DCCR/1171/2010

POUVOIR JUDICIAIRE

A/4498/2009 REM

DCCR/1171/2010

DÉCISION

DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS

EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE

du 16 août 2010

dans la cause

Madame X___

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

(Remise de l'impôt cantonal et communal 2006 et 2007)

EN FAIT

X___ (ci-après la contribuable ou la recourante), célibataire née en 197*, était domiciliée dans le canton de Genève jusqu'en octobre 2009; elle est partie s'établir dans le canton de Vaud.

Le 10 juillet 2008, la contribuable a demandé à l'Administration fiscale cantonale (ci-après l'administration) une remise de l'impôt cantonal et communal 2006, à concurrence du solde de la créance fiscale (non compris la surtaxe et frais de sommation, ainsi que les intérêts moratoires), soit 9'115 fr. 60.

Elle exposait qu'étant au chômage à partir du mois de janvier 2008, sa situation financière et fiscale était devenue depuis un certain temps catastrophique et difficile. Elle se tenait à jour s'agissant de ses acomptes provisionnels 2008 prouvant ainsi sa bonne foi et sa volonté de ne pas se soustraire aux obligations fiscales. Elle demandait pour finir d'être entendue dans les plus brefs délais compte tenu de l'urgence de la situation.

le 31 juillet 2008, la contribuable a adressé un rappel à l'administration afin d'être entendue et pouvoir justifier par pièces sa situation financière difficile.

L'administration a entendu la contribuable le 17 septembre 2008.

Le 20 septembre 2008, se référant à cet entretien, la contribuable a produit plusieurs pièces.

Par lettre du 24 septembre 2008, l'administration a accordé à la contribuable des modalités de paiement.

S'agissant de l'impôt cantonal et communal 2006 et 2007, leur recouvrement était suspendu jusqu'au 31 janvier 2009. L'administration lui a remis toutefois 4 bulletins de versement "à utiliser selon (ses) possibilités".

Concernant l'impôt fédéral direct 2007, le solde en capital de 681 fr. 45 était à verser d'ici au 31 décembre 2008.

Si ce plan de paiement n'était pas respecté, la créance fiscale totale deviendrait immédiatement exigible. La contribuable était invitée à prendre contact avec l'administration dans la première quinzaine de janvier 2009.

Le 14 octobre 2008, suite à un entretien téléphonique du 7 octobre 2008 avec l'administration, la contribuable a écrit à cette dernière en produisant une facture de 262 fr. 35 du 29 septembre 2008 relative au décompte de chauffage, eau chaude et frais accessoires, ainsi qu'un plan de paiement avec un de ses créanciers (Fondation M___) relatif à deux factures de respectivement 500 fr. et 589 fr. 95.

Elle précisait notamment que le plan de paiement accordé par l'administration s'inscrivait dans le cadre d'une procédure de remise (et non de recouvrement) et que toujours dans ce cadre, sa situation personnelle sera réexaminée d'ici au 15 janvier 2009. Afin de respecter ce plan de paiement, elle informait l'administration n'avoir d'autre choix que de diminuer le montant des acomptes provisionnels à payer pour l'impôt cantonal et communal 2008. En cas d'amélioration substantielle de sa situation financière, elle se réservait la possibilité de proposer une somme forfaitaire à l'administration, ce pour solde de tout compte s'agissant de l'impôt cantonal et communal 2006 et 2007.

Le 21 janvier 2009, l'administration a entendu la contribuable.

Par décision du 17 avril 2009 se référant dans le "concerne" à l'impôt cantonal et communal 2006 et 2007 [le solde de la créance relative à ce dernier impôt se montait à 8'758 fr. 20 à la date du 1er janvier 2009, non compris les paiements de la contribuable de 765 fr. le 28 janvier 2009 et de 200 fr. le 27 février 2009], l'administration a rejeté la demande de remise de la contribuable, au motif que les conditions de l'article 37 LPGIP n'étaient pas remplies.

Elle invoquait que les impositions de la contribuable avaient été établies sur la base des déclarations déposées, soit des revenus bruts de 74'477 fr. en 2006 et de 88'671 fr. en 2007, conformément donc au principe de la capacité contributive. En outre, le changement de situation de la contribuable intervenu en 2008 sera pris en considération dans le cadre de l'imposition ad hoc.

Le 25 mai 2009, la contribuable a réclamé contre cette décision reçue le 23 avril 2009.

Outre le reproche à l'administration de ne pas avoir inclus dans la procédure de remise l'impôt cantonal et communal 2007, elle se plaignait en substance d'une absence de motivation pertinente, d'arbitraire dans l'interprétation des normes légales et dans l'exercice du pouvoir d'appréciation de l'autorité, ainsi que de la manière dont s'est déroulée la procédure. Elle produisait notamment à l'appui de sa contestation plusieurs documents relatifs à sa situation personnelle, dont des décomptes de charges pour les mois de janvier à mars 2009. Le montant total des charges se montait à respectivement 7'708 fr. 80 (dont 765 fr. pour l'impôt cantonal 2008 et 90 fr. pour l'impôt fédéral direct 2008), 7'209 fr. 90 (dont 200 fr. pour l'impôt cantonal 2007 et 90 fr. pour l'impôt fédéral direct 2008) et 6'965 fr. 40 (dont 276 fr. pour l'impôt fédéral direct 2008, 500 fr. pour l'impôt cantonal 2009 et 70 fr. pour l'impôt fédéral direct 2009). Les indemnités nettes pour chômage versées à la contribuable se montaient à 5'773 fr. 05 pour le mois d'avril 2009.

La contribuable concluait à l'annulation de la décision de refus du 17 avril 2009 et au réexamen de son dossier en conformité des principes généraux de procédure. A titre subsidiaire, elle demandait à l'administration de lui accorder la possibilité de conclure une transaction de droit privé portant sur l'impôt cantonal et communal 2006 et 2007 pour un montant de 10'500 fr. au maximum, et ce pour solde de tout compte.

Par décision du 19 octobre 2009, l'administration a rejeté la réclamation de la contribuable.

Elle faisait valoir qu'en fonction de ses charges mensuelles moyennes pour 2009 et de son gain net assuré, la contribuable ne se trouvait pas manifestement dans une situation de dénuement. L'administration n'entendait pas, en outre, donner une suite favorable à l'offre transactionnelle de la contribuable d'un montant de 10'500 fr. pour solde de tout compte de l'impôt cantonal et communal 2006 et 2007, celle-ci n'étant pas "en rapport" avec la créance pour ces deux années qui s'élevait à 17'967 fr. 50, intérêts et frais réservés.

Le lundi 23 novembre 2009, la contribuable a interjeté recours auprès de la Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la commission) contre cette décision sur réclamation reçue le 22 octobre 2009.

Elle expose qu'à ce jour, sa situation financière s'est passablement dégradée. Elle s'est en effet retrouvée en fin de droit du chômage selon attestation de la Caisse de chômage du 17 novembre 2009, attestation "à présenter à la commune de domicile pour l'obtention d'une éventuelle aide financière".

S'agissant de sa proposition de s'acquitter d'une somme forfaitaire pour solde de tout compte envers l'administration, la contribuable étant sans fortune et sans épargne, elle aurait dû l'emprunter à sa mère, ceci moyennant remboursements mensuels réguliers à cette dernière dans la mesure de ses capacités.

La recourante se plaint d'un déni de justice formel, dans la mesure où l'administration n'a pas respecté son obligation de statuer sur la réclamation dans le délai légal de 60 jours. Elle invoque en outre que la décision entreprise est arbitraire, en tant que l'administration n'a pas tenu compte de la situation avérée de dénuement dans laquelle la contribuable se trouvait : elle arrive en fin de droit; elle a radicalement réduit son train de vie; ses charges incompressibles restaient inchangées; elle a de plus contribué de manière régulière à s'acquitter des impôts, ce qui a permis un report de 1'700 fr. en faveur de l'impôt cantonal 2006 réduisant ainsi sa dette; le même scénario devrait se dérouler dans le cadre de l'année fiscale 2009. Elle estime par ailleurs que la décision querellée viole le principe de proportionnalité en refusant sa proposition d'accord.

Le 29 décembre 2009, la recourante a demandé à la commission de prendre acte de conclusions nouvelles et additionnelles.

Elle expose qu'elle bénéficie depuis peu d'une aide financière des services sociaux du canton de Vaud, laquelle s'élève au minimum vital. Elle ajoute que suite à des reports de paiements, le solde de sa dette pour l'impôt cantonal et communal 2006 et 2007 a été ramené de 17'967 fr. 50 (intérêts et frais non compris) à 6'455 fr. 95, ce dernier montant étant dû uniquement au titre de l'impôt cantonal et communal 2006. Elle conclut dès lors à la remise de ce dernier montant.

Dans le même temps, la contribuable a déposé auprès de l'administration une demande de reconsidération, fondée sur les mêmes faits nouveaux, de sa décision sur réclamation du 19 octobre 2009. Le 7 janvier 2010, l'administration a répondu à la recourante qu'elle n'entendait pas statuer sur cette demande tant qu'un recours était pendant devant la commission.

Dans ses observations du 25 janvier 2010 au recours, l'administration s'est opposée au recours.

Elle estime que la recourante n'apporte aucun élément nouveau.

Suite au report des acomptes effectués dans le cadre de l'impôt cantonal et communal 2009 (vu le changement de domicile de la recourante dans le canton de Vaud en 2009, ce dernier canton est compétent pour l'imposer), le solde de la créance due en impôt cantonal et communal 2007 a été acquitté en totalité. Quant aux soldes en faveur de la recourante dans le cadre de l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2008, ils ont été reportés sur l'impôt cantonal et communal 2006, ramenant le solde de la créance à 6'457 fr. 20 (intérêts réservés). S'agissant de l'offre transactionnelle de la recourante, l'administration lui avait déclaré qu'elle était prête à entrer en matière, pour autant que le montant proposé soit proche du solde dû en capital.

EN DROIT

La commission connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions sur réclamation de l'Administration fiscale cantonale en matière de remise (art. 56X al. 2 et 56Y de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 37 al. 7 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales - LPGIP - D 3 18; art. 25 du règlement concernant la remise en matière d'impôts directs - RRID - D 3 18.03, qui renvoie aux art. 44 et suivants par analogie de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).

Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l'article 49 LPFisc, applicable par analogie.

La recourante estime que la décision sur réclamation de l'administration du 19 octobre 2009 n'a pas été rendue dans les délais fixés à l'article 52 de la loi sur la procédure administrative (LPA; E 5 10).

Cette disposition légale prévoit que la nouvelle décision doit être prise dans les 60 jours dès la réception de la réclamation (al. 1). Si les circonstances l’exigent, l’autorité peut statuer dans un délai plus long; l’administré doit être informé par écrit de cet ajournement et de ses raisons avant l’expiration du premier délai (al. 2).

Force est de constater que l'administration a outrepassé sans raison le délai de 60 jours en statuant le 19 octobre 2009 sur la réclamation déposée le 25 mai 2009; toutefois, il s’agit d’un délai d’ordre dont la violation est sans conséquence sur la procédure (ATA/92/2009 du 24 février 2009).

Il faut relever que par lettre du 12 octobre 2009, la recourante a mis en demeure l'administration de statuer sur sa réclamation, ce que l'autorité a fait 7 jours plus tard.

Ce grief est en conséquence mal fondé.

Le 1er janvier 2009 sont entrés en vigueur la LPGIP et le RRID.

A teneur de l'article 37 alinéa 1 LPGIP, le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l'impôt dû, du rappel d'impôt, de l'amende infligée suite à une contravention, des intérêts et des frais si, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, il est tombé dans le dénuement et que le paiement intégral de la somme due aurait pour lui des conséquences très dures.

Il y a dénuement lorsque le paiement de l'entier du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière. Pour les personnes physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené au minimum vital. Il y a en tout cas dénuement lorsque le contribuable ne dispose d'aucun revenu et d'aucune fortune ou que les pouvoirs publics doivent subvenir à l'entretien du contribuable et de sa famille (art. 10 al. 1 et 2 RRID).

Parmi les causes pouvant conduire à une situation de dénuement, on citera :

a) une aggravation sensible de la situation économique du contribuable depuis la période fiscale faisant l'objet d'une demande en remise, en raison d'un chômage prolongé, de lourdes charges familiales ou d'obligations d'entretien;

b) un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle du contribuable et pour lesquelles il n'a pas à répondre;

c) des pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les contribuables de professions indépendantes et les personnes morales, lorsque cet état de fait met en danger l'existence économique de l'entreprise et des emplois; en règle générale, une remise ne sera cependant accordée que si les autres créanciers de même rang renoncent également à une partie de leurs créances;

d) des frais de maladie élevés non couverts par des tiers, ainsi que d'autres frais liés à la santé pouvant mettre le contribuable dans une situation de dénuement;

e) l'existence d'autres motifs graves. Par autres motifs graves, on entend notamment l'existence d'une situation choquante découlant de l'application des dispositions légales en vigueur, qui apparaît ni voulue ni prévue par le législateur (art. 11 al. 1 RRID).

Si le surendettement est dû à d'autres motifs que ceux évoqués à l'alinéa 1, tels que, par exemple, des affaires peu florissantes, des engagements par cautionnement, des dettes hypothécaires élevées et des dettes fondées sur le petit crédit, conséquence d'un niveau de vie excessif, etc., l'Etat ne saurait, en règle générale, renoncer à ses prétentions légales au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque des créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions (art. 11 al. 2 RRID).

L'article 37 alinéa 1 LPGIP a la même teneur que l'article 167 alinéa 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Les articles 10 et 11 sont identiques aux articles 9 et 10 de l'ordonnance du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d’impôt; RS 642.121). Selon le Tribunal fédéral, le législateur fédéral a voulu une harmonisation des impôts directs entre les collectivités publiques fédérale, cantonale et communale (harmonisation verticale); en ce sens, la LIFD constitue un élément d'interprétation important (Revue fiscale 2004 346). La commission s'inspirera donc de la jurisprudence et de la doctrine relative à la remise d'impôt en droit fédéral.

"L'article 167 al. 1 [LIFD] prévoit deux conditions pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée : l'existence d'une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le paiement de l'impôt. Il convient de souligner que ces conditions sont cumulatives (BEGUIN/STOYANOV, la créance d'impôt, in : OREF, Procédures, 793, 883).

A. Situation de dénuement

En principe, une remise ne peut être accordée qu'à des conditions très particulières, car elle constitue une exception au principe de l'imposition selon la capacité économique tel que prévu à l'art. 127 al. 2 Cst. Le Tribunal fédéral a jugé que l'on ne pouvait pas déduire du droit non écrit au minimum vital qu'aucun impôt n'était dû lorsque le minimum vital n'était pas atteint (ATF 121 I 367 ss = JT 1997 I 278). L'art. 167 al. 1 [LIFD] pose comme condition à l'octroi d'une remise d'impôt une situation de dénuement. Une telle situation existe lorsque le paiement de l'impôt menacerait l'existence économique du contribuable (KANZIG/BEHNISCH, Bundessteuer, ad art. 124, N° 3). Tel est le cas lorsque le montant de l'impôt dû est sans rapport avec la capacité contributive du contribuable. Pour les personnes physiques, cette exigence est remplie en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être entièrement payée dans un délai raisonnable, malgré une diminution du train de vie à hauteur du minimum vital (art. 3 al. 2 et 9 al. 1 [ordonnance sur les demandes en remise d’impôt]). Le paiement de l'impôt dû doit donc être impossible sans privations excessives du contribuable" (CURCHOD, in Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral, 2008, ad art. 167 N° 2 à 5).

B. Conséquences très rigoureuses

Selon l'art. 167 al. 1 [LIFD], une remise ne doit être accordée que si le paiement de l'impôt entraîne des conséquences très rigoureuses pour le contribuable. De telles conséquences existent si le paiement de la totalité de l'impôt dû représente pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa situation financière et qu'il ne peut pas équitablement être exigé de lui KANZIG/BEHNISCH, Bundessteuer, ad art. 124, N° 4). La situation déterminante est celle prévalant au moment où la décision est prise (art. 3 al. 1 [ordonnance sur les demandes en remise d’impôt]). Ainsi, les changements intervenus depuis la décision de taxation sur laquelle porte la demande de remise ainsi que les perspectives d'avenir sont prises en considération" (CURCHOD, op. cit., ad art. 167 N° 10 et 11).

A teneur de l'article 5 alinéa 1 RRID, le Département des finances fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. Est déterminante à cet égard la situation du contribuable au moment où la décision est prise; le département peut tenir compte également de l'évolution de sa situation financière depuis la période fiscale à laquelle la demande en remise se rapporte, ainsi que des perspectives d'avenir.

Selon arrêt du Tribunal administratif fédéral du 12 mai 2009 (cause A-3144/2007), l'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. Elle examine en outre si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les directives pour le calcul du minimum vital au sens du droit de poursuite (art. 3 de l'ordonnance, en relation avec l'art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP, RS 281.1]), sans toutefois prendre en compte les dépenses alléguées par le requérant. Il convient de préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas un motif de remise (art. 12 de l'ordonnance).

En l'occurrence, force est de constater que la première condition liée à l'octroi d'une remise n'était pas remplie au moment déterminant où la décision de refus de remise a été rendue, soit le 17 avril 2009. La recourante ne se trouvait pas dans une situation de dénuement puisqu'au cours de la procédure de remise, elle a, par le truchement d'acomptes provisionnels versés en 2008 et 2009 (jusqu'au mois d'avril) et reportés par l'administration en tout ou partie sur l'impôt cantonal et communal 2006 et 2007, contribué dans une large mesure à régler la dette fiscale, faisant l'objet de sa demande de remise.

S'agissant de l'impôt cantonal et communal 2008, comme les acomptes étaient trop élevés par rapport à la situation fiscale de la recourante en 2008, il en est résulté un solde relativement important en sa faveur, qui par report, a permis de solder le solde de la créance en impôt cantonal et communal 2007. Quant aux acomptes versés dans le cadre de l'impôt cantonal et communal 2009, et comme le canton de Vaud est compétent pour cet impôt en raison de la prise de domicile de la recourante dans ce canton en cours d'année 2009, ces acomptes ont été reportés sur l'impôt cantonal et communal 2006, ramenant le solde de la créance à 6'457 fr. 20 (intérêts réservés). Ces reports ont donné lieu à un remboursement de plus 11'500 fr. sur une période d'à peu près 2 ans. Dans ces conditions, force est de constater que lorsque l'administration a rendu sa décision de refus de remise, c'est à juste titre qu'elle a considéré que le remboursement total de la créance fiscale n'était pas impossible sans privation excessive du contribuable. C'est la seule conclusion qui s'imposait, d'autant que d'après les décomptes de la recourante des mois de janvier à mars 2009, elle n'aurait eu qu'un autre créancier (Fondation M___ : règlement du solde de la créance à raison de 100 fr. par mois de janvier à mars 2009).

En outre, si l'on se fonde sur les normes d'insaisissabilité pour l'année 2009 du 13 novembre 2008 (E 3 60.04) - interprétées de manière large en faveur de la recourante s'agissant du poste "Dépenses liées à l'exercice d'une activité" -, le minimum vital de la recourante se détermine comme suit début 2009 :

Montant de base mensuel (débiteur vivant seul) 1'100 fr.

Assurance-maladie 425 fr.

Loyer 1'685 fr.

Frais de chauffage 20 fr.

Dépenses liées à l'exercice d'une activité 500 fr.

Total 3'730 fr.

Ainsi, son minimum vital est de l'ordre de 3'730 fr.; les autres dépenses et charges citées dans les décomptes par la recourante ne sont pas prises en compte. Au mois d'avril 2009, les indemnités nettes du chômage versées à la recourante se montaient à 5'773 fr. 05 et dépassaient donc son minimum vital. Cela confirme donc que la recourante ne se trouvait pas dans le dénuement lorsque la décision de refus de remise a été rendue.

Le grief d'arbitraire dans l'exercice du pouvoir d'appréciation de l'administration tombe dès lors à faux. L'administration a fait une saine application des dispositions légales.

La commission entend relever à cet égard que dans une situation précaire de chômage, la recourante a continué à assumer ses obligations fiscales de manière tout à fait responsable. Son comportement démontre sa volonté d'assainir sa situation économique dans les meilleurs délais.

La recourante invoque également la violation du principe de la proportionnalité.

Elle se plaint que l'administration n'a pas donné suite à son offre transactionnelle, mesure propre, toujours selon elle, à assainir sa situation économique.

Aucun élément du dossier ne permet de retenir une violation du principe de la proportionnalité. En effet, le montant proposé par la recourante à titre transactionnel, soit 10'500 fr., pouvait être jugé inadéquat, tant sur le principe que sur le montant, par rapport à la créance en capital encore due à l'époque, soit plus de 17'000 fr.

La commission considère que pour le solde de la créance en capital, soit 6'457 fr. 20, il appartiendra à l'administration d'accorder des facilités de paiement à la recourante après avoir déterminé avec précision sa situation économique actuelle.

Mal fondé, le recours est rejeté. Vu l'issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée à la recourante (art. 87 al. 2 LPA). Compte tenu de la situation de cette dernière, la commission renoncera à la perception d'un émolument à sa charge (art. 52 al. 3 LPFisc par analogie).

PAR CES MOTIFS

LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS

EN MATIERE ADMINISTRATIVE

déclare le recours recevable ;

le rejette ;

dit qu'il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué d'indemnité de procédure ;

dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant ;

communique la présente décision à :

X___ ;

l'Administration fiscale cantonale.

Siégeant : Quynh STEINER SCHMID, présidente et Philippe EHRENSTROEM et Jean-Marc WASEM, juges assesseurs.

Au nom de la Commission :

La présidente

Quynh STEINER SCHMID

Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.

Genève, le

La greffière