POUVOIR JUDICIAIRE
A/2673/2009 ICC
JTAPI/356/2011
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 18 avril 2011
dans la cause
Madame X______,
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
(Impôt cantonal et communal 2007)
EN FAIT
Le présent litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) 2007.
X______ (ci-après la contribuable ou la recourante), née en 1940, est veuve et retraitée.
Dans sa déclaration fiscale 2007, la contribuable a mentionné les revenus bruts suivants :
Rentes de la prévoyance professionnelle
SFr. 11'536
Revenus bruts mobiliers
SFr. 13'443
Revenus bruts immobiliers
SFr. 32'418
Rentes AVS/AI
SFr. 26'520
Revenus bruts
SFr. 83'917
Les revenus immobiliers proviennent d'un immeuble locatif sis dans le canton de Lucerne.
La contribuable a ainsi déclaré un revenu imposable ICC 2007 de 49'077 fr. et une fortune imposable de 690'369 fr.
Par bordereau de taxation du 9 décembre 2008, l'Administration fiscale cantonale (ci-après l'administration) a fixé l'ICC 2007 à 3'400 fr. 60 sur la base d'un revenu imposable de 33'301 fr. au taux de 49'077 fr. et d'une fortune imposable de 442'769 fr. au taux de 690'369 fr.
Selon l'avis de taxation joint à ce bordereau, l'administration a admis pour le rabais d'impôt un montant déterminant de base et un montant additionnel pour la rente AVS/AI de respectivement 15'587 fr. et 7'956 fr., soit un total de 23'543 fr.
Par courrier de sa mandataire du 22 décembre 2008, la contribuable a élevé réclamation à l'encontre de ce bordereau de taxation. Elle a notamment contesté le montant additionnel pour la rente AVS/AI dans le calcul du rabais d'impôt.
Par décision du 26 mai 2009, l'administration a admis partiellement la réclamation en remettant à la contribuable un bordereau de taxation rectificatif portant l'ICC 2007 à 3'346 fr. 70. Elle a toutefois maintenu son calcul du rabais d'impôt pour les motifs suivants :
"concernant le rabais d'impôt sur rente AVS (code 100.50) ce dernier est toujours calculé selon les autres revenus, rubrique 91.10, en aucun cas nous ne pouvons défalquer les charges immobilières, intérêts et dettes ou primes d'assurance de ce montant".
Par courrier de son mandataire du 22 juin 2009, la contribuable a interjeté recours contre cette décision devant la Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la commission). Elle conteste la manière dont le rabais d'impôt a été calculé. Selon la recourante, ce dernier a subi une diminution importante par rapport à celui de 2006.
Elle reconnaît que l'article 14 alinéa 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques (LIPP-V - D 3 16) prévoit une comparaison de la rente AVS/AI avec les autres revenus bruts imposables totaux.
Toutefois, en se fondant sur l'article 6 alinéa 3 du règlement d'application de la LIPP-V (RIPP-V - D 3 16.01), il serait possible, selon elle, de prendre en considération des revenus nets, soit après déduction des frais d'acquisition du revenu. Partant, elle demande que les frais d'acquisition du revenu (frais d'entretien et d'administration de l'immeuble, ainsi que les intérêts hypothécaires) soient déduits de ses revenus immobiliers.
La recourante conclut ainsi, sous suite de frais et dépens, à ce que le montant du rabais d'impôt soit fixé à 28'847 fr. (montant de base : 15'587 fr. et montant supplémentaire : 13'260 fr.).
Dans sa réponse du 22 janvier 2010, l'administration conclut au rejet du recours.
Elle souligne que l'article 14 alinéa 2 LIPP-V est parfaitement clair dans la mesure où il précise que le revenu déterminant pour le calcul du montant de rabais d'impôt AVS/AI doit se faire sur la base de tous les autres revenus bruts du contribuable, ce qui exclut toute déduction de frais d'entretien, d'intérêts de dettes, etc.
L'article 6 RIPP-V cité par la recourante est sans pertinence en l'occurrence, car il concerne le montant additionnel en cas d'activité des deux époux vivant en ménage commun, soit une situation non assimilable à celle d'une veuve et rentière AVS/AI ayant différentes sources de revenus.
En outre, l'administration se réfère à la jurisprudence de la commission, dont le contenu sera repris en tant que de besoin dans la partie "en droit".
Les parties ont procédé à un nouvel échange d'écritures par lettres des 8 février 2010 et 10 mars 2010. Elles persistent intégralement dans leurs conclusions précédentes.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance (ci-après le tribunal), qui a repris depuis le 1er janvier 2011 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière administrative (art. 143 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 – LOJ – E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’Administration fiscale cantonale (art. 115 et 116 LOJ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc – D 3 17 - et 140 de loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l'article 49 LPFisc.
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP – D 3 08), dont l'article 69 abroge les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (LIPP-I à V).
L’article 72 alinéa 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.
En l’espèce, le recours concerne la période fiscale 2007. Il s’ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l’ancien droit (LIPP-I à V).
Le présent litige porte sur la question de savoir si les revenus immobiliers peuvent être pris en compte à leur valeur nette pour la comparaison des autres revenus avec les rentes AVS/AI, dans le cadre du rabais d'impôt prévu à l'article 14 alinéa 2 LIPP-V.
Selon la recourante, il convient d'appliquer aux rentiers AVS/AI la notion de revenu net de l'article 6 RIPP-V.
Selon l'article 10 alinéa 1 LIPP-V, 1, l’impôt total de base dû sur la totalité du revenu est égal à la somme de l’impôt dû sur chaque franc de ce revenu, après les déductions autorisées, moins le rabais d’impôt.
L'article 14 alinéa 1 LIPP-V dispose que le rabais d'impôt, au sens de l'article 10, alinéa 1, se calcule par application des barèmes des articles 11 ou 12 aux montants déterminants, au taux applicable à ces seuls montants.
Ainsi, selon l'article 14 alinéa 2 LIPP-V, pour les contribuables mariés, célibataires, veufs, divorcés, séparés de corps ou de fait, remplissant les conditions exigées pour bénéficier d’une rente au sens de la loi fédérale sur l’assurance vieillesse et survivants, du 20 décembre 1946, et de la loi fédérale sur l’assurance-invalidité, du 19 juin 1959, les montants déterminants sont augmentés de :
a) 50% du montant maximum de la rente attribuable à la catégorie d’ayants droit à laquelle appartient le contribuable, lorsque les autres revenus bruts imposables totaux ne sont pas supérieurs à une fois et demie le montant de cette rente maximum ;
b) 40% du montant maximum de la rente attribuable à la catégorie d’ayants droit à laquelle appartient le contribuable, lorsque les autres revenus bruts imposables totaux sont supérieurs à une fois et demie le montant de cette rente maximum sans cependant en atteindre le double ;
c) 30% du montant maximum de la rente attribuable à la catégorie d’ayants droits à laquelle appartient le contribuable, lorsque les autres revenus bruts imposables totaux sont supérieurs au double de cette rente maximum sans cependant en atteindre le triple. Dans tous les cas, ces montants additionnels sont limités au montant de la rente imposable (art. 14 al. 2 LIPP-V).
L'article 6 alinéa 3 RIPP-V, relatif au montant additionnel en cas d'activité des deux époux vivant en ménage commun, prévoit que le revenu d'activité pris en considération est le revenu total du contribuable découlant d'une activité dépendante ou indépendante, principale ou accessoire. Le revenu d'une activité lucrative dépendante est égal au salaire brut après déductions autorisées au sens des articles 2, lettres a et b, et 3, alinéas 1 et 2, LIPP-V et des primes pour l'assurance contre les accidents non professionnels. Le revenu de l'activité lucrative indépendante est égal au solde du compte de pertes et profits après prise en compte d'éventuelles rectifications fiscales.
Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le sens que prend la disposition dans son contexte est également important (ATF 130 II 65 consid. 4.2; ATF 129 II 114 consid. 3.1 p. 118; ATF 129 III 55 consid. 3.1.1 p. 56/57; ATF 128 II 56 consid. 4 p. 62; ATF 125 II 480 consid. 4 p. 484, ATF 125 II 238 consid. 5a p. 244, 192 consid. 3a p. 196, 183 consid. 4 p. 185, 177 consid. 3 p. 179 et la jurisprudence citée).
En l'espèce, le texte clair de l'article 14 alinéa 2 LIPP-V ne laisse aucune place à une interprétation de la loi. Celle-ci mentionne expressément "autres revenus bruts".
Par conséquent, il y a lieu de prendre en compte le total des loyers encaissés par la recourante, sans déduire les frais d'entretien, d'administration et les intérêts hypothécaires.
En outre, l'article 6 alinéa RIPP-V se rapporte au montant additionnel en cas d'activité des deux époux vivant en ménage commun. Il ne saurait s'appliquer à des personnes seules et retraitées au risque de violer le principe de la hiérarchie des règles, selon lequel une règle de rang inférieur (RIPP-V) ne peut déroger à une règle de rang supérieur (LIPP-V).
De surcroît, le juge ne peut, sous peine de violer le principe de la séparation des pouvoirs, s'écarter d'une interprétation qui correspond à l'évidence à la volonté du législateur, en se fondant, le cas échéant, sur des considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda); autrement dit, le juge ne saurait se substituer au législateur par le biais d'une interprétation extensive (ou restrictive) des dispositions légales en cause (ATF 130 II 65 consid. 4.2; ATF 127 V 75 consid. 3 p. 79; ATF 105 Ib 49 consid. 5b p. 62 et les arrêts cités).
Par ailleurs, l'ancienne Commission cantonale de recours en matière d'impôts (CCRI) a eu l'occasion de se prononcer sur la question du montant additionnel pour la rente AVS/AI en rapport avec des revenus immobiliers provenant de l'étranger. Les revenus immobiliers alors pris en compte par la CCRI étaient bruts, conformément au texte clair de l'article 14 alinéa 2 LIPP-V (DCCR/233/2008).
En conséquence, mal fondé, le recours est rejeté.
Un émolument de 500 F est mis à la charge de la recourante en application de l'article 52 LPFisc.
Ce montant est couvert par l'avance de frais que la recourante a effectuée lors du dépôt de son recours.
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare le recours recevable;
le rejette;
met à la charge de la recourante un émolument de 500 fr., lequel est couvert par l'avance de frais de 500 fr.;
dit que, conformément aux articles 132 LOJ, 63 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de Justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant;
communique le présent jugement à :
X______,
l'Administration fiscale cantonale,
Siégeant : Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Damien BONVALLAT et Yves DUPONT, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
Le président
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties.
Genève,
La greffière