république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/2926/2020 et A/2928/2020 ICC
JTAPI/660/2021
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 24 juin 2021
dans la cause
A______, représentée par Me André ZOLTY, avocat, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
La fortune brute taxable s’élevait à CHF 23'014'362.-, avant les déductions pour dettes totalisant CHF 14'810'000.- et la déduction sociale sur la fortune de 246'600.-.
L’AFC-GE avait omis d’appliquer l’art. 60 de loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoyant que l’ICC sur la fortune et le revenu ne pouvait excéder 60 % du revenu net imposable et que le rendement net de la fortune était fixé au moins à 1 % de la fortune nette.
En application de cette disposition légale, elle aurait dû être imposée sur un revenu de CHF 79'578.- correspondant à 1 % de sa fortune, dont il fallait soustraire des primes d’assurances-maladies (CHF 8'364.-), d’assurance-vie et d’intérêts d’épargne (CHF 127.-), des dons (CHF 15'000.-), des frais médicaux (CHF 600.-), des frais de garde effectifs (CHF 8'000.-) et des charges de famille (CHF 20'000.-). Pour autant que « tous ces montants soient déductibles, ce qui devrait être le cas », son revenu net imposable s’élevait finalement à CHF 27'488.- et l’impôt sur la fortune ne pouvait excéder les 60 % de ce montant. L’IIC étant également un impôt sur la fortune, il devait être compris dans le calcul du bouclier fiscal.
Par décision du 23 octobre 2015, l’AFC-GE a admis partiellement cette réclamation, en ce sens que l’ICC fixé par le bordereau initial était réduit à concurrence de CHF 26'058,85, en application du bouclier fiscal. Elle y a précisé que cette décision pouvait faire l’objet d’une « réclamation » à déposer auprès d’elle.
Par bordereau du 11 novembre 2015 relatif à l’ICC 2013, l’AFC-GE a à nouveau taxé la contribuable uniquement sur sa fortune, s’élevant cette-fois-ci à CHF 9'140'136.-. Après une réduction liée au boucler fiscal de CHF 30'953,65, l’ICC sur la fortune était fixé à CHF 56'331,60. L’IIC était quant à lui arrêté à CHF 24'126,55.
La fortune brute taxable s’élevait à CHF 24'249'904.-, avant les déductions pour dettes totalisant CHF 14'861'250.- et la déduction sociale sur la fortune de CHF 248'518.-.
Reprenant, en substance, les mêmes arguments que ceux formulés dans sa réclamation du 26 novembre 2013, elle a à nouveau conclu à ce que l’impôt sur la fortune n’excède pas les 60 % de son revenu net imposable (correspondant à 1 % de sa fortune nette), lequel s’élevait cette fois-ci à CHF 26'588.- parce qu’il tenait compte d’une déduction pour dons de CHF 15'900.-, et non pas de CHF 15'000.-.
De son revenu de CHF 91’401.-, correspondant à 1 % de sa fortune, il fallait soustraire des primes d’assurances-maladies (CHF 8'181.-), les intérêts d’épargne (CHF 124.-), des dons (CHF 15'000.-), des frais médicaux (CHF 2’237.-), des frais de garde effectifs (8'062.-) et des charges de famille (CHF 20'156.-). Ainsi, en application l’art. 60 LIPP, son revenu net imposable s’élevait finalement à CHF 37’641.- et l’impôt sur la fortune ne pouvait excéder les 60 % de ce montant. L’IIC étant également un impôt sur la fortune, il devait être compris dans le calcul du bouclier fiscal.
Ce faisant, elle a tenu compte de 1 % de la fortune nette avant la déduction sociale (CHF 82'043.- pour 2012 et CHF 93'886.- pour 2013). Elle a ensuite soustrait de ces montants des frais professionnels (CHF 0.- pour 2012 et CHF 1'204.- pour 2013), les « déductions générales » (CHF 10’628.- pour 2012 et CHF 10’542.- pour 2013) et les charges de famille (CHF 20'000.- pour 2012 et CHF 20'156.- pour 2013).
Reprenant ses explications et arguments formulés précédemment, elle a en particulier ajouté, s’agissant de la prise en compte de l’IIC dans le calcul du bouclier fiscal, que le tribunal avait déjà jugé que cet impôt n’était pas pris en compte dans le cadre de l’application de l’art. 60 LIPP. Elle demandait toutefois au tribunal de revoir sa jurisprudence.
En effet, même si l'on qualifiait l'IIC d'impôt réel, il était indéniable qu’il frappait les revenus et la fortune du propriétaire de l'immeuble. Il était calculé sur la fortune immobilière du contribuable exactement de la même manière que l'impôt sur la fortune (par capitalisation de l'état locatif). Les seules différences étaient les taux d'imposition et le fait que pour l'impôt sur la fortune il était possible de déduire les dettes grevant l'immeuble, ce qui n'était pas le cas pour l'IIC. Dès lors que cet impôt était en réalité un impôt sur la fortune, il devait être compris dans le bouclier fiscal, même s’il n’était pas concerné par les centimes additionnels cantonaux et communaux mentionnés à l’art. 60 LIPP.
Pour le surplus, cette disposition légale avait pour but d'éviter l'imposition confiscatoire des contribuables. Si un contribuable était déjà taxé à 60 % en fonction du bouclier fiscal et que l’on ajoutait l'impôt fédéral direct de l'ordre de 10 % et l'IIC, on arrivait souvent à une taxation totale de 80 %, voire plus, ce qui était manifestement confiscatoire. Dans son jugement du 20 juin 2016 (JTAPI/635/2016 concernant la taxation de la recourante pour l’année 2011 et que celle-ci n’a pas contesté), le tribunal s'était basé sur les travaux préparatoires relatifs à l'art. 60 LIPP pour en exclure l'IIC du bouclier fiscal. Elle considérait que ces travaux préparatoires ne devraient pas être déterminants car ils comportaient des éléments « quelque peu trompeurs ». En effet, dans le cadre de ces travaux, le Conseiller d'État avait répondu (aux membres du Parlement) que l'IIC se montait à 1 ‰ et non à 1 %, ce qui était exact, mais ce qui « donn[ait] le sentiment que cet impôt [était] insignifiant ». Or, c'était très loin d'être le cas, comme l’attestaient ses bordereaux de taxation pour les années 2017 et 2018, selon lesquels l’IIC représentait respectivement 8,8% et 7,8 % de son revenu imposable.
Les griefs de la recourante étaient impropres à remettre en cause la jurisprudence du tribunal relative à l'exclusion de l'IIC du bouclier fiscal, étant précisé que la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) avait adopté la même solution dans une autre cause.
Pour le surplus, pour l’année 2012, elle avait bien admis en déduction, dans le calcul du bouclier fiscal, CHF 8’364.- de primes d'assurances-maladies, CHF 2'138.- de frais médicaux, 126.- de primes d'assurance-vie et d'intérêts d'épargne et CHF 20'000.- de charges de famille.
Pour l’année 2013, elle avait tenu compte des déductions de CHF 1'204.- pour des frais professionnels, de CHF 10'542.- pour « diverses déductions générales et d'autres frais » et de CHF 20'156.- pour charges de famille. Enfin, pour cette année, au rendement minimum de la fortune s'élevant à CHF 93'886.-, elle avait rajouté les autres revenus de la recourante, à savoir son salaire et ses allocations familiales totalisant CHF 14'700.-.
Pour déterminer sa fortune nette déterminante pour le calcul du bouclier fiscal, l’AFC-GE avait rajouté la déduction sociale (CHF 246'600.- pour 2012 et CHF 248'518.- pour 2013). L'art. 60 LIPP n'étant pas explicite à ce sujet, elle considérait qu’il n’y avait pas lieu de procéder ainsi, cette déduction devant être opérée de la même manière que celles liées au revenu net imposable.
Par ailleurs, l’AFC-GE n’avait pas pris en compte « tous les éléments déductibles » qu’elle avait fait valoir dans ses déclarations fiscales 2012 et 2013, à savoir en particulier les frais de garde effectifs (CHF 8'000.- en 2012 et CHF 8'062.- en 2013), les dons (CHF 12’190.- en 2012 et CHF 12’646.- en 2013) et les cotisations à l’AVS pour CHF 24'266.- (en 2013).
Compte tenu de ces déductions, son revenu net déterminant pour le calcul du bouclier fiscal s’élevant à CHF 28'759.- en 2012 et à CHF 30'429.-. Les 60 % de ces montants représentaient CHF 17'255.-, respectivement CHF 18'257.-, auxquels s’ajoutait la taxe personnelle de CHF 25.-.
S’agissant de l’IIC, elle a repris, en substance, ses arguments précédents.
A sa réplique relative à la cause n° A/2928/2020 (année fiscale 2013), elle a notamment joint une décision de l’OCAS datée du 7 février 2014, faisant état de cotisations dues pour l’année 2013 totalisant CHF 23'294,50.
Contrairement à ce qu'avançait la recourante, c'était la fortune avant déduction sociale qui devait être prise en compte dans le calcul du rendement déterminant au sens de l'art. 60 LIPP.
En vertu des principes d'étanchéité des exercices et de périodicité de l'impôt, les cotisations à l’AVS invoquées par la recourante n’étaient déductibles qu’en 2014, puisqu’elles avaient été facturées au cours de cette année.
Pour le surplus, la recourante n'avait pas apporté les justificatifs des frais de garde allégués - qu’elle avait, selon ses indications, payés en cash -, de sorte que c'était à raison qu'ils avaient été écartés. En effet, suite à une demande de renseignements (jointe à ses répliques) qu’elle lui avait adressée en février 2015 à ce sujet, la recourante avait répondu avoir payé à B______, en cash et sans reçu, une somme de CHF 8’500.- pour la période du 1er au 30 juin 2013 et qu’elle n'avait plus de contact avec cette dernière. La recourante avait indiqué le numéro AVS de B______ ainsi que des factures de cotisations salariales. Ces factures n'indiquaient toutefois pas le numéro AVS de l'employé concerné. Il n'était ainsi pas prouvé qu'elles concerneraient B______.
En outre, dans la mesure où le revenu imposable de la recourante, diminués des déductions prévues aux articles 29 à 36 LIPP, était nul pour les deux années, aucune déduction ne pouvait être admise pour les dons.
EN DROIT
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’AFC-GE (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l'art. 49 LPFisc.
En vertu de l'art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10), applicable en vertu de l’art. 2 al. 2 LPFisc, le tribunal peut, d'office ou sur requête, joindre en une même procédure des affaires qui se rapportent à une situation identique ou à une cause juridique commune.
En l'occurrence, dans la mesure où les causes nos A/2926/2020 et A/2928/2020 se rapportent à un complexe de faits et une problématique juridique identiques, le tribunal les joindra afin qu'il soit statué au moyen d'un seul jugement.
La recourante sollicite la prise en compte de l’IIC dans le calcul du bouclier fiscal prévu par l’art. 60 LIPP. Elle soutient par ailleurs que le rendement net de la fortune devrait correspondre à 1 % la fortune nette après la déduction sociale sur cette fortune.
Aux termes de cette disposition, pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le revenu - centimes additionnels cantonaux et communaux compris - ne peuvent excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette (al. 1). Sont considérés comme rendement net de la fortune, au sens de cette disposition, les revenus provenant de la fortune mobilière et immobilière, sous déduction notamment des frais mentionnés à l'art. 34 let. a, c, d et e LIPP (al. 2).
Dans son jugement du 20 juin 2016 (JTAPI/635/2016), qui concerne la taxation de la recourante pour l’année 2011, le tribunal a déjà jugé, en se fondant sur les travaux législatifs conduisant à l’adoption de l’art. 60 LIPP, que l’IIC n’était pas compris dans les impôts sur la fortune entrant en ligne de compte dans la détermination du pourcentage de 60% du revenu net imposable de l’art. 60 LIPP (cf. consid. 6). La recourante n’a pas recouru contre ce jugement. Statuant, par arrêt du 20 février 2018 (ATA/168/2018), sur le recours que l’AFC-GE avait interjeté contre ce jugement (sur un autre point), la chambre administrative a notamment relevé que, faute d’avoir elle-même recouru contre ce jugement, la recourante ne pouvait plus remettre en cause l’exclusion de l’IIC du champ des impôts entrant en ligne de compte pour l’application du bouclier fiscal et que, par conséquent, ses conclusions à cet égard étaient irrecevables. La chambre administrative a pour surplus précisé que dans son arrêt du 22 août 2017 (ATA/1201/2017 consid. 14), elle avait elle-même admis la solution adoptée par le tribunal (consid. 2b). Le tribunal a par ailleurs adopté cette même solution dans ses jugements des 18 décembre 2017 (JTAPI/1342/2017 consid. 6), 30 juin 2014 (JTAPI/754/2014 consid. 8) et 8 février 2012 (JTAPI/215/2012).
Il convient par ailleurs de rappeler que selon la jurisprudence et la doctrine, et contrairement à ce que soutient la recourante, l’IIC ne constitue pas un impôt sur la fortune, mais un impôt foncier. Les taxes immobilières ou impôts fonciers correspondent en effet à des impôts réels (cf. Nicolas MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, p. 686 n. 57 ad art. 32 LIFD) qui sont basés sur la valeur fiscale de l’immeuble (cf. Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 304 n. 53 ; cf. aussi JTAPI/1101/2016 du 31 octobre 2016 consid. 5). C’est d’ailleurs pour cette raison que l’IIC ne fait pas partie du droit harmonisé et relève uniquement du droit cantonal (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_734/2008 du 29 janvier 2009 consid. 1.1 et les références citées ; ATA/670/2014 du 26 août 2014 ; ATA/593/2014 du 29 juillet 2014 consid. 4), ce qui n’aurait pas pu être le cas s’il était un impôt sur la fortune (cf. art. 2 al. 1 let. a et 13 al. 1 la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14).
En outre, l'IIC constitue une charge d'exploitation de l'immeuble tant en matière de bail à loyer (ATF 142 III 568 consid. 2.1 ; 141 III 245 consid. 6.3) qu'en droit fiscal, où il revêt la caractéristique d'un impôt réel - donc lié à l'immeuble en cause et non au propriétaire de ce dernier -, qui entre dans la définition des frais d'exploitation et, ainsi, des frais d'entretien au sens large (cf. ATA/742/2014 du 23 septembre 2014 consid. 6 ; ATA/218/2011 du 5 avril 2011 consid. 7 ; ATA/1488/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2 en fait et la référence citée).
Il s’ensuit que l’IIC constitue une déduction liée à la fortune - au titre de « frais nécessaires à l’entretien des immeubles » - prévue à l’art. 34 let. d LIPP.
Parmi ces déductions figure notamment celle prévue pour des dons (à l’art. 37 LIPP, aux termes duquel « sont déduits du revenu les dons en espèces et sous forme d’autres valeurs patrimoniales en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l’impôt en raison de leurs buts de service public ou d’utilité publique, jusqu’à concurrence de 20% des revenus diminués des déductions prévues aux articles 29 à 36 »).
Les frais liés à la fortune (cf. art. 34 LIPP), dont notamment l’IIC (cf. consid. 7 supra), ne sont quant à eux pas déductibles du rendement net (fictif) de la fortune correspondant à 1 % de la fortune nette (cf. ATA/601/2020 du 16 juin 2020 consid. 8b).
Selon la jurisprudence du tribunal, confirmée par la chambre administrative, le calcul du rendement net fictif de 1 % de la fortune s’opère sur la base de la fortune nette avant les déductions sociales prévues à l’art. 58 LIPP (cf. not. JTAPI/135/2020 du 3 février 2020, confirmé par l’ATA/601/2020 du 16 juin 2020). Il convient de rappeler à cet égard que selon la systématique de la LIPP (cf. chapitre IV, section 3 intitulée « Détermination de la fortune nette ») la détermination de la « fortune nette » s’opère en application des art. 56 et 57 LIPP, avant les déductions sociales qui sont régies à la section suivante (à l’art. 58) et que, par conséquent, on doit admettre que l’art. 60 al. 1 2ème phr. renvoie à cette « fortune nette », et non à celle que l’on obtient après lesdites déductions sociales.
À l'instar du revenu imposable et conformément aux principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de l'impôt, qui s'appliquent de manière générale aux cantons (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.1), les déductions ne sont admises que lorsqu'elles trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la période de calcul (ATF 137 II 353 consid. 6.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 8.1.2 ; 2C_627/2014, 2C_628/2014 du 8 janvier 2015 consid. 6.1 ; 2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 5.1.3 ; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.2 ; 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). En application de ces principes, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants. Le contribuable ne saurait choisir l'année fiscale au cours de laquelle il fait valoir les déductions autorisées. Chaque dépense ou recette doit être attribuée à l'exercice durant lequel est née l'obligation ou la prétention juridique (ATA/534/2018 du 29 mai 2018 consid. 7a ; ATA/234/2015 du 3 mars 2015 ; ATA/14/2015 du 6 janvier 2015 ; ATA/268/2011 du 3 mai 2011).
En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, veulent qu'il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 6.3).
Ainsi, lorsqu'il fait valoir que l'impôt a un caractère confiscatoire, le contribuable, qui a la charge de la preuve (cf. ATA/168/2018 du 20 février 2018 consid. 6), ne peut se limiter à alléguer celui-ci sans aucune démonstration de sa réalité, le seul niveau d'imposition ne suffisant pas à cet égard (ATA/168/2018 du 20 février 2018 consid. 6 ; ATA/779/2015 du 28 juillet 2015 consid. 5d ; ATA/781/2015 du 28 juillet 2015 consid. 4c).
S’agissant des dons (CHF 12’190.- en 2012 et CHF 12’646.- en 2013), en vertu de la jurisprudence (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_869/2017 et 2C_870/2017 consid. 3.6), ils doivent, en principe, suivre le même sort que les déductions précitées, à savoir qu’ils sont eux-aussi déductibles du revenu net corrigé compte tenu du rendement (fictif) de la fortune, mais à concurrence de 20 % de ce dernier, après prise en compte des autres déductions. Sur ce point, le dossier doit être renvoyé à l'AFC-GE, afin qu’elle détermine les montants déductibles au titre de dons.
Quant à la prise en compte de l’IIC dans ce calcul, aucun élément ne permet de s’écarter de la jurisprudence susmentionnée qui est fondée sur la volonté du législateur et selon laquelle cet impôt n’entre pas en ligne de compte dans la détermination du pourcentage de 60 % du revenu net imposable de l’art. 60 LIPP. Il convient de préciser que l’IIC est à prendre en compte seulement en tant que frais immobilier venant en déduction du rendement effectif de la fortune - lequel est en l’occurrence de CHF 0.- précisément parce que les frais immobiliers sont élevés - et qu’il ne saurait être déduit (une seconde fois) du rendement (fictif) net de la fortune nette, lequel doit correspondre au moins à 1 % de celle-ci (cf. à ce sujet ATA/601/2020 du 16 juin 2020 consid. 8b).
Pour le surplus, dans la mesure où la recourante n’a pas été en mesure de démontrer le paiement effectif des frais de garde allégués (CHF 8'000.- en 2012 et CHF 8'062.- en 2013), ce qu’elle a du reste elle-même reconnu dans sa réponse à l’AFC-GE du 19 mars 2015, aucune déduction à ce titre ne peut être prise en compte dans le calcul du bouclier fiscal.
Enfin, contrairement à ce que prétend l’autorité intimée, la déductibilité des cotisations à l’AVS échappe aux principes d'étanchéité des exercices et de périodicité de l'impôt, dans la mesure où, selon la jurisprudence (cf. not. ATA/517/2010 du 3 août 2010), celles-ci sont déductibles lors de l’année de leur versement effectif. Cela étant, pour les cotisations à l’AVS alléguées par la recourante (année 2013), celle-ci n’a fourni aucun justificatif attestant de leur paiement effectif au cours de cette année, se limitant à produire une décision de l’OCAS datée de février 2014. Il s’ensuit que ces cotisations ne peuvent entrer en ligne de compte pour le calcul du bouclier fiscal de l’année 2013.
Au vu de ce qui précède, les recours seront admis très partiellement.
Vu cette issue, un émolument réduit de CHF 900.- sera mis à la charge de la recourante, qui succombe dans une très large mesure (art. 144 al. 1 LIFD et 52 al. 1 LPFisc). Il est partiellement couvert par les deux avances de frais de CHF 400.- chacune, versées à l'ouverture du recours.
Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 500.- sera allouée à la recourante (art. 87 al. 2 LPA a contrario).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevables les recours interjetés le 17 septembre 2020 par A______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 24 août 2020 ;
les joint sous le n° de procédure A/2926/2020 ;
les admet partiellement et renvoie les dossiers à l'administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de taxation dans le sens des considérants ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 900.-, lequel est partiellement couvert par ses avances de frais totalisant CHF 800.-, le solde dû s’élevant à CHF 100.- ;
condamne l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser à la recourante une indemnité de procédure de CHF 500.- ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Caroline COETTE et Stéphane TANNER, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
Le président
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière