POUVOIR JUDICIAIRE
A/4726/2009 ICCIFD
JTAPI/713/2011
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 20 juin 2011
dans la cause
Madame X______ et Monsieur X______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
(Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2005)
EN FAIT
Le présent litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) et l'impôt fédéral direct (IFD) 2005.
X______ (ci-après le contribuable ou le recourant) est citoyen américain. Selon le registre de l'Office cantonal de la population, il s'est établi à Genève, avec son épouse X______, le 11 mai 2000.
Il est salarié du cabinet d'avocats "Y______" à Genève, ainsi que cela ressort du certificat de salaire annexé à sa déclaration fiscale 2005.
Dans leur déclaration fiscale 2005, les époux X______ (ci-après les contribuables ou les recourants) ont indiqué un montant de 51'656 fr. sous rubrique 59.30 ("autres déductions sur le revenu"), précisant sous la rubrique "observations" qu'il s'agissait de la déduction des contributions au régime de sécurité sociale des États-Unis (plan 401(k) américain).
Par courrier du 26 février 2007 et rappel recommandé du 26 mars 2007, l'administration a demandé aux contribuables de lui faire parvenir les justificatifs des fonds de pension américains.
Par bordereaux de taxation du 3 décembre 2007, l'administration a fixé l'ICC 2005 à 165'658 fr. 70 sur la base d'un revenu imposable de 581'079 fr. et d'une fortune imposable de 658'941 fr. Elle a fixé l'IFD 2005 à 63'652 fr., sur la base d'un revenu imposable de 580'600 fr.
Ce faisant, l'administration a refusé de prendre en compte la déduction de 51'656 fr. sous code 59.30, au motif que les contribuables n'avaient pas donné suite à ses courriers des 26 février et 26 mars 2007.
Par courrier du 28 décembre 2007, les contribuables, sous la plume de leur mandataire, ont formé réclamation à l'encontre des bordereaux précités. Ils ont fait valoir qu'en sa qualité d'expatrié détaché, de nationalité américaine, le contribuable était dans l'obligation de continuer ses versements au régime de prévoyance de son ancien domicile, en remplacement de ou en complément à des cotisations minimales AVS, ceci afin de maintenir ses droits en matière de sécurité sociale et de prévoyance professionnelle dans son pays d'origine. La déduction de telles contributions était admise selon les législations cantonale et fédérale et prévue par la convention fiscale conclue entre la Suisse et les États-Unis. Les justificatifs appropriés, dont copie étaient jointes à la réclamation, avaient été adressés à l'administration en date du 3 mai 2007.
La réclamation portait également sur d'autres points, qui ne sont actuellement plus litigieux.
Par décisions sur réclamation du 30 novembre 2009, l'administration a admis partiellement la réclamation des contribuables. Les versements du contribuable au fonds de pension américain 401(k) ont été acceptés en déduction, dans les limites admises pour les assurances-vie, soit 3'950 fr. sous code 52.15 pour l'ICC et 3'800 fr. sous code 52.00 pour l'IFD, au motif que, dès l'année fiscale 2005, le contribuable cotisait au système de prévoyance suisse.
Par acte du 23 décembre 2009, les contribuables ont recouru contre les décisions précitées auprès de la Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la commission), devenue le Tribunal administratif de première instance dès le 1er janvier 2011.
Ils ont conclu à l'annulation desdites décisions et à l'admission de la pleine déductibilité des contributions de prévoyance à des fonds américains de prévoyance professionnelle effectuées par le contribuable durant l'année 2005, tant sur le plan de l'ICC qu'en matière d'IFD.
Ils ont fait valoir que les législations cantonale et fédérale admettaient la déduction de contributions dès lors que celles-ci entraient dans le cadre de la prévoyance professionnelle d'une activité dépendante. En outre, la convention fiscale conclue entre la Suisse et les États-Unis stipulait qu'un citoyen de nationalité américaine, résident de Suisse, pouvait se prévaloir, en Suisse, des déductions de cotisations à des institutions gérées et fiscalement agréées aux États-Unis, de la même manière que celles versées en Suisse.
Dans sa réponse du 14 juillet 2010, l'administration a conclu au rejet du recours.
Elle a exposé qu'en application de l'article 28 paragraphe 4 de la convention fiscale conclue entre la Suisse et les États-Unis, le contribuable ne pouvait bénéficier de la déduction des versements effectués dans le plan 401(k) américain au titre de cotisations à la prévoyance professionnelle que pendant une période n'excédant pas cinq années fiscales, soit jusqu'à l'année fiscale 2004 incluse. Dès lors, les versements qu'il avait effectués en 2005 ne pouvaient pas être déduits en tant que cotisations de prévoyance professionnelle.
En outre, le contribuable n'était plus un expatrié détaché puisqu'il avait dépassé le délai maximum de cinq ans. Dans ces circonstances, il était assujetti - à titre obligatoire - au système de prévoyance suisse. Pour ce motif également, la déduction des versements au plan 401(k) américain en tant que cotisations de 2ème pilier devait être écartée. En effet, la déduction des cotisations versées à une institution de prévoyance étrangère au titre de cotisations de 2ème pilier n'était admise que si la personne n'était pas assujettie au système de prévoyance suisse, car, dans ce cas, la prévoyance étrangère remplaçait la prévoyance suisse. Par contre, une prévoyance étrangère cumulée à une prévoyance professionnelle suisse devait quant à elle être qualifiée de prévoyance individuelle complémentaire, qui bénéficie des déductions accordées aux primes d'assurance-vie. C'était donc à juste titre que l'administration fiscale avait admis en déduction les versements du contribuable dans le plan 401(k), dans les limites admises pour les assurances-vie.
Dans leur réplique du 29 septembre 2010, les contribuables ont fait valoir que la limite de cinq années pour la déductibilité des versements dans un plan américain leur semblait contradictoire avec l'article 28 paragraphe 1 de la Convention précitée et avec la législation interne suisse.
Enfin, ils ont exposé que le contribuable avait acquis sa résidence principale en Suisse, qu'il y avait fondé sa famille, qu'il avait l'intention de prendre sa retraite en Suisse et qu'il envisageait même d'acquérir la nationalité suisse. Ses revenus de pension américains seraient alors pleinement taxés en Suisse alors qu'il n'aurait pas pu se prévaloir des déductions liées à ses contributions, ce qui constituait, selon lui, une double imposition ainsi qu'une inégalité de traitement par rapport à un contribuable suisse.
Dans sa duplique du 20 octobre 2010, l'administration a exposé, s'agissant de la limitation fixée à cinq ans pour la déductibilité des versements dans le plan 401(k), que le fait d'accorder à ces versements la même déduction que celle applicable aux cotisations de 2ème pilier au-delà de ce délai de cinq ans serait en parfaite contradiction avec la Convention. Au demeurant, ce délai de cinq ans avait tout son sens, compte tenu du fait qu'au-delà de ces cinq années, l'intéressé devenait obligatoirement assujetti au système de prévoyance, ce qui excluait la déduction de contributions versées à une institution de prévoyance à l'étranger. Par ailleurs, les griefs de double imposition et d'inégalité de traitement devaient être écartés.
En conséquence, l'administration a persisté dans ses conclusions.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance (ci-après le tribunal), qui a repris depuis le 1er janvier 2011 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière administrative (art. 143 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 – LOJ – E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’Administration fiscale cantonale (art. 115 et 116 LOJ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc – D 3 17 - et 140 de loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des articles 49 LPFisc et 140 LIFD.
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP – D 3 08), dont l'article 69 abroge les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (LIPP-I à V).
L’article 72 alinéa 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.
En l’espèce, le recours concerne la période fiscale 2005. Il s’ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l’ancien droit (LIPP-I à V).
Le litige porte sur la déductibilité des versements effectués par le contribuable en 2005 dans le plan 401(k).
L'article 33 alinéa 1 lettre d LIFD prévoit que les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu. Cette disposition correspond à l'article 2 lettre b LIPP-V.
Les contributions versées à une institution de prévoyance à l'étranger par celui qui est soumis à l'assurance facultative en Suisse (art. 4 LPP et 1j OPP 2) sont déductibles selon l'article 33 lettre d LIFD si une telle institution remplit les conditions de l'exonération selon l'article 56 lettre e LIFD, notamment si elle respecte les principes de collectivité et d'adéquation, les contributions de prévoyance n'excédant pas celles qui auraient pu être versées en Suisse (Gladys Lafffely Maillard, Commentaire de la loi sur l'Impôt fédéral direct, n° 54 ad art. 33).
Il en découle que le droit suisse n'exclut pas la déductibilité de ces contributions.
Les contributions dont la déduction est litigieuse ayant été versées à une institution de prévoyance américaine par un citoyen américain résident en Suisse, il convient d'examiner si le cas d'espèce entre dans le champ d'application de la convention du 2 octobre 1996 en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (CDI-US - RS 0.672.933.61), à laquelle la Confédération suisse et les États-Unis d'Amérique sont liés.
En vertu de l'article 1 CDI-US, la convention de double imposition s’applique, dans la mesure où il n’en est pas disposé autrement, aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou des deux Etats contractants. En l'espèce, il n'est pas contesté que le recourant, domicilié en Suisse, est résident de cet Etat, partie à la convention de double imposition.
Selon l'article 2 CDI-US, la convention de double imposition s’applique aux impôts sur le revenu perçus pour le compte d’un Etat contractant (ch. 1), soit, en Suisse, aux impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur le revenu (ch. 2). En l'espèce, le litige a trait à la déductibilité du revenu, en ICC et en IFD, des versements effectués par le contribuable dans le plan 401(k).
Il s'ensuit que la convention de double imposition s'applique au cas d'espèce.
L'article 28 chiffre 4 CDI-US stipule ce qui suit :
Pour la fixation des revenus imposables aux fins de l’imposition dans un Etat contractant d’une personne physique qui exerce une profession indépendante et qui est un résident, mais non un national, de cet Etat, les contributions payées par, ou pour le compte de cette personne physique à un fonds de pension établi, géré et fiscalement agréé dans cet autre Etat contractant sont traitées de la même manière aux fins d’imposition dans le premier Etat mentionné que les contributions payées à un fonds de pension établi, géré et fiscalement agréé dans ce premier Etat mentionné si:
a) la personne physique n’était pas un résident de cet Etat immédiatement avant de commencer à y exercer son emploi et a déjà contribué à ce fonds de pension; et
b) l’autorité compétente de cet Etat considère que le fonds de pension dans l’autre Etat contractant correspond en principe à un fonds de pension fiscalement agréé par le premier Etat mentionné.
Les avantages du présent paragraphe sont valables pendant une période n’excédant pas cinq années fiscales, qui débute avec la première année d’imposition de la personne physique durant laquelle cette personne exerce sa profession indépendante dans le premier Etat contractant mentionné. Aux fins du présent paragraphe, un fonds de pension est agréé fiscalement dans un Etat contractant si les contributions à ce fonds, ou les revenus de celui-ci, sont exemptés dans cet Etat.
Comme le souligne à juste titre l'administration dans sa réponse du 14 juillet 2010, les termes "profession indépendante" figurant dans le texte français de l'article 28 paragraphe 4 CDI-US correspondent à une erreur de traduction dans la mesure où les textes originaux, en allemand et en anglais, mentionnent la notion de "Person, die eine unselbständige Arbeit ausübt" et de "person who renders personal services", ce qui n'exclut pas les personnes exerçant une activité lucrative dépendante.
En l'espèce, les contribuables se sont établis en Suisse le 11 mai 2000. L'année 2000 correspond donc à leur première année d'imposition.
Il n'est pas contesté que de 2000 à 2004, soit pendant cinq années, les contribuables ont bénéficié, à juste titre, des avantages du paragraphe 4 de l'article 28 CDI-US, à savoir la pleine déductibilité des versements effectués dans le plan 401(k) au titre de cotisations à la prévoyance professionnelle.
L'année 2005 représente la sixième année d'imposition des contribuables. Dès lors, en application de l'article 28 paragraphe 4 in fine CDI-US, les contribuables ne peuvent plus bénéficier des avantages de ce paragraphe, de sorte que les versements effectués en 2005 dans le plan 401(k) ne peuvent plus être déduits en tant que cotisations de prévoyance professionnelle.
L'administration a donc correctement fait application de la CDI-US.
Sous la plume de leur mandataire, les contribuables font valoir que la limitation à cinq ans pour la déductibilité des versements au plan 401(k) est contraire au droit interne ainsi qu'à l'article 28 paragraphe 1 CDI-US, qui dispose que la présente Convention ne limite d’aucune manière les abattements, exonérations, déductions, crédits ou autres allégements qui sont ou seront accordés par la législation d’un Etat contractant ou par un autre accord conclu entre les Etats contractants.
En vertu du principe de la primauté du droit international sur le droit interne, rappelé par l'article 5 alinéa 4 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse (Cst. - RS 101), la CDI-US l'emporte sur le droit interne. Or, le fait d'accorder la pleine déductibilité aux versements effectués par le contribuable dans le plan 401(k) au-delà du délai de cinq ans serait en parfaite contradiction avec l'article 28 paragraphe 4 in fine CDI-US. Ce grief doit donc être écarté. Quant au grief de contradiction interne à la CDI-US, en relation avec le paragraphe 1 de l'article 28, le tribunal considère que le paragraphe 4 est une disposition spéciale par rapport au 1er paragraphe. Ce grief doit donc également être écarté.
Finalement, le mandataire du contribuable expose que celui-ci a l'intention de prendre sa retraite en Suisse et qu'il envisage d'acquérir la nationalité suisse. Il explique que les revenus de pension américains du contribuable seront alors pleinement taxés en Suisse, alors qu'il n'aura pas pu se prévaloir des déductions liées à ses contributions. Ceci constitue selon lui une double imposition ainsi qu'une inégalité de traitement.
Le tribunal ne voit pas en quoi cela constituerait un cas de double imposition ou une inégalité de traitement par rapport à un contribuable suisse, ce d'autant plus que le mandataire des contribuables se limite à soulever ces griefs sans toutefois développer la moindre argumentation sur ces questions. Au surplus, ces griefs ne reposent que sur une hypothèse - la retraite du contribuable prise en Suisse - qui n'est pas actuelle. Ces deux derniers griefs doivent donc également être écartés.
En conclusion, le recours sera rejeté.
En application des articles 144 alinéa 1 LIFD, 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA – E 5 10.03), les contribuables, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument s'élevant à 500 fr.
Cette somme est couverte par l'avance de frais de 500 fr., effectuée au moment du dépôt du recours.
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare le recours recevable;
le rejette;
met à la charge des recourants pris conjointement et solidairement un émolument de 500 fr., lequel est couvert par l'avance de frais;
dit que, conformément aux articles 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant;
communique le présent jugement à:
X______ et X______;
l’Administration fiscale cantonale;
l'Administration fédérale des contributions.
Siégeant : Yves JOLIAT, président, Yves CHEVRIER et Myriam NICOLAZZI, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal:
Le président
Yves JOLIAT
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière