A/4550/2005 ICC
DCCR/112/2009
DÉCISION
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE
du 18 février 2009
dans la cause
X___SA
contre
Administration fiscale cantonale
(Impôt cantonal et communal 2002)
EN FAIT
Le présent litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) pour l'année fiscale 2002.
Selon extrait du Registre du commerce de Genève, X___SA (ci-après la société, la contribuable ou la recourante), inscrite le 20 mars 1998, a pour but : "conseil et courtage dans le domaine des assurances".
Dans sa déclaration fiscale 2002, la contribuable a mentionné un bénéfice imposable de 0 F en raison d'un bénéfice net de l'exercice de 31'710 F entièrement absorbé par des pertes reportées de 34'465 F .
Sur demande de l’administration fiscale cantonale (ci-après l’administration) du 24 novembre 2003, la contribuable a expliqué, par lettre de son mandataire du 27 novembre 2003, que son compte "provision pour litige" avait été augmenté de 100'000 F en 2002, soit un solde au 31 décembre 2002 de 324'000 F, en raison d'une procédure pendante devant la juridiction des Prud'hommes.
En effet, l'ancien employeur des deux actionnaires de la contribuable a reproché à ces derniers d'avoir "emporté" avec eux un important portefeuille de clients qu'ils ont mis à la disposition de cette dernière.
En contrepartie de ce portefeuille, la contribuable avait convenu avec ses deux actionnaires/employés de prendre à sa charge les dépenses et indemnités qui pourraient être dues à leur ancien employeur.
Par bordereau de taxation provisoire du 3 décembre 2003, l'administration a fixé l'ICC 2002 à 7'873 F sur la base d'un bénéfice net imposable de 31'710 F et d'un capital imposable de 100'000 F.
Par lettre du 9 janvier 2004, l'administration a informé la contribuable que son bordereau provisoire du 3 décembre 2003 était devenu définitif et qu'il pouvait faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours.
Par courrier de son mandataire du 5 février 2004, la contribuable a formé réclamation contre ce bordereau.
Par lettre du 8 avril 2005, l'administration a avisé la contribuable qu'elle entendait rectifier la taxation en défaveur de cette dernière par une reprise en bénéfice des provisions pour charges futures en faveur des actionnaires d'un montant de 274'000 F (174'000 F pour 2001 et 100'000 F pour 2002);
L'administration a fixé un délai à la contribuable afin de se déterminer sur ces reprises et, cas échéant, produire des moyens de preuves.
La contribuable a répondu à l'administration par lettre de son mandataire du 4 mai 2005 en se référant au contenu de son courrier du 27 novembre 2003. Elle a également joint un exemplaire du contrat de travail conclu avec l'un des deux actionnaires de la société dans lequel figure la clause d'indemnité spéciale pour dommages pouvant être réclamés par l'ancien employeur (art. 10 du contrat). Elle a estimé par conséquent que les provisions étaient justifiées.
Par décision du 11 novembre 2005, l’administration a maintenu la taxation concernant les pertes reportables au motif que celles-ci avaient été absorbées par une reprise effectuée lors de la taxation 2000.
De surcroît, elle a procédé aux reprises annoncées dans sa lettre du 8 avril 2005 en expliquant que les provisions pour risques futurs sont considérées comme des réserves sur le plan fiscal et que les attributions qui leur sont faites doivent être ajoutées au bénéfice.
Le bordereau rectificatif annexé fait état d'un ICC 2002 de 73'530,35 F basé sur un bénéfice net imposable de 305'710 F et d'un capital imposable de 421'245 F.
Par courrier de son mandataire du 1er décembre 2005, la contribuable a interjeté recours devant la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après la Commission).
Elle expose que les deux actionnaires/employés avaient "soigneusement préparé leur départ de [leur précédent employeur] en «emportant» avec eux un nombre considérable de clients. Ils s'attendaient à devoir indemniser [leur précédent employeur]". En contrepartie de confortables rémunérations issues de ce transfert de portefeuille, la recourante a dû débourser un total de 143'687,50 F, dont un montant de 142'855,50 F a été versé aux avocats des actionnaires/employés en 2004.
Elle estime par conséquent que les provisions étaient justifiées et que les reprises doivent être annulées.
Dans sa réponse du 30 juin 2006, l'administration considère que ce n'est pas à la recourante de prendre à sa charge le dommage subi par l'ancien employeur. En l'absence d'une étroite connexité entre l'activité professionnelle de la recourante et la prestation à verser en réparation du dommage, celle-ci ne peut être qualifiée de frais d'acquisition du revenu et, partant, la provision litigieuse n'est pas commercialement justifiée.
Selon l'administration, il s'agit en réalité de prestations appréciables en argent versées du fait de la qualité d'actionnaires de ses deux employés.
Elle reconnaît toutefois que, dans le cadre de la présente procédure, seuls les 100'000 F comptabilisés dans le compte "provision pour litige" durant l'année fiscale en cause peuvent faire l'objet d'une reprise.
Elle conclut par conséquent à ce qu'il lui soit donné acte de ce qu'elle s'engage, pour l'année fiscale en cause, à ramener la reprise sur capital à 150'000 F et celle sur bénéfice à 100'000 F et au rejet du recours pour le surplus.
Dans sa réplique du 13 juillet 2006, la recourante a déclaré maintenir son recours.
Elle souligne notamment que la clientèle "emportée" par ses deux actionnaires/employés lui a procuré les rémunérations annuelles suivantes :
2000 : 252'000 F
2001 : 290'000 F
2002 : 334'000 F
2003 : 384'000 F
2004 : 440'000 F
Les deux actionnaires/employés savaient que leur ancien employeur demanderait réparation, raison pour laquelle une clause d'indemnité spéciale avait été prévue dans les deux contrats de travail. Elle ajoute qu'elle aurait également convenu d'une clause équivalente avec des tiers si le cas s'était présenté.
De plus, elle soutient qu'elle aurait même pu négocier directement la reprise de certains dossiers avec l'employeur précédent sans que personne ne trouve rien à redire. Elle admet que la voie utilisée était certes cavalière, mais qu'elle aboutit finalement au même résultat qu'une solution amiable.
Dans sa duplique du 31 juillet 2006, l'administration persiste dans ses conclusions précédentes. Elle se réfère à une jurisprudence cantonale selon laquelle ne peuvent être admis à titre de déductions commerciales les sanctions pécuniaires et les frais y relatifs découlant de la violation de l'ordre juridique établi (p. ex. normes pénales ou obligationnelles) ou d'engagements contractuels (p. ex. pénalités conventionnelles).
Par décision N° 82 du 12 mars 2008 concernant l'impôt fédéral direct 2002, la Commission a donné acte à l'administration de ce qu'elle s'engageait à rectifier le montant de la reprise "sur provision pour litige" à 100'000 F et a rejeté le recours de la contribuable pour le surplus.
Cette décision n'a pas fait l'objet d'un recours au Tribunal administratif.
Par lettre du 21 juin 2008, la Commission a demandé à la recourante si elle maintenait son recours en matière d'ICC suite à la décision N°82/2008.
Sans réponse de la recourante dans le délai fixé, la cause a été gardée à juger.
Le 1er janvier 2009, à la suite du remplacement de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts par la Commission cantonale de recours en matière administrative, la présente procédure a été reprise par cette dernière.
Le détail de l'argumentation des parties sera repris en tant que de besoin dans la partie "En droit".
EN DROIT
La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l'administration fiscale cantonale (art. 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 et art. 5 du règlement d'application de diverses dispositions fiscales fédérales du 30 décembre 1958 - RDDFF - D 3 80.04; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l'article 49 LPFisc.
Le litige porte principalement sur le bien-fondé d'une provision pour litiges.
L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 11 de la loi sur les personnes morales ; LIPM).
A teneur de l'article 12 LIPM, est considéré comme bénéfice net imposable notamment :
le bénéfice net tel qu'il résulte du compte de profits et pertes (let. a);
les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. e)
les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société (let. h)
L'article 27 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), relatif à la déduction des frais de l'activité lucrative indépendante, donne une liste exemplative de divers frais déductibles pour autant que le contribuable rapporte la preuve de leur justification professionnelle ou commerciale.
La jurisprudence du Tribunal fédéral relative à cet article a toutefois précisé qu'en matière de responsabilité, contractuelle ou délictuelle, tous les paiements en dommages-intérêts ne sont pas déductibles. Seuls le sont ceux qui résultent du risque propre au type d'activité exercée par l'indépendant, non ceux causés par le manquement personnel de celui-ci lorsqu'il se rend coupable d'une négligence grave ou d'un comportement pénalement répréhensible. Il en va de même des amendes, même si elles sont en lien avec l'activité commerciale ou professionnelle; l'exercice de celle-ci ne peut effet justifier, par exemple, que l'on dépasse les limitations de vitesse routières ou viole les règles sur les cartels ou les denrées alimentaires (Commentaire romand IFD, Y. Noël, 2007, N° 17 - 18 ad art. 27 p. 459, avec références jurisprudentielles citées).
Pour sa part, la Commission a eu récemment l'occasion de se prononcer dans une affaire concernant une société anonyme dont le directeur/actionnaire avait apporté dans la société un portefeuille de clients en violation d'une clause de prohibition de faire concurrence conclue avec son ancien employeur. A l'instar de la recourante dans le cas présent, la société en cause avait pris à sa charge tous les dommages et frais de justice dus par son directeur/actionnaire (DCCR N° 4/2006 du 23.1.2006).
Dans cette décision, la Commission a d'abord rappelé que, de jurisprudence constante, les amendes consécutives à la violation de règles de la circulation routière ne sont pas assimilables à des charges commerciales déductibles (DCCR N° 169 et 170 du 30 octobre 2003; DCCR N° 254 du 14 décembre 1995).
Elle a ensuite considéré que, de façon plus générale, la ratio de cette jurisprudence se fonde sur le principe que ne peuvent être admis à titre de déductions commerciales les sanctions pécuniaires et les frais y relatifs découlant de la violation de l'ordre juridique établi (par ex. normes pénales ou obligationnelles) ou d'engagements contractuels (par ex. pénalités conventionnelles).
En d'autres termes, la Commission a estimé que le contribuable ne saurait se prévaloir d'actes illicites ou contraires aux mœurs pour en tirer un profit - notamment financier - en application de dispositions légales (quod contra jus est non est producendum ad consequentia). Une solution contraire violerait les règles fondamentales de l'ordre juridique suisse et, partant, serait contraire à l'ordre public.
En l'espèce, la recourante n'était pas sans savoir que l'apport du portefeuille clients dans la société était susceptible de violer les obligations contractuelles de ses deux actionnaires/employés vis-à-vis de leur ancien employeur, voire de contrevenir à la loi contre la concurrence déloyale.
La recourante a en effet admis cette situation en intégrant la "clause d'indemnité spéciale" (ch. 10) dans les contrats de travail que la recourante a conclus avec ses deux actionnaires/employés.
Au vu de la jurisprudence précitée, force est de considérer que la "provision pour litige" trouve son origine dans des actes illicites ou contraires aux mœurs, de sorte qu'elle ne saurait être justifiée commercialement.
Par conséquent, il y a lieu de confirmer la reprise de l'administration de 100'000 F.
A cet égard, il sera donné acte à l'administration de ce qu'elle s'engage à rectifier le montant de la reprise en bénéfice sur "provision pour litige" à 100'000 F.
En outre, la provision de 50'000 F a été constituée en 2000 dans le même but que celui discuté ci-dessus, il n'y a donc pas lieu de faire droit aux conclusions de la recourante visant à la restitution de celle-ci sur l'exercice 2004. Au surplus, le principe de l'étanchéité et de la périodicité des exercices fiscaux empêche le contribuable d'obtenir la restitution d'une reprise dans le cadre d'une procédure concernant une autre année fiscale. Enfin, la taxation 2000 est devenue définitive à l'échéance du délai de recours et les conditions d'une révision ne sont manifestement pas remplies en l'espèce.
La reprise de l'administration de 50'000 F ayant été valablement opérée en 2000, elle a absorbé les pertes reportées dont la recourante se prévaut dans l'exercice fiscal 2002.
Par conséquent, le bénéfice imposable s'élève à 131'710 F selon le calcul ci-dessous :
Bénéfice net de l'exercice
SFr. 31'710.00
Reprise sur provision
SFr. 100'000.00
Bénéfice imposable
SFr. 131'710.00
Sur le plan de l'impôt sur le capital, l'administration conclut à ce qu'il lui soit donné acte de ce qu'elle s'engage à réduire sa reprise à 150'000 F.
Aux termes de l'article 28 alinéa 1 LIPM, le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives comprend le capital-actions et le capital-participation ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés.
En l'espèce, dès lors que la constitution d'une provision pour litiges n'a pas été admise par la Commission, il y a lieu de procéder à une reprise de cette provision sur le plan de l'impôt sur le capital, au sens de l'article 28 alinéa 1 LIPM.
S'agissant du montant de cette reprise, la Commission observe que le solde de la provision au 31 décembre 2002 s'élèvait à 324'000 F, montant que l'administration a pris en compte dans son calcul du capital propre imposable (cf. annexes à la décision sur réclamation du 11.11.2005) comme suit :
Capital versé
SFr. 100'000.00
Solde du compte de P&P
-SFr. 2'755.00
Provision
SFr. 324'000.00
Capital propre imposable
SFr. 421'245.00
De l'avis de la Commission, les 324'000 F repris apparaissent parfaitement justifiés, de sorte qu'il n'y a pas lieu de les réduire à 150'000 F.
Le montant du capital imposable est donc maintenu à 421'245 F, ce qui correspond au montant indiqué dans le bordereau rectificatif ICC 2002 du 11 novembre 2005.
Vu l'issue du recours, un émolument de 700 F sera mis à la charge de la recourante en application de l'article 52 LPFisc.
PAR CES MOTIFS
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE
déclare recevable le recours,
l'admet partiellement dans le sens des considérants ci-dessus,
donne acte à l'administration de ce qu'elle s'engage à rectifier le montant de la reprise sur "provision pour litige" à 100'000 F,
met à la charge de la recourante un émolument de procédure de 700 F,
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a LPA, 7 al. 2 et 53 LPFisc, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant,
communique la présente décision en copie, avec accusé de réception :
à la recourante, à l'adresse de son mandataire,
à l’administration fiscale cantonale
Au nom de la Commission :
Le président
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE
Secrétaire-juriste : Franco CURTI
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.
Genève, le La greffière