POUVOIR JUDICIAIRE
A/2864/2009 ICC
DCCR/1782/2010
DÉCISION
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE
du 6 décembre 2010
dans la cause
Monsieur C____ et Madame C____, comparant par Me Z____, notaire, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
(Loi sur les droits d’enregistrement)
EN FAIT
De cette parcelle ****1 dépend la copropriété pour moitié de la parcelle ****2 sur la même commune, d'une surface de 266 m2.
L'immeuble n'était grevé d'aucune hypothèque.
Par ce même document, les contribuables ont déclaré que l'immeuble serait affecté à leur résidence principale et, partant, ont sollicité leur mise au bénéfice de la réduction, dite « Casatax », de l'article 8A de la loi sur les droits d'enregistrement (LDE – D 3 30).
Les contribuables se sont acquitté de la somme de 315'000 fr., à savoir de 3/6 pour le contribuable et de 2/6 pour son épouse. Le 1/6 restant, soit 63'000 fr., correspond à une donation à cette dernière par sa mère.
Selon avis de taxation du 27 août 2007, l'Administration fiscale cantonale (ci-après l'administration) a fixé les droits d'enregistrement sur cette transaction à 8 fr. 40 selon le détail suivant :
Opérations
Val. / nbre
Droits
Exonér.
Exonér. sur
Cent. add.
Total
en %
les droits
Vente immobilière
105'000.00
3'150.00
0.00
3'150.00
Vente immobilière
210'000.00
6'300.00
0.00
6'300.00
Donation exempte de droits (art.27A)
63'000.00
0.00
0.00
0.00
Autres actes et opér.
2.00
4.00
4.40
8.40
Total
9'454.00
4.40
Rabais d'impôts de l'art. 8A al. 1 LDE pour la contribuable
-3'150.00
Rabais d'impôts de l'art. 8A al. 1 LDE pour le contribuable
-6'300.00
Total des droits à payer
8.40
Par acte authentique du 26 février 2008, les contribuables ont procédé à la création d'une cédule hypothécaire, au porteur en premier rang et sans concours, de 500'000 fr. grevant l'immeuble.
Selon avis de taxation du 27 février 2008, l'administration a fixé les droits d'enregistrement sur la création de cette cédule hypothécaire à 4'254 fr. 10, en accordant le rabais d'impôt « Casatax » selon le détail suivant :
Opérations
Val. / nbre
Droits
Exonér.
Exonér. sur
Cent. add.
Total
en %
les droits
Gage immobilier
189'000.00
1'228.50
1'351.90
2'580.40
Gage immobilier
189'000.00
1'228.50
1'351.90
2'580.40
Autres actes et opér.
2.00
4.00
4.40
8.40
Gage immobilier
122'000.00
793.00
872.30
1'665.30
Total
3'254.00
3'580.50
Réduction d'impôt de l'art. 8A al. 2 LDE pour le contribuable
-1'290.20
Réduction d'impôt de l'art. 8A al. 2 LDE pour la contribuable
-1'290.20
Total des droits à payer
4'254.10
Ce faisant, l'administration a accordé la réduction « Casatax » sur l'acte hypothécaire à concurrence de la valeur vénale déclarée de l'immeuble, soit 378'000 fr.
Par nouvel acte authentique du 27 avril 2009, les contribuables ont procédé à une augmentation de la susdite cédule hypothécaire de 250'000 fr., la portant ainsi à 750'000 fr. Ils ont sollicité une nouvelle fois la réduction d'impôt « Casatax ».
Par avis de taxation du 27 avril 2009, l'administration a fixé les droits d'enregistrement à 3'429 fr. 30, sans accorder de rabais « Casatax ». Son calcul est le suivant :
Opérations
Val. / nbre
Droits
Exonér.
Exonér. sur
Cent. add.
Total
en %
les droits
Emprunt supplément.
250'000.00
1'625.00
1'787.50
3'412.50
Autres actes et opér.
4.00
8.00
8.80
16.80
Total
1'633.00
1'796.30
Total des droits
3'429.30
Par lettre de leur mandataire, du 7 mai 2009, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre de ce dernier bordereau. Selon eux, bien que l'augmentation de la cédule hypothécaire n'ait pas été effectuée en même temps que l'acquisition de la parcelle, elle était nécessaire pour terminer les travaux de rénovation et de transformation et rendre ainsi la maison habitable. Ils ont joint à leur demande le descriptif de ces travaux.
Par décision du 3 juin 2009, l’administration a rejeté la réclamation pour les motifs suivants :
"Au regard de l'article 8A alinéa 2 LDE et des points énumérés sous chiffre 1.3 et 1.4.1 de la directive du 3 mars 2004, l'«opération» d'acquisition relative au cas d'espèce, selon acte enregistré sous Vol. N 2007 No 10884, se limitait à l'achat, pour 315'000 fr., d'un immeuble transféré en l'état, à l'exclusion de tout contrat d'entreprise visant à permettre la réalisation de quelconques travaux nécessaires.
Dans la mesure où toutes les conditions habituelles d'application de l'article 8A LDE ont été remplies aux termes de cet acte d'achat que la valeur totale de l'opération définie selon les critères susmentionnés s'inscrivait dans la limite du million (indexé) prévue par l'article 8A alinéa 1 LDE a été pleinement accordé, à juste titre, en prenant en compte la totalité de la valeur de cette opération.
Le fait de majorer ensuite, à quelque titre que ce soit, cette valeur d'opération d'acquisition dans le cadre de l'acte hypothécaire qui lui est directement lié, devient dès lors contraire aux dispositions de l'article 2 chiffre 2 lettre b du règlement d'application dudit article 8A LDE, qui précise bien que seuls les droits relatifs à la part d'endettement limitée au financement de l'opération d'acquisition peuvent être réduits.
Ainsi, notre taxation aurait été différente si les travaux en question avaient fait l'objet d'un contrat d'entreprise au sens de l'article 83 alinéa 1 LDE, ce contrat dûment enregistré en même temps que l'acte d'acquisition de l'immeuble."
Ils font valoir que ce nouvel emprunt n'a certes pas eu lieu en même temps que l'acquisition de l’immeuble. Toutefois, il leur était nécessaire pour terminer les travaux de rénovation et de transformation de la maison et pouvoir ainsi en faire leur logement principal. Ils ont joint à cet effet un descriptif des travaux effectués.
Selon eux, le fait qu'aucun contrat d'entreprise n'était lié à l'acte d'achat, n'est pas une condition pour refuser l'application de la réduction « Casatax ». Un tel contrat, signé postérieurement à l'acquisition de l'immeuble et non lié à celle-ci, est tout à fait possible et son enregistrement n'est pas obligatoire.
En dernier lieu, ils soutiennent que l'administration a déjà appliqué l'article 8A LDE dans un cas similaire.
Elle rappelle que les recourants ont bénéficié de la réduction « Casatax » sur la création de la cédule hypothécaire de 500'000 fr. à concurrence de la valeur d'acquisition de l'immeuble, soit 378'000 fr., conformément au texte clair de la loi, de son règlement d'application et de la Communication du 3 mars 2004.
Le plafond de 378'000 fr. ayant déjà été atteint à ce moment-là, les recourants ne pouvaient bénéficier des effets de l'article 8A LDE lors de l'augmentation de la cédule à 750'000 fr.
Enfin, le cas cité par le mandataire des recourants n'est pas similaire au cas présent, car, quand bien même les personnes concernées avaient procédé à un emprunt supplémentaire, la totalité de celui-ci n'était pas supérieure au prix d'achat.
Ils soutiennent que la loi n'empêche pas de bénéficier de la réduction « Casatax » lorsque le montant de l'emprunt est supérieur au prix d'achat.
L'article 2 alinéa 2 lettre b du règlement d'application de l'article 8A LDE (D 3 30.03) précise que les droits d'enregistrement sont réduits sur les actes hypothécaires dont le but est d'assurer le financement de l'opération d'acquisition du logement principal.
Or, pour que l'immeuble puisse devenir leur logement principal, d'importants travaux d'habitabilité ont été nécessaires et ont dû être financés par l'augmentation de la cédule hypothécaire. Par conséquent, celle-ci avait bien pour but de financer l'acquisition du logement principal.
Par lettre du 18 mai 2010, l'administration considère que les observations des recourants ne contiennent aucun argument nouveau par rapport au recours. Elle persiste dès lors intégralement dans ses conclusions précédentes.
Le 8 septembre 2010, la commission a invité les recourants à lui fournir les renseignements et justificatifs probants concernant la date du début d'occupation de l'immeuble en cause à titre de résidence principale, le contrat d'entreprise relatif aux travaux de rénovation et de transformation de l'immeuble en cause, ainsi que tout document probant permettant de déterminer le coût total de ces travaux.
Par courrier de leur mandataire du 28 septembre 2010, les recourants ont indiqué, justificatifs à l'appui, qu'ils occupaient l'immeuble depuis le 24 juillet 2009. En outre, ils ont produit le contrat d'entreprise signé avec le détail du coût total des travaux, y compris les honoraires d'architecte, de 759'195 fr.
La commission a transmis à l'administration une copie de ce courrier avec les pièces annexées, en lui fixant un délai pour d'éventuelles observations.
L'administration n'a formulé aucune remarque sur ces documents dans le délai imparti, de sorte que la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
La Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la commission), qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (art. 162 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 – LOJ – E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l'Administration fiscale cantonale (art. 56X al. 2 et 56Y LOJ ; art. 179 al. 1 LDE).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l'article 179 alinéa 1 LDE et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA – E 5 10).
La question litigieuse est de savoir si les recourants peuvent être mis au bénéfice de la réduction « Casatax » pour l'augmentation de leur cédule hypothécaire de 250'000 fr., dès lors qu'ils allèguent que celle-ci a servi à financer les travaux de rénovation et de transformation de leur logement principal.
L'administration considère pour sa part que la réduction « Casatax » sur la cédule hypothécaire ne peut être accordée qu'à concurrence de la valeur déclarée de l'immeuble, soit 378'000 fr.
La constitution d'une cédule hypothécaire est soumise, quant à elle, à un droit de 0,65% sur le montant de celle-ci (art. 84 et 85 alinéa 1 LDE). Il en va de même, sauf exception non réalisée en l'espèce, pour tout emprunt supplémentaire (art. 86 al. 3 LDE).
Pour le contrat d'entreprise ou tout autre contrat analogue, notamment contrat d'architecte, contrat « clés en mains », il est perçu un droit d'enregistrement de 1% du prix ou de la valeur de toutes les prestations prévues dans le contrat (art. 83 al. 1 LDE).
La valeur maximale des opérations s'élevait au 1er mars 2009 à 1'154'229 fr. (art. 1 al. 6 let. b du règlement d’application de l'article 8A de la loi sur les droits d'enregistrement du 1er mars 2004 ; RDE – D 3 30.03)
Les droits d’enregistrement sur les actes hypothécaires, y compris les centimes additionnels, sont réduits de moitié pour les opérations n’excédant pas 1 million de francs au sens de l’alinéa 1 (art. 8A al. 2 LDE).
Le bénéficiaire de la réduction doit, dans tous les cas, 2 ans au maximum après l'enregistrement de l'acte d'acquisition, remettre à l'administration la preuve de l'affectation de l'immeuble à sa résidence principale. Il doit, en outre, dès ce moment, occuper ce dernier, conformément à l'alinéa 1, durant une période continue de 3 ans. A défaut, le solde non perçu des droits est immédiatement exigible. Fait exception le cas du décès du bénéficiaire (art. 8A al. 3 LDE).
Selon l’article 2 alinéa 1 RDE, lorsque le logement n'est pas encore construit, la valeur de l'opération comprend le prix ou la valeur vénale du bien-fonds ainsi que le montant de toutes les prestations découlant de contrats d'entreprise et contrats analogues (art. 83 de la loi).
L'article 2 alinéa 2 lettres a et b RDE prévoit, quant à lui, que les droits d'enregistrement sont réduits sur les actes suivants :
acte de vente ainsi que procès-verbal d'adjudication, au sens de l'article 33 alinéa 1 de la loi, portant transfert à titre onéreux de la propriété de l'immeuble destiné à servir de résidence principale à l'acquéreur (let. a)
acte hypothécaire, au sens des articles 85 alinéa 1 et 86 alinéa 3 de la loi, dont le but est d'assurer le financement de l'opération d'acquisition du logement (let. b).
En revanche, le droit d'enregistrement des contrats d'entreprise et contrats analogues ne peut être réduit (art. 2 al. 3 RDE).
Ainsi, la Communication 8A précise au deuxième paragraphe du point 1.4.1., que seule la part de l'endettement servant effectivement et exclusivement au paiement du prix de l'opération est prise en considération.
Les actes hypothécaires doivent en principe être simultanés à l'acte d'achat (point 1.4.2. Communication 8A).
Les actes hypothécaires devront attester que l'endettement sert au financement de l'achat et, cas échéant, du coût de construction et indiquer le montant servant effectivement au paiement du montant déterminant (point 3.3.3. Communication 8A).
Par ailleurs, le chiffre 1.2.2. de la Communication 8A, dispose que l'immeuble acquis, destiné à servir de résidence principale, peut être déjà construit, être en cours de construction ou à construire. Dans ces deux derniers cas de figure, l'acte d'acquisition du terrain doit comporter ou mentionner un contrat d'entreprise ou un ensemble de contrats, au sens de l'article 83, alinéa 1 ou 2 LDE. L'acquisition d'un terrain nu sans contrat d'entreprise ou sans un ensemble de contrats ne peut être mise au bénéfice de l'article 8A LDE.
Selon la jurisprudence, si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATF 121 II 478 consid. 2b ; ATA/651/2004 du 24 août 2004; ATA/350/2006 du 20 juin 2006).
Enfin, la loi s’interprète en premier lieu d’après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec d’autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu’elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique) (ATF 132 V 321 consid. 6 p. 326 ; 129 V 258 consid. 5.1 p. 263/264 et les références citées). Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes d’interprétation de manière pragmatique, sans établir entre elles un ordre de priorité hiérarchique (ATF 133 III 175 consid. 3.3.1 p. 178 ; 125 II 206 consid. 4a p. 208/209 ; ATA/422/2008 du 26 août 2008 consid. 7).
La commission observe tout d'abord que, contrairement à ce que soutient l'administration, ni la loi, ni le règlement, ni la Communication 8A ne prévoient expressément que la réduction de l'article 8A alinéa 2 LDE s'applique exclusivement au montant de l'emprunt égal au prix d'achat de l'immeuble en cause.
En l'espèce, au regard du chiffre 1.2.2. précité de la Communication 8A, il est vrai que l'acte d'acquisition de l'immeuble des 20 et 22 août 2007 ne mentionne aucun contrat d'entreprise. Le bien immobilier acquis n'était cependant pas un terrain nu; un bâtiment de 81 m2 y était édifié.
Certes, la création de la cédule hypothécaire de 500'000 fr., six mois plus tard, et son augmentation de 250'000 fr., quatorze mois après, dérogent au fait que l'acte hypothécaire doit être en principe simultané à l'acte d'achat (chiffre 1.4.2. de la Communication 8A). Toutefois, conformément à sa pratique, l'administration a admis le rabais «Casatax» sur cette cédule à hauteur de la valeur déclarée de l'immeuble, soit 378'000 fr.
Hormis les deux observations qui précèdent, la commission estime que les conditions permettant l'application de l'article 8A LDE à l'augmentation de la cédule hypothécaire sont remplies in casu.
En effet, il ressort du décompte final détaillé des travaux, que la parcelle comprenait un bâtiment qui a dû faire l'objet d'importantes rénovations et transformations facturées à 759'195 fr. (679'195 fr. de travaux et 80'000 fr. d'honoraires d'architecte).
A l'évidence, ce total correspond au montant de l'emprunt hypothécaire de 750'000 fr. De plus, tant l'acte de création que celui d'augmentation de la cédule hypothécaire mentionnent expressément, sous la clause "demande de mise au bénéfice de l'article 8A LDE", que l'immeuble est grevé pour financer l'acquisition de la résidence principale des recourants.
Ensuite, le descriptif des travaux montre que les rénovations concernaient des éléments essentiels du logement (maçonnerie, charpente, chauffage, électricité, taille de pierre, menuiserie, plâtrerie et peinture) et, partant, qu'elles étaient nécessaires pour permettre son habitabilité.
D'ailleurs, les recourants n'ont pas pu emménager dans cette maison avant la fin des travaux, soit à l'été 2009. En effet, pièces justificatives à l'appui, les contribuables précisent qu'ils occupent leur logement depuis le 24 juillet 2009, date à laquelle leur raccordement téléphonique et internet a eu lieu. Le registre de l'Office cantonal de la population fait, quant à lui, état du changement d'adresse depuis le 1er juillet 2009.
Par conséquent, il y a lieu de constater que les recourants ont occupé l'immeuble en cause à titre de résidence principale dans le délai de deux ans à compter de l'enregistrement de l'acte d'acquisition. La condition de l'article 8A alinéa 3 LDE est donc également remplie en l'occurrence.
Enfin, les travaux de rénovation (759'195 fr.) ajoutés à la valeur d'acquisition de l'immeuble (378'000 fr.) aboutissent à une valeur totale de l'opération de 1'137'195 fr. Partant, ce total se situe en dessous de la valeur maximale des opérations fixée pour l'année 2009 à l'article 1 alinéa 6 RDE, à savoir 1'154'229 fr.
Dans ces circonstances, la commission considère que les conditions légales donnant droit à une réduction de 50% des droits d'enregistrement sur les actes hypothécaires conformément à l'article 8A alinéa 2 LDE sont remplies.
Le recours est donc admis.
En effet, comme rappelé lors des travaux législatifs préparatoires relatifs à l'article 8A LDE, "la perception des droits d'enregistrement sur les contrats d'entreprise est malaisée et source de nombreux conflits. Dans la mesure où ils ne doivent pas faire l'objet d'un acte notarié, ils ne sont pas toujours présentés à l'enregistrement. Lorsque le fisc apprend l'existence d'un tel contrat, il notifie un bordereau de droits d'enregistrement à un propriétaire surpris, qui aura tendance à contester" (MGC 2001-2002/VI A 1736).
Il appartiendra dès lors au Service de l'enregistrement de l'administration de procéder à la perception de ces droits.
Le recours étant admis, le dossier est renvoyé à l'administration afin qu'elle notifie un nouvel avis de taxation relatif à l'augmentation de la cédule hypothécaire de 250'000 fr. conforme aux considérants qui précèdent.
Un émolument de 500 fr. est mis à la charge de l'État de Genève, soit pour lui le Département des finances, en application des articles 87 alinéa 1 LPA et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA – E 5 10.03).
Une indemnité de procédure de 1'000 fr., également à la charge de l'État de Genève, soit pour lui le Département des finances, sera allouée aux recourants en application de ces mêmes dispositions légales.
Enfin, l'avance de frais de 500 fr. sera restituée aux recourants.
PAR CES MOTIFS
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIERE ADMINISTRATIVE
déclare le recours recevable ;
l'admet ;
renvoie le dossier à l'administration pour rectification de l'avis de taxation du 27 avril 2009 dans le sens des considérants qui précèdent ;
met à la charge de l'État de Genève, soit pour lui le Département des finances, un émolument de 500 fr. ;
alloue aux recourants une indemnité de procédure de 1'000 fr. à la charge de l'État de Genève, soit pour lui le Département des finances ;
ordonne la restitution de l'avance de frais de 500 fr. en faveur des recourants ;
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant ;
communique la présente décision à :
a. C____ et C____ ;
b. l'Administration fiscale cantonale.
Siégeant : Quynh STEINER SCHMID, présidente, Christian FISCHELE et Claude MIFFON, juges assesseurs.
Au nom de la Commission :
La présidente
Quynh STEINER SCHMID
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.
Genève, Le greffier