république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/1909/2020 ICCIFD
JTAPI/261/2021
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 8 mars 2021
dans la cause
SI A______, représentée par Me Nicolas MERLINO, avocat, et M. Didier MANGE, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) 2018.
Selon le registre du commerce de Genève, la SI A______ (ci-après : la contribuable ou la recourante), inscrite le , a été radiée le ______ par suite de fusion, la SI B ayant repris ses actifs et les passifs envers les tiers.
La contribuable avait pour but « à l’exclusion des opérations soumises à la LFAIE [loi fédérale sur l’acquisition d’immeubles par des personnes à l’étranger du 16 décembre 1983 – RS 211.412.41] achat, construction, location, transformation et mise en valeur de biens immobiliers; octroyer des prêts à des tiers ou à ses actionnaires, à court ou à long terme, avec ou sans garantie, de même que mettre en gage son ou ses immeubles, en garantie de prêts accordés à des tiers ou à ses actionnaires ».
Durant l’année en cause, la contribuable était propriétaire d’un immeuble locatif sis rue ______ à D______ (ci-après : l’immeuble).
Le 30 janvier 2015, la contribuable a conclu un contrat SWAP de taux d’intérêt avec la banque C______ (ci-après : C_____), prévoyant une échéance au 31 mars 2040.
Selon un document établi par C______, intitulé « Statement as at Close Of Business : 31 december 2018 », le coût de l’indemnité de rupture du contrat SWAP s’élevait à cette date à CHF 696’177.-.
Selon ses bilan, compte de résultat et annexe au 31 décembre 2018, la contribuable a comptabilisé une provision pour indemnité de rupture du contrat SWAP de CHF 780'000.-.
Selon des courriels et des documents intitulés « Restructurations possibles », établis par C______ pour la contribuable durant l’année 2019, l’indemnité en cas de résiliation anticipée du contrat SWAP était estimée aux montants suivants :
Au 31 janvier 2019
CHF 780'000.-
Au 13 mai 2019
CHF 1'025'000.-
Au 19 juin 2019
CHF 1'290'000.-
Au 22 juillet 2019
CHF 1'400'000.-
Au 9 octobre 2019
CHF 1'680'000.-
En octobre 2019, conduisant au paiement d’une indemnité d’un montant de CHF 535'000.-, date de valeur 15 octobre 2019 ;
En décembre 2019, conduisant au paiement d’une indemnité d’un montant de CHF 375'000.-, date de valeur 24 décembre 2019.
Soit un total de CHF 910'000.- payé en 2019.
Dans sa déclaration fiscale 2018, la contribuable a porté en déduction la constitution de la provision susmentionnée pour rupture de contrat SWAP de CHF 780'000.-.
Par lettre du 17 octobre 2019, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a invité la contribuable à lui remettre le détail et la justification du poste « provision pour indemnité rupture contrat SWAP » figurant au passif du bilan pour un montant de CHF 780'000.-, en lui demandant d’indiquer le mode de calcul de la provision, si une assurance avait été contractée pour couvrir le risque de perte ou de charge encouru, si le risque de perte était certain ou quasi certain et à quelle date le risque couvert par la provision avait pris naissance.
Par courrier de son mandataire du 29 novembre 2019, la contribuable a répondu que la provision avait été constituée pour couvrir le risque de paiement d’une indemnité calculée par la banque en cas de rupture du contrat SWAP à la fin janvier 2019, étant précisé que le montant de cette indemnité n’avait fait qu’augmenter depuis lors. Le contrat SWAP avait été résilié partiellement en octobre 2019, conduisant au paiement d’une indemnité de CHF 535'000.-, date de valeur du 15 octobre 2019. Par ailleurs, l’immeuble avait été mis en vente, de sorte que le risque de perte était quasi-certain.
Par bordereaux de taxation datés du 19 décembre 2019, l’AFC-GE a fixé l’ICC et l’IFD 2018 à respectivement CHF 269'845.10 et CHF 82'008.- sur la base d’un bénéfice imposable de CHF 964'809.- et d’un capital propre imposable de CHF 892'067.-.
Ce faisant, l’AFC-GE n’a pas admis fiscalement la provision de CHF 780'000.- au motif que la provision avait été constituée en 2018, alors que le risque n’avait pris naissance que durant l’exercice commercial 2019.
Par courrier de son mandataire du 8 janvier 2020, la contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ces bordereaux de taxation en contestant la reprise de la provision de CHF 780'000.-. Selon elle, compte tenu du document de C______ mentionnant le coût de la pénalité de CHF 696'177.- au 31 décembre 2018 en cas de rupture du SWAP, le risque de perte avait bien pris naissance durant l’exercice 2018.
Par deux décisions sur réclamation du 29 mai 2020, l’AFC-GE a maintenu inchangés les bordereaux de taxation contestés, au motif que la provision litigieuse s’inscrivait dans la perspective de couvrir un risque futur qui n’avait pas pris naissance dans l’exercice commercial au cours duquel elle avait été constituée. Le principe de périodicité de l’impôt et d’étanchéité des exercices fiscaux n’avait pas été respecté, « puisque le risque de charge que la provision est censée couvrir, à savoir la résiliation du contrat SWAP en 2019, n’a pas eu lieu en 2018 ».
Par acte du 29 juin 2020, sous la plume de son mandataire, la contribuable a recouru contre ces décisions sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant, sous suite de frais et de dépens, à leur annulation et à ce que la provision de CHF 780'000.- soit admise en déduction de son bénéfice net imposable 2018.
Le coût de la pénalité de rupture du SWAP s’élevant à CHF 696'177.- au 31 décembre 2018, le risque de perte avait bien pris naissance durant l’exercice 2018. À la lumière de la situation qui prévalait à la fin de l’année 2018, la provision était justifiée commercialement.
Les taux d’intérêt continuant de baisser, le montant de l’indemnité n’avait fait qu’augmenter durant l’année 2019. La résiliation partielle du contrat SWAP en octobre et décembre 2019, tendait à démontrer que le risque était imminent au 31 décembre 2018.
Par ailleurs, au vu des pénalités effectivement payées en 2019 (CHF 910'000.-), la provision de CHF 780'000.- n’était pas surévaluée.
Alors que l’AFC-GE l’avait expressément requis dans sa demande de renseignements du 17 octobre 2019, la recourante n’avait pas indiqué la date à laquelle le risque de rupture avait pris naissance. Ce n’était qu’au stade de la réclamation, soit le 8 janvier 2020, que la contribuable l’avait précisé.
Le document de C______, « Statement as at Close Of Business : 31 december 2018 », n’était qu’une estimation. Il en allait de même des courriels et des documents intitulés « Restructurations possibles ». Ils offraient plusieurs possibilités de restructuration en lien avec le contrat SWAP à la recourante, sans que l’issue choisie par cette dernière aux dates indiquées ne fût connue ou certaine. Ces documents avaient été établis à titre indicatif par la banque à la demande de la recourante. Ainsi, la recourante ne s’était pas uniquement renseignée sur le montant de l’indemnité de rupture en décembre 2018, mais également durant 2019, afin de suivre son évolution et résilier le contrat au moment le plus opportun financièrement. Autrement dit, avant le 15 octobre 2019, date de la première résiliation partielle, il n’y avait eu aucun risque de rupture du contrat. Partant, la constitution de la provision litigieuse en 2018 violait le principe de périodicité. Le fait que la résiliation fût considérée comme envisageable en 2018 ne suffisait pas pour qualifier le risque y afférent de certain ou quasi-certain à ce moment-là. Alors que le fardeau de la preuve lui incombait, la recourante n’avait pas démontré que la provision litigieuse était justifiée commercialement.
Compte tenu de l’évolution continuelle des taux d’intérêts et tant que le contrat n’était pas résilié, le montant de l’indemnité de rupture du contrat SWAP ne pouvait faire l’objet que d’une estimation à titre indicatif.
En outre, elle avait pris la décision de vendre l’immeuble financé au moyen du crédit lié au contrat SWAP en juillet 2019, soit avant l’établissement du bilan 2018, le 28 août 2019, vente qui avait été formalisée au printemps 2020. Par conséquent, le risque existant au 31 décembre 2018 de devoir payer l’indemnité SWAP était bien réel au moment de l’établissement du bilan 2018.
Elle n’était pas la seule à pouvoir choisir le mode et le moment de la restructuration du contrat SWAP. La banque pouvait également le résilier unilatéralement à chaque échéance trimestrielle, de sorte que la recourante était exposée au risque de paiement d’une indemnité, indépendamment de sa propre volonté.
Selon l’évolution des taux d’intérêts sur le marché des capitaux, la résiliation d’un contrat SWAP pouvait entraîner pour l’emprunteur soit une perte (en cas d’une baisse des taux d’intérêts), soit un gain (en cas de hausse des taux). En tant que le contrat SWAP était assimilable à un contrat d’achat/vente, pour lequel une provision destinée à couvrir des pertes sur affaires non exécutées ou partiellement exécutées était admissible fiscalement, la provision pour risque de perte lié à la conclusion d’un contrat SWAP l’était également.
La question de savoir si une provision était justifiée par l’usage commercial devait être examinée sur la base des éléments existant à la date de clôture du bilan et non pas à la date à laquelle le bilan était effectivement établi. Un élément survenu après la date de clôture du bilan, mais avant l’établissement de celui-ci, pouvait être pris en compte pour autant qu’il se trouvât dans un rapport de continuité avec un fait survenu lors de l’année en cause. Or, étant donné que le fait générateur du risque de rupture du contrat SWAP était la décision prise au mois de juillet 2019 de vendre l’immeuble, ce risque n’avait pas pris naissance durant l’exercice 2018, mais en juillet 2019, soit à une date postérieure à celle du bouclement des comptes au 31 décembre 2018. La constitution de la provision litigieuse violant dès lors le principe de périodicité, elle ne pouvait être admise fiscalement en 2018.
Par ailleurs, le fait de soutenir que la banque pouvait résilier le contrat SWAP à chaque échéance trimestrielle, notamment au 31 décembre 2018, ne constituait qu’une hypothèse abstraite qui ne permettait pas de retenir la naissance d’un risque de rupture en 2018. Il appartenait à la recourante de démontrer que la banque avait d’une quelconque manière menacé de mettre un terme au contrat SWAP.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD.
Selon l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net.
À teneur de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment les provisions qui ne sont pas justifiées par l’usage commercial.
L'art. 63 al. 1 LIFD prévoit que des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour : les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants (let. b) et les risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c). Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable (art. 63 al. 2 LIFD).
En droit cantonal, les art. 11, 12 al. 1 let. e, 16B de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) sont le pendant des dispositions légales fédérales susmentionnées, de sorte que les considérations développées ci-dessous sont valables tant pour l’IFD que pour l’ICC.
Fondamentalement, la déductibilité d’une provision suppose la réalisation de deux conditions. En premier lieu, cette charge doit avoir été dûment comptabilisée. En second lieu, la provision doit être justifiée par l’usage commercial (Robert DANON, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, p. 1235 n. 9 ad art. 63 LIFD).
À teneur de l'art. 960e al. 2 CO, lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
Toute provision ou correction de valeur dont le droit comptable exige la comptabilisation est justifiée par l'usage commercial. De même, le montant exigé par le droit comptable devra, en principe, être accepté d'un point de vue fiscal. Ne sont en revanche pas justifiées par l'usage commercial les provisions que l'art. 960e al. 3 du code des obligations du 30 mars 1911 (CO - RS 220) permet de constituer au titre de restructurations ou encore pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (Robert DANON, op. cit., p. 1235, n. 12 ad art. 63 LIFD).
En droit fiscal, pour être admise, la provision doit être non seulement justifiée par l'usage commercial, mais aussi porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul, conformément au principe de périodicité. Ce principe réclame que la comptabilité soit bouclée périodiquement et que les revenus et les charges de l'entreprise soient alloués aux différentes périodes comptables (ATF 137 II 353 consid. 6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 du 23 août 2010 = RDAF 2011 II 70 consid. 2.1).
Le principe de périodicité interdit une diminution du bénéfice imposable au moyen de provisions exagérées. Par conséquent, les résultats des exercices commerciaux ne sauraient être compensés entre eux en diminuant ou augmentant les résultats des périodes en faveur ou à charge d'autres périodes (arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 précité consid. 2.4).
Les provisions constituées en prévision de risques potentiels ne sont pas conformes à l'usage commercial. Pour être acceptées, les provisions doivent prévenir des pertes imminentes ou parer à des risques menaçants découlant d'engagements ou de charges encourues et non pas couvrir des risques aléatoires (Division Études et supports/administration fédérale des contributions, juin 2012, L'imposition des personnes morales, in Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts CSI, ch. 411.3, p. 56).
Dans la mesure où une provision ne peut avoir pour objet que des pertes imminentes (art. 63 al. 1 let. c LIFD), les provisions pour des charges futures ainsi que pour risques ou investissements futurs ne sont pas admissibles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_478/2011 du 10 novembre 2011 consid. 2.1 ; 2C_581/2010 précité consid. 3.1 ; Robert DANON, op. cit., p. 1236, n. 15 ad art. 63 LIFD)..
Il a été ainsi admis qu’un contribuable pouvait, eu égard aux circonstances du cas d’espèce, constituer une provision en lien avec un risque de devoir payer une peine conventionnelle à son partenaire contractuel (RF 2013 80, 83 ; Robert DANON, op. cit., p. 1238, n. 19 ad art. 63 LIFD).
La question de savoir si les conditions de constitution d'une provision sont remplies est généralement appréciée sur la base des circonstances prévalant à la date du bilan. Toutefois, toutes les informations reçues jusqu'au moment de l'établissement du bilan peuvent être utilisées pour autant que des circonstances apparaissent à la date du bilan qui ont un impact sur le bilan et le compte de résultat (2C_102/2018 du 15 novembre 2018 consid. 5 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2019, art. 29, p. 895, § 10).
Dans un arrêt rendu sous l’empire de l’ancien arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), notre Haute Cour a admis une provision destinée à couvrir la dépréciation d’une créance en monnaie étrangère. Dans cette affaire, le dollar avait subi une importante dépréciation de valeur et il était établi qu’il en perdrait encore. La créance ne pouvait donc être cédée à sa valeur au moment de la clôture des comptes, de sorte que la justification commerciale de la provision fut admise (ATF 103 lb 366, 370, consid. 4 = Arch. 48, 64). Il en va en revanche différemment lorsqu’une provision est certes comptabilisée, mais que l’origine de la perte de change est postérieure à la date de clôture des états financiers. Conformément au principe de périodicité, la provision ne peut alors être portée en déduction du bénéfice imposable (TF, arrêt du 1er février 2002, 2A.375/2001 ; Robert DANON, op. cit., p. 1241, n. 33 ad art. 63 LIFD).
L'administration fiscale supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments imposables et, selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui prétend à l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. Le montant et la justification commerciale des provisions étant de nature à diminuer la dette fiscale, c'est au contribuable d'en apporter la preuve (ATA/223/2020 du 25 février 2020 consid. 6 ; ATA/1636/2019 du 5 novembre 2019 consid. 5a).
En l’espèce, la recourante a constitué en 2018 une provision pour indemnité de rupture de contrat SWAP de CHF 780'000.-. Pour ce faire, elle explique s’être notamment fondée sur un document établi par C______, à savoir « Statement as at Close Of Business : 31 December 2018 », indiquant que le coût de l’indemnité à payer par elle, en cas de rupture de ce contrat, s’élèverait à CHF 696'177.- au 31 décembre 2018.
À la date à laquelle la recourante a établi son bilan au 31 décembre 2018, soit le 28 août 2019, le montant de l’indemnité n’avait cessé d’augmenter, celle-ci passant à CHF 780'000.- au 31 janvier 2019, puis à CHF 1'025'000.- au 13 mai 2019, à CHF 1'290'000.- au 19 juin 2019 et à CHF 1'400'000.- au 22 juillet 2019.
Compte tenu de cet accroissement constant des pénalités de rupture de contrat, la recourante a finalement pris la décision, en juillet 2019, de vendre l’immeuble et de résilier partiellement le contrat SWAP en octobre et décembre 2019 en payant des indemnités de respectivement CHF 535'000.- et CHF 375'000.-.
Force est de constater que la recourante demeurait libre de décider à tout moment de maintenir inchangé son contrat SWAP, de le restructurer ou de le résilier. Contrairement à ce qu’elle allègue, il était fort peu probable que la banque décidât de son propre chef de le résilier, dès lors que l’évolution des taux du marché était favorable à cette dernière. Au surplus, la recourante n’a pas établi que la banque avait exprimé une quelconque intention de résilier le contrat.
Ainsi, étant donné son libre choix des mesures à prendre afin de minimiser ses pertes financières, la recourante ne courait pas de risque particulier avant de prendre sa décision - en juillet 2019 - de vendre l’immeuble et de résilier partiellement son contrat en octobre 2019.
Dans ces circonstances, on ne saurait considérer que la recourante se trouvait confrontée à un risque de perte réel, concret et imminent à la date de clôture de ses comptes au 31 décembre 2018. Ce risque ne pouvait être qualifié de certain ou de quasi-certain durant la période fiscale 2018.
Par conséquent, mal fondé, le recours sera rejeté.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 900.-, couvert par l’avance de frais d’un même montant versée à la suite du dépôt du recours sera mis à la charge de la recourante, en application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03). Aucune indemnité ne lui sera allouée (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 29 juin 2020 par SI A______ contre les décisions sur réclamation de l'administration fiscale cantonale du 29 mai 2020 ;
le rejette ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 900.-, lequel est couvert par l’avance de frais ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Pascal DE LUCIA et Philippe FONTAINE, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière