation spontanée non punissable (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, p. 1995 n. 48 ad art. 175 LIFD).
En l’espèce, malgré les nombreuses prolongations de délai accordées par l’AFC-GE, les recourants n’ont pas fourni les renseignements et justificatifs nécessaires (notamment les relevés fiscaux détaillés et complets, la justification de la provenance des fonds, ainsi qu’une attestation bancaire authentifiant l’identité de l’ayant droit économique).
À cet égard, il y a lieu de rappeler qu’à la date de la lettre de dénonciation spontanée, soit le 28 septembre 2018, le délai de conservation de dix ans n’était pas échu pour les années 2008 à 2016. De plus, comme le relève l’autorité intimée, il était possible que les banques conservent les documents bancaires plus de dix ans, notamment sous un format informatique.
La quotité des amendes n’est en soi pas contestée. Au demeurant, on ne voit pas en quoi l’autorité intimée aurait mal appliqué les dispositions légales fédérales et cantonales en fixant la quotité de l'amende à une fois l'impôt éludé. Dans ces conditions, les amendes sont confirmées dans leur principe et leur quotité. Le recours est rejeté sur ce point également.
Dès lors que l’AFC-GE a conclu à l’annulation des bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2009, le recours sera considéré comme partiellement admis.
En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Compte tenu de l’issue du recours et du fait que les recourants n’ont pas conclu à l’octroi d’une indemnité de procédure, il n’y a pas lieu d’en allouer (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 17 mai 2021 par Madame A______ et Monsieur B______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 15 avril 2021 ;
l’admet partiellement ;
donne acte à l'administration fiscale cantonale de ce qu’elle annule les bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2009 ;
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l'avance de frais ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Alia CHAKER MANGEAT et Stéphane TANNER, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière