république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/4485/2015 ICC
JTAPI/1351/2016
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 19 décembre 2016
dans la cause
Maître A____ B____
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Ce projet d’acte portait sur la cession, à titre d’échange, d’un usufruit temporaire sur divers biens immobiliers entre Me A____ B____, notaire (ci-après : le contribuable ou le recourant) et Madame D____ C____, sa sœur, nés respectivement les *** 1953 et *** 1956.
Le 17 juillet 2015, l’AFC-GE a répondu que l’opération soumise dans le projet serait taxée au taux de 3% sur la valeur de l’usufruit des immeubles à Genève.
Le 27 août 2015, le contribuable a soumis à l’enregistrement un acte notarié dressé la veille par Me F____.
Dans cet acte intitulé « ECHANGE D’USUFRUIT entre Monsieur A____ B____ et Madame D____ C____ sur divers biens immobiliers sis en la Ville et Commune de Genève, section O____ et une SCI sise en France », le contribuable déclarait céder à sa sœur, qui acceptait, à titre d’échange, l’usufruit temporaire de ses droits de copropriété pour moitié ensuite de clôture d’indivision dans un appartement, une cave et un grenier sis au G____, un appartement, une cave, une place de stationnement sis au H____ et un appartement, une cave, un box et deux places de stationnement sis à la route de I____. Mme C____ aurait ainsi tous les revenus et charges, y compris fiscales, de ces droits immobiliers avec effet rétroactif à compter du 19 février 2014 et ce jusqu’au 31 décembre 2023. Cet usufruit s’éteindrait de plein droit en cas de décès avant le 31 décembre 2023, soit de M. B____, soit de Mme C____. Cet usufruit ferait l’objet d’une servitude à prendre au Registre foncier, qui pourrait être radiée par anticipation sur simple présentation de l’acte de décès de M. B____ ou de celui de Mme C____.
En contre échange, Mme C____ déclarait céder à son frère, qui acceptait, l’usufruit temporaire de l’équivalent de ses droits dans la SCI K____, à L____ (France). Cet usufruit ne ferait pas l’objet d’une servitude. M. B____ aurait tous les revenus et charges, y compris fiscales, de ces droits avec effet rétroactif à compter du 19 février 2014 et ce jusqu’au 31 décembre 2023. Il s’éteindrait de plein droit en cas de décès avant le 31 décembre 2023 de M. B____ ou de Mme C____.
Cet acte a été enregistré au volume n° 2015/1____.
Le 13 octobre 2015, en réponse à une demande de renseignements de l’AFC-GE de la veille, le contribuable a indiqué que les valeurs vénales des biens immobiliers sis à Genève étaient identiques à celles retenues lors de l’enregistrement de l’acte de donation par lequel sa sœur et lui-même en étaient devenus propriétaires, soit respectivement CHF 780’000.-, CHF 1’270’000.- et CHF 1’054’000.-.
Par bordereau de droits d’enregistrement du 17 novembre 2015, portant sur un « échange d’usufruits », l’opération « échange d’immeubles dont 1 hors canton » a été taxée au taux de 3% sur le montant de CHF 517’417.- aboutissant à des droits de CHF 15’522.60.
Les deux autres éléments du bordereau, « autres actes et opérations » et « partage immobilier », aboutissant à des droits de respectivement CHF 4.20 et CHF 6’520.-ne sont pas litigieux dans le cadre de la présente procédure.
Il a signalé que l’usufruit accordé à sa sœur s’éteignant de plein droit en cas de son prédécès avant l’échéance contractuelle, la durée de l’usufruit était impossible à quantifier.
Le 1er décembre 2015, l’AFC-GE a répondu que la valeur vénale de la copropriété pour moitié des biens immobiliers sis à Genève était de CHF 1’552’250.-, selon les indications fournies le 13 octobre 2015, que la valeur d’usufruit cédé à titre d’échange à Mme C____ était de CHF 517’417.-, soit un tiers de la valeur des biens conformément à l’art. 26 al. 1 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30), et que conformément à l’art. 75 LDE, un taux de 3% avait été appliqué sur la valeur d’usufruit, ainsi que d’ailleurs communiqué le 17 juillet 2015.
Le 4 décembre 2015, le contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ce bordereau, « tant en mon nom qu’au nom et comme mandataire de Me F____ et de ma sœur, Madame D____ C____ ».
La valeur de l’usufruit qu’il avait cédé à sa sœur ne devait pas être estimée conformément à l’art. 26 al. 1 LDE. En effet, la valeur de cet usufruit ne dépendait pas de l’âge de l’usufruitière car sa durée était limitée à dix ans, d’une part, et prendrait fin par anticipation, s’il devait prédécéder dans l’intervalle, d’autre part. Il était donc impossible d’en déterminer la valeur à ce jour, sauf à le faire de manière arbitraire. Cet usufruit ne pouvait ainsi faire l’objet que d’une perception de droits fixes en application de l’art. 116 let. i LDE.
Par décision du 10 décembre 2015, l’AFC-GE a rejeté cette réclamation ; le transfert de l’usufruit de biens immobiliers ne pouvait être taxé que conformément aux art. 26 et 35 al. 2 LDE.
Par acte du 18 décembre 2015, le contribuable a interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal).
L’opération constituait un usufruit « sui generis », non assimilable à ce que prévoyaient les art. 26 et 35 LDE, et ne pouvait donc être taxée en vertu de l’art. 26 al. 1 LDE. L’imposition devait dès lors s’effectuer sur la base de l’art. 116 let. i LDE.
Les art. 26 et 35 LDE spécifiaient de manière claire les éléments pris en compte pour l’imposition du transfert d’un usufruit, à savoir la valeur du bien immobilier et l’âge de l’usufruitier. Alors même que le droit civil autorisait la constitution d’un droit d’usufruit portant sur une durée limité (cf. 748 al. 2 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 - CC - RS 210), le législateur genevois n’avait pas voulu créer des catégories différentes d’imposition de cession d’usufruit suivant que l’usufruit était, ou non, limité dans le temps. S’il avait voulu procéder à une imposition différenciée de ce type d’usufruit, il aurait lui-même posé les principes d’une telle imposition. L’absence de solution particulière pour ce type d’usufruit constituait donc un silence qualifié, ce d’autant plus que le tribunal avait rappelé dans un récent jugement (JTAPI/756/2015) que le caractère formaliste de l’enregistrement impliquait une interprétation restrictive des dispositions contenues dans la LDE. Dans ces conditions, l’art. 116 let. i LDE ne pouvait primer sur une situation expressément réglée par l’art. 26 LDE (donation d’un droit d’usufruit).
L’usufruit qu’il avait convenu avec sa sœur était un usufruit « sui generis » auquel le législateur, en rédigeant la LDE, n’avait pas songé et qu’il n’avait donc pas pu viser. Il s’agissait donc d’une lacune et cet usufruit n’était dès lors pas taxable.
Par duplique du 23 juin 2016, l’AFC-GE a aussi persisté dans ses conclusions.
Le 3 août 2016, faisant suite à une demande du tribunal, l’office fédéral de la statique lui a transmis un tableau contenant l’espérance de vie - à la naissance et à l’âge de 65 ans - des habitants en Suisse au cours des années 1876 à 2014.
Il en résulte qu’en 1969, l’espérance de vie à la naissance d’un homme était de 69,7 ans, celle d’une femme de 75,63 ans, donc une espérance de vie moyenne à la naissance de 72,66 ans.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 179 LDE ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 178 al. 7 LDE et 49 LPFisc.
La question à trancher est celle de savoir s’il faut imposer, et le cas échéant de quelle manière, un usufruit limité dans le temps dans le cadre de la LDE.
La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur, telle qu’elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, en particulier de l’intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions légales (interprétation systématique) (ATF 140 II 202 consid. 5.1 ; 138 III 166 consid. 3.2 ; 136 III 283 consid. 2.3.1 ; 135 III 640 consid. 2.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_68/2014 du 16 juin 2014 consid. 5.2.1). Appelé à interpréter une loi, le juge ne privilégie aucune de ces méthodes, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique (ATF 139 IV 270 consid. 2.2 ; 137 III 344 consid. 5.1 ; 133 III 257 consid. 2.4 ; 131 III 623 consid. 2.4.4 ; ATA/765/2014 du 30 septembre 2014 consid. 3a).
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le juge est en principe lié par un texte légal clair et sans équivoque. Ce principe n’est cependant pas absolu. En effet, il est possible que la lettre d’une norme ne corresponde pas à son sens véritable. L’autorité qui applique le droit ne peut s’en écarter que s’il existe des motifs sérieux de penser que le texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec d’autres dispositions (ATF 138 II 557 consid. 7.1 ; 138 V 445 consid. 5.1 ; 131 I 394 consid. 3.2 ; 131 II 13 consid. 7.1 ; 130 V 479 consid. 5.2 ; 130 V 472 consid. 6.5.1). En dehors du cadre ainsi défini, des considérations fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s’écarter du texte clair de la loi, surtout si elle est récente (ATF 118 II 333 consid. 3e ; 117 II 523 consid. 1c ; ATA/302/2014 du 29 avril 2014 consid. 3).
S’agissant plus spécialement des travaux préparatoires, bien qu’ils ne lient pas le juge, ils ne sont pas dénués d’intérêt et peuvent s’avérer utiles pour dégager le sens d’une norme (ATF 135 II 78 consid. 2.2 ; 119 II 183 consid. 4b ; 117 II 494 consid. 6a ; ATA/537/2008 du 28 octobre 2008 consid. 12). Les travaux préparatoires ne seront toutefois pris en considération que s’ils donnent une réponse claire à une disposition légale ambiguë et qu’ils aient trouvé expression dans le texte de la loi (ATF 124 III 126 consid. 1b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 7 août 2012 consid. 4 ; ATA/581/2014 du 29 juillet 2014 consid. 4b ; ATA/202/2013 du 27 mars 2013 consid. 7).
Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d’interprétation que les autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d’une certaine circonspection lorsqu’il procède à leur interprétation, afin de respecter les impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4 ; ATA/219/2011 du 5 avril 2011 consid. 6b). Il s’agit en particulier d’éviter que soient créés, par le biais d’une interprétation extensive, de nouveaux cas d’assujettissement, de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d’imposition (ATF 131 II 562 consid. 3.4 ; ATA/765/2014 du 30 septembre 2014 consid. 3c).
Seule l’existence d’une lacune proprement dite, apparente ou occulte, appelle l’intervention du juge, dans la mesure où il lui est en principe interdit, en application du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites (ATF 139 I 57 consid. 5.2 ; 131 II 562 consid. 3.5). Encore une fois, le juge ne saurait s’écarter d’une interprétation qui correspond à l’évidence à la volonté du législateur en se fondant, le cas échéant, sur des considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda) ; autrement dit, le juge ne saurait se substituer au législateur par le biais d’une interprétation extensive (ou restrictive) des dispositions légales (ATF 130 II 65 consid. 4.2 ; ATA/649/2012 du 25 septembre 2012 ; ATA/640/2011 du 11 octobre 2011).
Selon l’art. 35 al. 2 LDE, pour le transfert de la nue-propriété ou de l’usufruit de biens immobiliers, la valeur taxable ne peut être inférieure à la valeur vénale de l’immeuble, diminuée, en appliquant les normes de l’art. 26, de la valeur de l’usufruit s’il s’agit de la vente de la nue-propriété, ou de la valeur de la nue-propriété s’il s’agit du transfert de l’usufruit.
Dès lors, le tribunal de céans serait en principe lié par ces textes légaux, à moins que la lettre de ces normes ne corresponde pas à leur sens véritable. En effet, selon la jurisprudence susmentionnée, on peut s’écarter du texte de la loi s’il existe des motifs sérieux de penser qu’il ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée, étant rappelé que de tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec d’autres dispositions.
Les travaux préparatoires concernant l’art. 27 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25), qui a effectivement une teneur identique à celle de l’art. 26 al. 1 LDE s’agissant des modalités d’évaluation de l’usufruit, ne fournissent pas de renseignements sur la volonté du législateur. Il en résulte en effet uniquement que l’art. 27 LDS - art. 19 dans le projet de loi - reproduit l’art. 108 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05), avec de simples modifications d’ordre rédactionnel (MGC 1954 II 1623 et 1959 III 2213).
Les travaux préparatoires relatifs à la LCP, entrée en vigueur le 14 décembre 1887, ne permettent également pas de cerner la volonté qui animait le législateur lorsqu’il a défini les modalités d’évaluation de l’usufruit. En effet, ce dernier a simplement réuni en une seule législation les diverses lois fiscales qui étaient en vigueur à cette époque dans le canton (MGC 1887 III 1638-1643, III 1707-1711, III 1731-1733). Il en va de même en ce qui concerne la législation précédente puisque si « l’ancêtre » de l’art. 108 LCP (art. 16 de la loi générale sur les contributions publiques du 18 juin 1870) a été l’objet d’une discussion entre les députés à l’époque de son adoption, celle-ci n’a pas porté sur le point que le tribunal est appelé à trancher (MGC 1867-1868 II 1536-1540). Enfin, la lecture des discussions des députés ayant adopté la première disposition introduisant les modalités d’évaluation de l’usufruit dans la législation genevoise (art. 18 de la loi sur les droits d’enregistrements, de timbres et d’hypothèques du 17 mars 1821) ne permet pas non plus de déterminer la volonté du législateur de l’époque (MGC 1820-1821 95-96).
L’interprétation historique ne permet donc ni de déterminer si le législateur avait songé aux usufruits temporaires ni s’il y avait songé tout en renonçant volontaire-ment à codifier cette situation ; l’existence d’un silence qualifié ne peut donc être retenue. En outre, il sied de préciser que les usufruits temporaires étaient connus dans la plupart des droits civils cantonaux en vigueur avant l’adoption du CC, de sorte qu’il ne peut être admis, ainsi que l’a indiqué le recourant dans sa réplique, que le législateur genevois n’avait forcément pas pu songer à cette situation. Au demeurant, même si tel avait été le cas en 1821, voire les années suivantes du dix-neuvième siècle, l’art. 26 al. 1 LDE a été définitivement adopté le 9 octobre 1969, alors que l’art. 748 al. 2 CC était en vigueur depuis plus de cinquante ans.
En effet, l’introduction en 1821 dans la législation d’une pondération de la valeur de l’usufruit selon l’âge de l’usufruitier - principe ensuite repris sans modification autre que rédactionnelle - ne peut s’expliquer que pour une seule raison : les députés ont voulu qu’il soit tenu compte de la durée pendant laquelle l’usufruitier allait profiter de l’usufruit pour fixer le montant de l’impôt à acquitter, partant du postulat évident que plus tôt l’usufruit est transmis, plus longtemps l’usufruitier en bénéficiera. L’imposition doit effectivement se baser sur la durée de la jouissance de l’usufruit, et non sur l’âge auquel l’usufruitier l’obtient. Toutefois, devant l’impossibilité de déterminer au moment de la transmission de l’usufruit la durée de cette jouissance, il apparaît censé et juste d’appliquer un certain schématisme et de retenir que plus l’usufruitier est jeune, plus il profitera de l’usufruit.
Dans ce contexte, appliquer l’art. 26 al. 1 LDE à la lettre - ainsi que l’a fait l’autorité intimée - revient à s’écarter du sens véritable de cette disposition et pose de plus problème sous l’angle de l’égalité de traitement des contribuables. La solution préconisée par le recourant ne peut pas davantage être adoptée puisqu’elle exclut, elle aussi, la durée de l’usufruit pour déterminer l’imposition - tout en se fondant néanmoins sur cette durée, limitée dans le temps en l’espèce, pour exiger l’application de l’art. 116 let. i LDE.
Le silence de la loi étant contraire à son économie, l’intervention du tribunal de céans s’impose, étant noté que celle-ci ne doit créer ni nouveaux cas d’assujettissement, ni nouvelles matières imposables ni nouveaux faits générateurs d’imposition.
Parmi celles-ci, la plus conforme aux vœux du législateur et la plus proche de l’art. 26 LDE consiste à assimiler fictivement la durée de transmission temporaire de l'usufruit à la durée pendant laquelle, en fonction de l'espérance de vie moyenne en 1969 (date d'adoption de l'art. 26 al. 1 LDE), le bénéficiaire d'un transfert d'usufruit "normal" pouvait espérer en jouir. Il convient donc pour cela, dans un premier temps, de partir de l'espérance de vie moyenne et d'en retrancher la durée de l'usufruit temporaire.
L’espérance de vie moyenne à la naissance était de 72,66 ans en 1969. Dans le cas d'espèce, l’usufruit en cause porte sur une durée maximale de dix ans; il faut dès lors comparer le recourant à une personne âgée de 62,66 ans dont la durée de vie probable, à l'époque de l'adoption de l'art. 26 al. 1 LDE, était d'environ dix ans. En application de l’art. 26 al. 1 LDE, il faut alors retenir le taux correspondant à une personne âgée de 60 à 69 ans révolus, soit le quart de la valeur du ou des biens immobiliers en cause.
Cette méthode suppose, dans un second temps, de vérifier que la durée de vie probable du contribuable, compte tenu de l'espérance de vie actuelle, ne soit pas en réalité inférieure à la durée de l'usufruit temporaire, auquel cas il faudrait corriger le résultat obtenu dans la première partie du raisonnement, jusqu'à appliquer cas échéant la proportion d'un huitième prévue pour les personnes de plus de 69 ans (art. 26 let. d LDE). En l'espèce, en 2015, date du transfert temporaire d'usufruit, l'espérance de vie moyenne des hommes était de 80,7 ans (https://www.bfs.admin.ch/bfs/fr/home/statistiques/population/naissances-deces/deces-mortalite-esperance-vie.html ; consulté le 20 décembre 2016). Le recourant, né en 1953 et donc âgé de 62 ans à ce moment, avait encore une espérance de vie de 18 ans, supérieure à la durée du transfert d'usufruit. Il n'y a donc pas de correction à effectuer dans ce cas.
La manière de procéder indiquée ci-dessus relève certes d’un schématisme évident, mais équivalant à celui instauré par l’art. 26 al. 1 LDE. Par ailleurs, les conséquences du décès de l’usufruitier - qui peut survenir quelques jours après la transmission de l’usufruit - demeurent égales, dans ce système régissant les usufruits « temporaires », à celles du système gouvernant les usufruits « normaux ».
La décision entreprise sera annulée et le dossier renvoyé à l’AFC-GE pour que celle-ci établisse un nouveau bordereau de droits d’enregistrement où la valeur d’usufruit sera arrêté au quart de la valeur des biens.
En application des 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, dont le recours n’est que partiellement admis, est condamné au paiement d’un émolument réduit s’élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.
Il ne sera pas alloué d’indemnité de procédure à titre de dépens au recourant, qui n’a pas déposé de conclusions dans ce sens (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare recevable le recours interjeté le 18 décembre 2015 par Maître A____ B____ contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 10 décembre 2015 ;
l’admet partiellement ;
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants ;
met à la charge du recourant un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais ;
dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Alia CHAKER MANGEAT et Philippe FONTAINE, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
Le président
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière