POUVOIR JUDICIAIRE
A/327/2007 ICC
DCCR/1072/2009
DÉCISION
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE
du 26 octobre 2009
dans la cause
Me B_____ (Époux A____)
Contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
(Droits d'enregistrement)
EN FAIT
· la parcelle **1 de la commune de Collex-Bossy, contenant 135 m2, sur laquelle n'existe aucun bâtiment.
· la parcelle **2 de la susdite commune, contenant 88 m2, portant le bâtiment N°100 (80 m2), habitation à un seul logement.
Les époux A____ ont sollicité le bénéfice de l'article 8A de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (D 3 30 ; LDE).
Ils ont, ensuite, dégrevé des effets de ladite inscription hypothécaire prise en garantie de la cédule hypothécaire susmentionnée, la parcelle **3 de la commune de Collex-Bossy.
Enfin, ils ont augmenté la cédule précitée de 672'000 fr. d'une somme de 128'000 fr. pour la porter à 800'000 fr.
L'application de l'article 8A LDE était également requise.
· La parcelle **1 de 135 m2 sert de jardin à la parcelle **2 sur laquelle se trouve le bâtiment N° 100; il y a lieu de retenir pour la parcelle **1 une valeur de 2'025 fr. sur la base de 15 fr. le m2.
· Le prix de vente de la parcelle **2 est donc de 687'975 fr., lequel fera l'objet du rabais d'impôt "Casatax".
· La cédule hypothécaire de 800'000 fr. finance l'acquisition de la parcelle **2.
En date du 7 décembre 2006, l'administration a établi un premier bordereau de droits d'enregistrement relatif à la vente des parcelles **1 et **2 de la commune de Collex-Bossy, s'élevant à 5'256 fr.50.
En date du 7 décembre 2006, l'administration a établi un second bordereau de droits d'enregistrement, au montant de 1'664 fr.50, ayant trait à l'acte d'extension, dégrèvement et augmentation de la cédule hypothécaire.
Au regard de l'avis de taxation joint au susdit bordereau, le rabais d'impôt découlant de l'application de l'article 8A LDE a été appliqué sur un montant de 15'975 fr., chiffre correspondant à la différence entre le montant de la cédule hypothécaire préexistante de 672'000 fr. et le prix d'acquisition de la parcelle **2 fixé à 687'975 fr..
En date du 12 décembre 2006, le notaire a adressé une réclamation à l'administration.
Il relève que la taxation de l'acte de vente sur la base d'une valeur de 2'025 fr. pour la parcelle **1 servant de jardin à la parcelle **2, est conforme.
En revanche, il conteste la taxation ayant trait à l'acte hypothécaire. Le mode de calcul adopté par l'administration est, à ses yeux, contraire à l'esprit de la loi.
Le rabais d'impôt "Casatax" doit porter sur la totalité de l'augmentation de 128'000 fr. de la cédule hypothécaire, attendu que cette augmentation est inférieure à la valeur retenue par l'administration pour le bien immobilier faisant l'objet du rabais d'impôt "Casatax".
· Les contribuables disposaient déjà à l'occasion de l'acquisition de la parcelle **2 d'une garantie hypothécaire préexistante de 672'000 fr.
· Ils bénéficiaient ainsi d'une "réserve" d'emprunt de 15'975 fr. pouvant faire l'objet d'une réduction de droits au sens de l'article 8A alinéa 2 LDE et de l'article 2 alinéa 1 lettre b du règlement d'application.
· Seule cette part d'engagement "complémentaire" de 15'975 fr. permettait de financer l'acquisition de la parcelle **2 en totalité, le solde d'emprunt supplémentaire étant utilisable à d'autres fins.
Le notaire expose que le montant préexistant n'est jamais taxé en droits proportionnels de 1,365 % qui font l'objet du rabais d'impôt "Casatax", mais toujours en droits fixes, lesquels ne font pas l'objet du rabais d'impôt "Casatax".
Il considère que le rabais d'impôt doit porter sur la totalité de l'augmentation de la cédule hypothécaire s'élevant à 128'000 fr. et non sur une partie de celle-ci, attendu, d'une part, que l'augmentation se trouve dans la limite fixée par "Casatax" et, d'autre part, que ladite augmentation sert en totalité au paiement du prix d'achat de la parcelle **2.
Il conclut à ce que les droits d'enregistrement afférents à l'acte hypothécaire soient ramenés à 898 fr.80.
Les contribuables ne peuvent pas bénéficier des effets de l'article 8A LDE pour le montant de l'emprunt excédant le prix d'achat, soit 112'025 fr. (800'000 fr. moins 687'975fr.), ce solde étant utilisable à d'autres fins que l'acquisition de l'immeuble.
L'administration conclut au rejet du recours.
EN DROIT
La Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la commission), qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (art. 162 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l'Administration fiscale cantonale (art. 56X al. 2 et 56Y LOJ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l'article 49 LPFisc et 179 LDE (loi sur les droits d'enregistrement du 6 octobre 1969; D 3 30).
Selon l'article 161 alinéa 1 lettre a LDE, les notaires son débiteurs directs des actes et opérations qui relèvent de leur ministère et qui sont soumis obligatoirement ou facultativement à l'enregistrement.
En tant que destinataire de la décision, le notaire a donc la qualité pour recourir au sens de l'article 60 LPA.
Le litige porte sur l'application de l'article 8A LDE, dans le cadre de l'enregistrement d'un acte authentique d'extension, dégrèvement et augmentation d'une cédule hypothécaire.
L’article 8A LDE, entré en vigueur le 4 mars 2004, dispose à son premier alinéa qu’en cas de transfert qui a pour objet la propriété d’un immeuble destiné à servir de résidence à l’acquéreur, les droits d’enregistrement sur l’acte de vente sont réduits de 15'000 fr. pour les opérations n’excédant pas un million de francs.
Les droits d'enregistrement sur les actes hypothécaires, y compris les centimes additionnels, sont réduits de moitié pour les opérations n'excédant pas 1 million de francs au sens de l'article 8A alinéa 1 LDE (art. 8A al. 2 LDE).
Le 3 mars 2004, l'administration a établi une communication (ci-après : la communication) portant sur la disposition en question (ci-après : CDE 8A) en collaboration avec la Commission fiscale de la Chambre des Notaires (CDE 8A, partie "divers" 1er paragraphe) qui a pris effet le 4 mars 2004, soit à l'entrée en vigueur de l'article 8A LDE et de son règlement d'application (RDE; D 3 30 03 partie "divers" 2ème paragraphe).
Si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATF 121 II 478 consid. 2b; ATA/651/2004 du 24 août 2004).
En l'occurrence, la communication est qualifiée par la doctrine "d'ordonnance administrative interprétative à portée externe" pour deux raisons (G. T. CHATTON, "Quelques réflexions au sujet du nouvel article 8A de la loi genevoise sur les droits d'enregistrement et de sa constitutionnalité", publié in RDAF II 2005, p.14 et ss). D'une part, ses destinataires sont tant les agents œuvrant dans son Administration que les notaires agissant dans l'exercice de leur ministère public, tel que défini par la loi sur le notariat du 23 novembre 1988 (LNot - E 6 05). D'autre part, la communication du 3 mars 2004 "contient des instructions et indications précises sur la manière d'appliquer et de comprendre les actes normatifs sur lesquels elle se fonde. En d'autres termes, la communication sous examen contient des normes secondaires visant à harmoniser la pratique ainsi que l'exercice des compétences et l'interprétation des normes juridiques demeurées vagues ou indéterminées par les organes d'application de l'article 8A LDE, de même que ses corollaires". La doctrine s'appuie sur la communication elle-même qui, sous la rubrique "Objectif de la présente communication" explique qu'en "complément à ce nouvel article 8A LDE et à son règlement d'application (…), la présente communication a pour but de donner un éclairage pratique sur les conditions et les procédures d'application de cette nouvelle disposition".
Dans son ATA/349/2006 du 20 juin 2006, le Tribunal administratif a confirmé la validité de cette communication, énonçant les conditions devant être réalisées au moment de la vente et au moment de l'instrumentation des actes hypothécaires pour lesquels les conditions de l'article 8A alinéa 1 LDE doivent être respectées, afin de pouvoir également bénéficier d'un allégement fiscal au sens de l'alinéa 2 de l'article 8A LDE.
Selon le point 1.4.1 de ladite communication, lorsque le transfert à titre onéreux porte sur la propriété d'un immeuble acheté pour servir immédiatement de résidence principale à son acquéreur, les actes hypothécaires au sens des articles 85 alinéa 1 et 86 alinéa 3 LDE servant à financer l'acquisition du logement peuvent également bénéficier d'un allégement fiscal au sens de l'article 8A LDE, étant précisé que seule la part de l'endettement servant effectivement et exclusivement au paiement du prix de l'opération est prise en considération.
Le point 1.4.2 de ladite communication indique que les actes hypothécaires doivent être en principe simultanés à l'acte d'achat.
La condition énoncée au point 1.4.2 de la communication de l'administration est donc respectée.
Cet acte avait pour objet l'extension aux parcelles **1 et **2 de la commune de Collex-Bossy de la cédule hypothécaire de 672'000 fr., grevant initialement la parcelle **3 de la même commune dont les contribuables étaient copropriétaires, puis le dégrèvement des effets de la cédule sur la parcelle **3, suivie de l'augmentation de 128'000 fr. de ladite cédule, la portant ainsi à 800'000 fr.
Quant à l'acquisition de l'immeuble destiné à servir de résidence principale aux contribuables, il comprend la parcelle **2 sur laquelle est édifié un bâtiment d'habitation et dont la valeur d'acquisition a été fixée à 687'975 fr. et la parcelle **1 constituant le jardin de l'habitation et dont la valeur d'acquisition a été fixée à 2'025 fr.
La valeur d'acquisition des parcelles **2 et **1 ascende à 690'000 fr.
En effet, la parcelle **1, non bâtie, servant de jardin, ne peut pas bénéficier du rabais des droits instauré par l'article 8A LDE, au regard du point 1.2.2 deuxième paragraphe de la communication du 3 mars 2004.
La commission ne peut pas suivre le raisonnement du recourant dans la mesure où l'acquisition de la parcelle **2 a été financée en partie par la garantie hypothécaire préexistante de 672'000 fr. qui avait été dégagée de la parcelle **3 pour être reportée sur les parcelles nouvellement acquises **1 et **2, selon l'acte notarié hypothécaire du 23 novembre 2006.
L'augmentation de la cédule hypothécaire de 128'000 fr. n'a financé l'achat de la parcelle **2 qu'à concurrence de 18'000 fr. (687'975 fr. moins 669'975 fr.).
Le solde de l'augmentation de la cédule hypothécaire de 110'000 fr. (128'000 fr. moins 18'000 fr.) ne saurait bénéficier du rabais de droits de l'article 8A LDE, attendu qu'il peut être utilisé par les contribuables à d'autres fins qui ne sont pas en relation avec l'acquisition de ce nouveau logement, dans la mesure où ceux-ci n'ont pas conclu simultanément un contrat d'entreprise dans le cadre de la transformation de la maison d'habitation, par exemple.
Cette solution est conforme au point 1.4.1 de la communication de l'administration du 3 mars 2004.
Partant, le recours est infondé.
En application de l'article 87 LPA, 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative, l'émolument mis à la charge du recourant qui succombe s'élève à 400 fr.
PAR CES MOTIFS
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIERE ADMINISTRATIVE
déclare le recours recevable;
le rejette;
met à la charge du recourant un émolument de 400 fr.;
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant;
communique la présente décision à :
a. B_____;
b. l'Administration fiscale cantonale
Siégeant : Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Magali ORSINI et Jean-Marc WASEM , juges assesseurs.
Au nom de la Commission :
La présidente
Sophie CORNIOLEY BERGER
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière