république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/4421/2020 ICC
JTAPI/952/2021
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 20 septembre 2021
dans la cause
Les héritiers de Monsieur A______, soit Mesdames B______, C______, D______, ainsi que Messieurs E______, F______, G______ et H______, tous représentés par Madame B______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Le litige concerne l’impôt sur les successions.
Monsieur A______ (ci-après : le défunt ou le de cujus) est décédé à I______ le ______ 2019 où il était domicilié.
Par testament public et codicilles, il avait notamment institué comme héritiers sept membres de sa famille, à savoir Mesdames B______, C______ et D______, ainsi que Messieurs E______, F______, G______ et H______ (ci-après : les héritiers).
En remplissant la déclaration de succession, les héritiers ont écarté de l’actif une créance que le défunt détenait à l’encontre de son neveu, Monsieur H______ (ci-après : M. H______), d’un montant de CHF 87'000.- (ci-après : la créance), incorporée dans une reconnaissance de dette datée du 10 février 2015. Ce montant représentait, en valeurs arrondies, des prêts accordés entre 1997 et 2015 par le défunt à M. H______, pour lui permettre de développer ses entreprises successives, auxquels s’ajoutaient les intérêts.
M. H______ est domicilié en Espagne depuis 1992.
Le 5 novembre 2020, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a notifié aux héritiers un bordereau de droits de succession d’un montant de CHF 248'391.55 en incluant la créance dans l’actif successoral.
L’avoir imposable de M. H______ s’élevait à CHF 26'830.90, sur un total de CHF 705'999.-.
M. H______, émargeait à l’aide sociale espagnole, si bien qu’il était insolvable et incapable de rembourser ses dettes. De ce fait, la créance devait être considérée comme totalement perdue.
Par décision du 26 novembre 2020, l’AFC-GE a rejeté la réclamation, pour le motif que M. H______ n’avait pas démontré son insolvabilité au jour du décès.
Par acte du 28 décembre 2020, les héritiers, sous la plume de Mme B______ ont interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) à l’encontre de cette décision, en concluant à l’annulation de cette décision, ainsi que du bordereau du 5 novembre 2020 et à ce qu’il soit constaté que la créance était définitivement perdue, le tout sous suite de dépens. Il a produit un chargé de pièces dont le contenu sera repris ci-après en tant que de besoin.
Domicilié en Espagne depuis 1992, sans disposer d’un établissement stable ni avoir élu domicile en Suisse, M. H______ ne pouvait y être poursuivi. Avec son épouse, ils percevaient une pension de la sécurité sociale espagnole, ainsi qu’une rente AVS totalisant EUR 1'405.-. Après paiement de leur loyer mensuel, ils ne disposaient plus que de EUR 905.- pour subvenir à leurs besoins. Compte tenu de leurs maigres disponibilités, il était inimaginable que le précité puisse rembourser la dette contractée auprès de son oncle. Par ailleurs, âgé de 69 ans, il ne pouvait compter sur une reprise d’une activité professionnelle.
En 2018, il avait vendu à sa sœur, Mme B______, la part de l’appartement lui revenant dans la succession de son père pour la somme de CHF 64'450.- et avait utilisé cette somme pour rembourser des arriérés de la sécurité sociale espagnole à concurrence de CHF 18'309.15. Le solde avait permis de couvrir les besoins des époux et la mise à niveau de leur situation financière. Il se trouvait ainsi définitivement en situation d’absence de liquidités l’empêchant de rembourser ses dettes. Il avait emprunté de l’argent à son oncle à cinq reprises depuis vingt-trois ans. Son insolvabilité devait être considérée comme durable. Il n’avait jamais été capable de rembourser les prêts en question, étant précisé qu’ils lui avaient été accordé alors qu’il exerçait encore une activité professionnelle. Il avait en outre emprunté de l’argent à sa mère pour un total de CHF 164'500.-, sur cette somme, CHF 163'000.- avait été considérée comme un avancement d’hoirie.
Si le défunt avait eu l’intention de poursuivre son neveu en Espagne en vue de recouvrer sa créance, il aurait pu procéder dans cet État. En outre, les pièces produites par les recourants ne permettaient pas de conclure à une insolvabilité de M. H______. Il s’agissait principalement de correspondances privées entre le défunt et son neveu, de reconnaissances de dettes entre les deux parents et de preuves de versements d’arriérés à la Sécurité sociale espagnole. Par ailleurs, les documents rédigés en langue espagnole n’étaient pas traduits. Il ne pouvait être exclu que le précité ait été entretenu par d’autres personnes, telles que des membres de sa famille. Enfin, rien ne démontrait que le défunt ait entrepris une quelconque démarche en vue de recouvrer les sommes prêtées, même si une reconnaissance de dette avait été signée.
Les certificats de rentes annexés confirmaient que M. H______ et son épouse disposaient en 2019 d’une rente annuelle de EUR 5'627.-, à laquelle s’ajoutait une rente AVS mensuelle de CHF 619.-. Si le de cujus avait souhaité poursuivre son neveu en Espagne, il aurait dû recourir à la voie de l’entraide internationale et donc engager des frais, alors même qu’il savait ce dernier incapable de le rembourser et connaissait le caractère vain de la procédure. Le de cujus avait en revanche demandé à M. H______ à plusieurs reprises de lui rembourser les sommes prêtées, mais il ne lui n’avait pas fait don de ces montants, afin de ne pas léser les autres héritiers.
Les recourants avaient démontré par pièces que M. H______ se trouvait depuis des années dans l’incapacité d’honorer ses engagements et que cette insolvabilité était durable. Il ne respectait pas le plan de remboursement convenu avec son oncle, si bien que celui-ci avait exigé qu’il signât une reconnaissance de dette. Ni lui, ni son épouse ne disposaient de fortune. Enfin, l’AFC-GE affirmait, mais sans le démontrer, que ce dernier avait été entretenu par d’autres personnes.
Dans sa duplique du 19 mai 2021, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa réponse.
Les arguments des parties et le contenu des pièces produites seront repris, ci-après, dans la mesure utile.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l'espèce, contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale en matière de droits de succession (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 67 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 - LDS - D 3 25).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 67 LDS, 63 et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10).
Les recourants contestent la prise en compte de la créance par l’AFC-GE pour le calcul des droits de succession. Selon eux, elle doit être considérée comme définitivement perdue, en raison de l’insolvabilité de M. H______.
Est ouverte dans le canton de Genève la succession de celui qui y était domicilié au sens des art. 23 et ss. du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210).
Pour les successions ouvertes dans le canton de Genève, les droits sont dus sur tous les biens qui en dépendent, quelle que soit leur nature et dans quelque lieu qu’ils soient situés, à l’exception des immeubles situés hors du canton, à condition qu’il n’en résulte pas une double imposition contraire au droit fédéral et aux traités internationaux (art. 4 LDS).
À teneur de l’art. 8 al. 1 LDS, quel que soit le mode de liquidation de la succession, l’estimation des biens délaissés s’établit d’après leur valeur au jour du décès ou, s’il s’agit d’une déclaration d’absence, à la date à laquelle remontent les effets de cette déclaration.
Les créances sont estimées au pair, à moins qu’à raison de l’insolvabilité plus ou moins complète du débiteur, il n’y ait lieu de les considérer comme partiellement ou totalement perdues (art. 11 al. 2 LDS).
Les héritiers légaux et les héritiers institués ont l'obligation de déclarer, pour la perception des droits en conformité des dispositions de la LDS, toutes les libéralités, quelle que soit leur date, reçues du défunt à titre soit d'avances d'hoirie soit de donations, tant en pleine propriété qu'en nue-propriété ou en usufruit, ainsi que les remises de dettes et autres avantages semblables (art. 13 al. 1 LDS).
S’agissant de l’insolvabilité, la jurisprudence de la chambre administrative de la Cour de justice a posé des critères restrictifs : il faut que le débiteur apparaisse comme définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable (ATA/723/2012 du 30 octobre 2012 consid. 5b ; ATA/132/2009 du 17 mars 2009 consid. 9).
La notion d’insolvabilité n’est pas liée quant au fond à certains faits ou manifestations extérieurs, comme la faillite ou la saisie, car de tels faits ne prouvent qu’indirectement l’incapacité de paiement du débiteur et n’excluent nullement la possibilité de prouver l’insolvabilité d’une autre façon. L’insolvabilité est constituée par un état de fait réalisé lorsque le débiteur manque des moyens financiers nécessaires pour désintéresser ses créanciers ; il faut cependant que cet état de fait ne soit pas simplement passager, comme cela arrive par exemple quand le débiteur se trouve dans l’impossibilité momentanée de réaliser ses actifs (ATA/508/2014 du 1er juillet 2014 consid. 6b). Il est nécessaire que la créance soit irrécouvrable à un certain moment, c'est-à-dire qu'il soit établi que le créancier n'a pu obtenir que partiellement le paiement de sa créance, après avoir utilisé tous les moyens de droit dont il disposait (ATA/677/2009 du 22 décembre 2009 consid. 7b).
La perte sur créance est certaine lorsque le contribuable démontre qu’il a mis en œuvre les procédures et démarches que l’on peut raisonnablement attendre d’un créancier ou d’un porteur de droit à l’égard de son bien. Une perte commerciale est définitive lorsque, à vues humaines, il n'apparaît pas possible d'attendre le retour à l'état antérieur, ni de compter sur une appréciation réelle de la valeur du bien en cause. Les pertes sur créances deviennent effectives au moment où l'insolvabilité est constatée officiellement par un acte de défaut de biens (ATA/1351/2017 du 3 octobre 2017 consid. 5a).
En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4.3).
En l’espèce, les recourants font valoir en substance que M. H______, au vu de l’ampleur des prêts accordés par son oncle et des maigres ressources dont bénéficiait son couple en 2019, doit être considéré comme étant insolvable. Ils relèvent par ailleurs qu’il aurait été vain de diligenter une poursuite à son encontre, au vu de sa résidence espagnole et du fait qu’il n’avait pas fait élection de domicile en Suisse.
De son côté, l’AFC-GE considère que l’insolvabilité du précité n’a pas été démontrée. Son oncle n’a entrepris aucune démarche tendant à recouvrer les sommes qu’il lui a prêtées. Elle remet en cause la valeur probante des pièces produites à l’appui du recours : certaines ne sont que des correspondances privées entre le de cujus et son neveu, d’autres ne sont pas traduites et une autre est postérieure au décès. Enfin, l’autorité intimée relève qu’il ne peut être exclu que M. H______ ait été entretenu par d’autres membres de sa famille.
Il convient de déterminer si, comme le soutiennent les recourants, pièces à l’appui, à cette date, la créance que le de cujus détenait à l’encontre de M. H______ devait être considérée comme totalement perdue en raison de l’insolvabilité de ce dernier.
a. Le de cujus a octroyé divers prêts à son neveu :
1997
CHF
35'000
2000
CHF
10'000
2003
EUR
6'000
2004
EUR
6'000
2015
EUR
6'000
Le 15 mars 2004, M. H______ a signé une reconnaissance de dette par laquelle il s’est engagé à rembourser à son oncle une somme de EUR 12'000.-. À cette somme s’ajoutaient des intérêts de EUR 500.-, payable en quatre mensualités s’échelonnant entre juin 2004 et janvier 2005. N’ayant reçu aucun versement de la part de son neveu, le de cujus lui a envoyé deux rappels, par courriels des 23 septembre et 24 novembre 2004. Le 5 décembre 2004, M. H______ a répondu à son oncle qu’il se trouvait dans l’impossibilité de faire face aux échéances convenues. Avant qu’il ne puisse procéder à une facturation [à ses clients], il ne disposait que d’une trésorerie minimale. Il proposait un paiement mensuel des intérêts dus. Par courriel du 14 décembre suivant, M. H______ a encore exprimé à son oncle ses regrets de ne pas être en mesure le rembourser. Il ne pouvait pas obtenir de crédit bancaire. Le 10 février 2015, il a signé une reconnaissance de dette par laquelle il se reconnaissait débiteur de la somme de CHF 87'000.- et précisant que « ce montant sera déduit de la part d’héritage qui pourrait m’être dévolue en provenance éventuelle de mon oncle ».
Dans une déclaration du 1er juillet 2018, M. H______ a récapitulé les diverses opérations. Il en découlait que sur une somme totale empruntée à sa mère s’élevant à CHF 183'000.-, celle-ci lui faisait donation de CHF 20'000.-, le solde, à savoir CHF 163'000.-, étant considéré comme un avancement d’hoirie, à englober dans le partage de la succession de cette dernière. M. H______ a également autorisé sa sœur à vendre une part de nue-propriété dans un appartement, une part du prix devant servir à acquitter des arriérés de la sécurité sociale espagnole, afin qu’il bénéficie d’une pension de retraite.
Selon une décision de la caisse de compensation AVS du 8 mai 2017, une rente AVS mensuelle de CHF 619.- est allouée à M. H______. Ce dernier et son épouse ont également perçu des pensions de la sécurité sociale espagnole, ainsi qu’il résulte d’attestations datés respectivement des 1er et 2 février 2020 et qui se montent à respectivement EUR 206.34 et EUR 645.9 pour l’année 2019, soit au total EUR 852.24 par mois, ce qui équivalait, en 2019 à CHF 948.10. Globalement, les époux disposaient en 2019 d’un revenu brut total mensuel de CHF 1'567.10.
b. La reconnaissance de dette du 10 février 2015 doit être qualifiée de libéralité consentie par le défunt à son neveu, puisqu’en signant ce document, l’intéressé se voyait dispensé de rembourser ses dettes échues, moyennant diminution de sa part successorale à concurrence de CHF 87'000.-.
Quand bien même, au vu des pièces du dossier résumées ci-dessus, ce dernier ne disposait que de maigres ressources financières au jour du décès, la créance de CHF 87'000.- ne peut être considérée comme sans valeur. En effet, à cette date, le contribuable est certes devenu débiteur envers ses cohéritiers, qui ont succédé à son oncle, mais il a simultanément acquis une part de la succession de ce dernier (principe de la saisine héréditaire, art. 560 CC). Or, après avoir réintégré le montant de la créance dans la masse successorale, la part qui a échu au recourant n’était pas nulle, mais s’élevait à CHF 26'830.90.
En conséquence, la créance litigieuse devait être portée dans la déclaration de succession à sa valeur nominale (art. 11 al. 2 LDS), soit CHF 87'000.-.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.
Vu l'issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 28 décembre 2020 par Mesdames B______, C______ et D______, ainsi que Messieurs E______, F______, G______ et H______ contre la décision sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 26 novembre 2020 ;
le rejette ;
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Caroline GOETTE et Stéphane TANNER, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Sophie CORNIOLEY BERGER
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière