POUVOIR JUDICIAIRE
A/1760/2007-ICC
DCCR/242/2009
DECISION
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIERE ADMINISTRATIVE
du 6 mars 2009
dans la cause
Hoirie de Madame B_____ D_____
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
(Droits de succession)
EN FAIT
Le litige concerne l’impôt sur les successions.
Madame B____ D____, née F____ est décédée le ** mai 2005. Elle était domiciliée chemin I____ *, dans le canton de Genève. Elle a laissé pour héritiers son époux Monsieur J____ D____, domicilié à l’adresse précitée, et ses trois enfants : V____ D____, D_____ D____ et F____ D____. Elle était propriétaire de plusieurs biens immobiliers, dont un situé dans le canton de Genève, sis chemin D____ *.
J____ D____ exerce l’activité d’avocat. Il agit pour le compte de l’hoirie de B____ Marie Thérèse D____ (ci-après la contribuable ou la recourante).
Dans le « procès-verbal d’inventaire au décès » du 20 juin 2005, établi notamment sur la base des articles 62 et ss LPFisc et du règlement sur l’inventaire au décès du 23 décembre 1960, la valeur du bien immobilier sis chemin I____ * a été fixée à 679'320 fr.
Dans la déclaration de succession du 17 janvier 2006, enregistrée le 19 janvier 2006, la valeur du bien immobilier précité a été fixée au jour du décès à 679'320 fr. Il a été fait état de dettes pour un montant de 764'222 fr. 75.
Le 5 avril 2006, le Service des estimations immobilières et inventaires successoraux de l’Administration fiscale cantonale (ci-après l’Administration ou la partie intimée) a retenu pour le bien immobilier susmentionné une valeur vénale de 1'720'000 fr.
Par pli du 6 avril 2006, l'Administration a informé l’époux de la défunte que la valeur vénale rectifiée dudit immeuble avait été estimée à 1'720'000 fr. Elle a précisé qu’en l’absence de réponse dans un délai de trente jours, l’avoir imposable serait modifié en conséquence.
Par lettre du 27 avril 2006, l’intéressé a contesté la valeur de 1'720'000 fr. au motif qu’elle était supérieure de 150% environ à l’estimation fiscale actuelle. Il a demandé à l’Administration de lui indiquer sur quelle base la nouvelle estimation avait été effectuée.
Par pli du 4 mai 2006, l’Administration a exposé le mode de calcul de la valeur rectifiée de l’immeuble en cause. Le prix du terrain avait été estimé à 620 fr./m², calculé sur une surface de 1'532 m². Cette valeur résultait de la moyenne des transactions enregistrées durant les deux dernières années, à proximité immédiate du bine immobilier, mais pondérée à la baisse de plus de 10%. Par ailleurs, la parcelle considérée bénéficiait d’une quote-part de 1/8 en copropriété de la dépendance 1427, estimée à 50% de la valeur du terrain construit, soit 129 m² à 310 fr./m². Il en résultait une valeur du terrain de 990'000 fr. L’Administration a estimé à 580 fr./m³ le prix de construction au m³ du bâtiment d’habitation, ce qui représentait une valeur moyenne pour ce type de bâtiment, puis pondérée par un taux de vétusté de 30% compte tenu de l’année de construction. S’agissant du garage, le prix estimé au m³ était de 50% inférieur à celui du bâtiment principal. Les aménagements extérieurs, y compris la piscine, avaient été pris en compte. La valeur de l’ensemble des bâtiments et des constructions s’élevait en conséquence à 730'000 fr. La valeur vénale obtenue pour l’ensemble du bien immobilier était de 1'720'000 fr. L’Administration a ajouté que seule une expertise de l’immeuble lui permettrait de reconsidérer son estimation. Elle a précisé que sans nouvelles du recourant dans un délai de quinze jours, la valeur vénale susmentionnée serait définitivement admise.
Par pli du 24 mai 2006, l’époux de la défunte a informé l’Administration qu’il était en train de consulter un expert, et qu’en l’état il contestait la valeur retenue de 1'720'000 fr.
Par lettre du 31 juillet 2006, l’Administration lui a demandé de lui transmettre au plus tard d’ici au 28 août 2006 les justificatifs du passif produit dans la déclaration de succession pour un montant de 764'222 fr. 22.
Il n’a pas été donné suite à ce courrier.
Par lettre du 20 octobre 2006, l’Administration a prolongé le délai précité au 17 novembre 2006.
Par lettre du 24 octobre 2006, l’intéressé a affirmé qu’il ne comprenait pas la demande de l’Administration étant donné, d’une part, qu’il n’y avait pas d’impôt de succession entre conjoints et enfants directs, et, d’autre part, que les éléments principaux du passif figuraient dans les déclarations d’impôt 2005.
Le 27 octobre 2006, l’Administration a établi un avis de modification. La valeur du bien immobilier en cause avait été porté de 679'320 fr. à 1'720'000 fr., les dettes déclarées de 764'223 fr. avaient été écartées.
Le 18 décembre 2006, l'Administration a adressé à l’hoirie un bordereau afférent à la succession de la de cujus. Sur la base d’un avoir net imposable de 1'678'004 fr., la partie intimée a prononcé un émolument de 1'275 fr. 40, plus 50 fr. 40 à titre d’intérêts, réparti de manière égale, à hauteur de 425 fr., plus intérêts, entre V____ D____, V____ D____ et F____ D____. La feuille de taxation indiquait que tous les héritiers étaient exempts de droits au sens de l’art. 6A LDS.
Par pli du 20 décembre 2006, la recourante a réclamé contre ce bordereau en contestant la valeur de l’immeuble en cause, fixée à 1'720'000 fr.
Elle a fait valoir qu’une réadaptation de la valeur ne pouvait pas être faite avant le 31 décembre 2007, dès lors que l’époux de la défunte avait fait ménage commun avec elle jusqu’à son décès et qu’il continuait d’occuper l’immeuble comme résidence principale. La succession était exempte de droits. En tout état, la non-déduction des dettes déclarées était contestée dans la mesure où l’Administration disposait de tous les justificatifs utiles.
Elle expose que les biens immobiliers sont estimés à la valeur vénale au jour du décès. Cette valeur avait été communiquée par lettre du 4 mai 2006. Le montant de l’estimation ne pouvait être reconsidéré que sur la base d’une expertise du bien immobilier. S’agissant de la procédure d’estimation des biens immobiliers au sens de l’art. 9 LIPP-III, l’Administration déclare qu’elle transmet une copie de la réclamation au service immobilier pour raison de compétence. La partie intimée ajoute que les émoluments sont fixés selon l’art. 4 du règlement sur l’inventaire au décès.
L’Administration précise qu’elle a demandé à plusieurs reprises la justification des dettes invoquées, notamment par la production d’actes réguliers, de factures ou de quittances, conformément à l’art. 11 al. 1 LDS. Sans réponse du recourant, ces dettes ont par conséquent été écartées.
Elle fait valoir en substance que la modification de la valeur de l’immeuble sis à Chêne-Bougeries est injustifiée. En effet, une réadaptation ne peut être faite avant le 31 décembre 2007, dès lors que l’époux de la défunte faisait ménage commun avec elle jusqu’à son décès et qu’il continue d’occuper l’immeuble comme résidence principale. La dernière estimation générale remonte à 1964 et a été reconduite tous les 10 ans ; celle valable jusqu’au 31 décembre 2004 a été prorogée au 31 décembre 2007. En cas de dévolution pour cause de mort, la valeur de la succession se substitue à la valeur d’estimation pour le reste de la période décennale. Cette règle ne s’applique pas lorsque le bien est attribué en propriété au conjoint survivant et que celui-ci l’occupe en tant que résidence principale. En vertu de l’art. 6 LDS les héritiers directs sont exemptés de tout impôt, de sorte que l’art. 11 al. 1 LDS et la loi sur l’inventaire au décès ne sont pas applicables.
La recourante ajoute que, si l’inventaire se fonde sur la législation fédérale, le passif à prendre en compte résulte d’éléments déjà en possession de l’Administration. Ils concernent notamment :
une dette à l’égard de l’hoirie L___ D____ : 286'769 fr. ;
une dette hypothécaire sur le bien immobilier en cause : 250'000 fr. ;
la caisse d’épargne à Vevey : 64'941 fr. ;
BCV M____ : 55'934 fr. ;
les impôts valaisans : 9'972 fr. 30 et 8'234 fr. 75.
l’entreprise M____ : 8'349 fr. ;
intérêts hypothécaires (H____) : 4'062 fr. 50 ;
impôts genevois : 4'862 fr. ;
frais généraux Etude : 64'841 fr. 10.
Elle explique avoir estimé l’immeuble en cause au jour du décès, conformément aux articles 8, 10 LDS, 9 lettre b alinéas 2 à 4 LIPP-III. L’estimation a été effectuée sur la base des explications contenues dans le courrier du 4 mai 2006.
La partie intimée précise que les émoluments ont été fixés en application de l’art. 4 du règlement sur l’inventaire au décès. La base de calcul a été fixée à 1'678'004 fr., soit l’avoir net imposable.
L’Administration relève que, dans le cadre de la procédure de taxation, elle avait demandé en vain, par plusieurs courriers, les justificatifs des dettes litigieuses indiquées dans la déclaration de succession. La partie intimée s’en remet à justice quant à la prise en compte des pièces justificatives produites au stade du recours.
Par pli du 2 octobre 2008, la recourante a informé l’Administration qu’elle n’avait examiné ni le délai d’entrée en vigueur de la nouvelle estimation du bien immobilier, ni la validité du règlement sur l’inventaire au décès.
Par pli du 17 octobre 2008, le recourant a exposé que la modification de la valeur de l’immeuble ne pouvait pas entrer en vigueur le 4 mai 2006. Tous les renseignements sur le revenu et la fortune avaient déjà été fournis à l’autorité fiscale. Le passif de la succession de son épouse avaient déjà été énuméré ; à ce sujet, le recourant a produit une pièce complémentaire.
Le 1er janvier 2009, à la suite du remplacement de la CCRI par la Commission cantonale de recours en matière administrative, la présente procédure a été reprise par cette dernière.
EN DROIT
La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ).
Le recours, déposé en temps utile et dans les formes prescrites, est recevable en vertu de l’ancien art. 67 al. 1 de la loi sur les droits de succession (LDS, D 3 25), applicable jusqu’au 31 décembre 2008, et des articles 63 et 65 de la loi sur la procédure administrative (LPA, E 5 10), applicables par renvoi des articles 1 et 3 LPA.
A teneur de l'art. 1 al. 1 LDS, les droits de succession sont un impôt perçu par l'Administration de l'enregistrement, des droits de succession et du timbre. Selon l’art. 1 al. 2 LDS, cet impôt frappe : toute transmission de biens résultant d'un décès ou d'une déclaration d'absence, à quelque titre que cette transmission ait lieu (let. a); toute attribution de biens résultant de dispositions matrimoniales contractuelles déployant leur effet au moment du décès ou de la déclaration d'absence, et ayant pour conséquence d'accorder au conjoint survivant une quotité de biens supérieure à celle à laquelle il aurait eu droit si le partage s'était effectué en application des normes légales de liquidation du régime matrimonial adopté (let. b).
Aux termes de l’art. 6A LDS, sont exemptes de tous droits les transmissions et attributions de biens au sens de l'art. 1 al. 2 LDS en faveur : du conjoint survivant (let. a) ; des parents en ligne directe, l'enfant adopté au sens du code civil suisse ayant le statut d'un enfant de l'adoptant (let. b).
En application du droit fédéral, l’art. 62 al. 1 LPFisc dispose qu’un inventaire officiel est établi dans les deux semaines qui suivent le décès du contribuable. Les successions exonérées partiellement ou totalement des droits de succession sont également soumises à l’inventaire au décès (art. 62 al. 3 LPFisc). Aux termes de l’art. 62 al. 11 LPFisc, les frais, débours, émoluments et vacations, soit pour les inventaires dressés par le département, soit pour les inventaires dressés par le notaire, sont supportés par la succession.
L'autorité fiscale compétente au sens de l'art. 159 LIFD est l'Administration fiscale cantonale (art. 8 RDDFF).
1 Si le capital, la valeur ou le prix, énoncé dans une déclaration de succession, paraît inférieur au prix réel ou à la valeur vénale, le directeur de l'Administration de l'enregistrement et du timbre peut ordonner une estimation par expert. Le droit de faire procéder à une expertise appartient également à la personne chargée de la liquidation, visée à l'art. 29, al. 3, lettre i.
2 L'Administration de l'enregistrement et du timbre peut demander l'expertise dans le délai d'un an et le liquidateur dans le délai de trente jours à compter du jour du dépôt de la déclaration de succession; l'absence de réponse dans le délai de trente jours, à partir de la réception de la demande d'expertise, équivaut à un refus de l'expertise amiable.
3 Le directeur de l'Administration de l'enregistrement et du timbre peut convenir avec le liquidateur que l'estimation sera faite par un ou des experts désignés d'un commun accord.
4 Dans le cas où le directeur de l'Administration de l'enregistrement et du timbre et le liquidateur ne peuvent convenir d'une expertise amiable, le président du Tribunal de première instance nomme un ou trois experts, sur requête adressée par la partie la plus diligente dans les dix jours et en double exemplaire; si les parties y consentent, il n'est désigné qu'un seul expert.
5-9 (…)
10 Quand l'expertise a été demandée par l'Administration de l'enregistrement et du timbre, les frais et honoraires résultant soit de la procédure amiable, soit de la procédure judiciaire, sont à la charge des ayants droit, si l'expertise donne un résultat supérieur au prix indiqué dans la déclaration de succession; dans les autres cas, l'Etat prend à sa charge les frais et honoraires d'expertise ».
Le Tribunal administratif genevois a eu l'occasion de se prononcer en cas de désaccord sur la valeur d'un bien immobilier, que ce soit en matière de droits d'enregistrement ou de droits de succession. Dans son arrêt du 28 mai 2002 (ATA/291/2002), il a jugé qu’il appartenait à l'Administration d'engager la procédure judiciaire après le refus de sa proposition d'expertise amiable en vue de déterminer la valeur vénale du bien immobilier en cause. Dans son arrêt du 9 mai 2006 (ATA/247/2006), le Tribunal administratif a confirmé qu’en l'absence d'un accord entre les parties sur la valeur fiscale de l'immeuble, il incombe à l'Administration de faire procéder à l'expertise de celui-ci (cf. DCCR n° 88/2005).
Dans le cas d'espèce, la déclaration de succession a retenu le montant de 679'320 fr. comme valeur de l’immeuble en cause au jour du décès, correspondant à celle fixée par le procès-verbal d’inventaire au décès. L'Administration a par la suite estimé la valeur vénale de l’immeuble à 1'720'000 fr. Au vu de ce qui précède, il est manifeste que l’estimation produite au dossier par l’Administration n'est pas probante, dès lors qu’elle n'a pas été ordonnée dans le cadre de l'art. 15 LDS. En conséquence, le bordereau querellé est annulé dans la mesure où il prend en compte l’estimation précitée.
Selon l’art. 9 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune (LIPP-III ; D 3 13), l'évaluation des immeubles non locatifs est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de dix ans appelée période décennale. Lorsque, pendant cette période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de mort, la valeur d'aliénation ou la valeur de succession retenue par le département pour la perception des droits d'enregistrement et de succession se substitue à la valeur d'estimation pour le reste de la période décennale (art. 9 al. 3 LIPP-III). Pour le reste de la période décennale, l'adaptation de la valeur d'estimation selon l'art. 9 al. 3 LIPP-III est suspendue :
a) pour les propriétés rurales, tant qu'elles sont exploitées à des fins exclusivement agricoles par le propriétaire;
b) en cas de succession, pour le logement principal de la personne décédée, s'il est attribué en propriété ou en usufruit à un héritier qui faisait ménage commun avec elle, tant que cet héritier continue à occuper personnellement le logement comme résidence principale;
c) en cas de liquidation du régime matrimonial, pour le logement principal du couple attribué en propriété ou en usufruit à l'un des conjoints, tant que celui-ci continue à l'occuper personnellement comme résidence principale (art. 9 al. 4 LIPP-III).
Au vu de ce qui précède, et contrairement à l’avis de la recourante, la nouvelle estimation de l’immeuble en cause peut être effectuée à la valeur au jour du décès ; elle sera cependant suspendue pendant le reste de la période décennale.
A teneur de l’art. 30 al. 1 LDS, l’Administration est en droit d’exiger la production des pièces justificatives de l’actif, du passif, de la dévolution, ainsi que toute pièce et de tout document utiles au contrôle de la succession. A défaut de ces pièces, la succession peut être taxée d’après les indications et renseignements dont dispose l’Administration (art. 30 al. 2 LDS).
De jurisprudence constante, le système fiscal genevois est fondé sur l'imposition de l'ensemble du revenu au sens large du terme. Les exonérations, exemptions, restitutions ou encore, comme en l'espèce, les déductions ont un caractère exceptionnel et doivent être expressément prévues par des dispositions qui appellent une interprétation restrictive.
A défaut de prescriptions particulières, inexistantes en l’espèce, l’autorité compétente s'inspirera de l'art. 8 du code civil (ci-après : CC), en vertu duquel quiconque prétend un droit doit prouver les faits dont il le déduit (ATF 100 Ia 15 s.). Ainsi, en droit fiscal, il appartient à l’autorité d’établir les faits dont résulte l’obligation de payer une contribution, alors qu’il incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATA du 16 août 2005, cause B-G ; DCCR n°127/2004 ; RDAF 1995 p. 58, consid. 3 p. 59 ; RDAF 1988, p. 21ss, not. 25 let. f et références). En conséquence, il appartient au contribuable de prouver que les conditions strictes lui permettant de porter en déduction des dettes sont réunies (Revue fiscale 1989 89; RDAF 1995 59; DCCR n°79/2001).
En l’espèce, l’hoirie a fait valoir dans la déclaration de succession des dettes pour un montant de 764'222 fr. 75. A teneur du décompte des passifs de la succession et des seules pièces probantes versées au dossier, la commission constate que les dettes déductibles ascendent à 22'162 fr 10 ; elles concernent les impôts cantonaux du canton de Valais, les impôts de la Ville de Monthey et les frais d’obsèques.
Au vu de ce qui précède, il appartiendra à l'Administration de rectifier le bordereau litigieux en tant compte des dettes susmentionnées.
Il y a lieu de relever que les articles 53 "Débiteurs des droits", 54 al. 1 "Solidarité", 62 al. 1 "Sommation de payer avec surtaxe" et 63 al. 1 "Recouvrement" LDS distinguent expressément les notions de droits de succession, d'intérêts, d'amendes (ou de pénalités), de frais et d'émoluments. Cela a pour conséquence que, dans la LDS, la notion de droits de succession ne recouvre pas celle des émoluments. Cette distinction entre droits de succession et émolument est d'ailleurs parfaitement justifiée, puisque les premiers constituent un impôt et les seconds une taxe causale (cf. à ce sujet X. Oberson, Droit fiscal suisse, 3e édition, p. 4). Leur nature est éminemment différente.
En l’espèce, il est établi, et non contesté, qu’un inventaire au décès a été effectué par un fonctionnaire délégué de l’Administration en date du 20 juin 2005, sur la base de l’art. 62 LPFisc et du RInDé. Il en découle qu’un émolument correspondant est dû, et ce, quand bien même les héritiers sont exempts de droits au sens de l’art. 6A LDS. En conséquence, la somme réclamée est fondée dans son principe. Il reste à examiner le bien-fondé de sa quotité.
Au vu de ce qui précède, il appartiendra à l’Administration de fixer le montant de l’émolument en fonction de la nouvelle détermination de l’actif net imposable.
L'art. 61A al. 1 LDS prévoit que le montant des droits (y compris les centimes additionnels) porte intérêt au taux légal dès l'expiration des délais prescrits à l'art. 60 al. 1 LDS. L'intérêt se calcule sur tous les montants impayés à l'expiration de ces délais, pour quelque raison que ce soit, dans la mesure où ils sont finalement dus (art. 61A al. 2 LDS).
Le délai de paiement des droits de succession est de quatre mois, dès la date du décès, pour les successions ouvertes dans le canton de Genève (art. 60 al. 1 let. a LDS).
Pour sa part, l’art. 4 RID ne prévoit pas l’application d’intérêts, au sens de l'art. 61A LDS, sur les émoluments dus.
Selon la jurisprudence du tribunal fédéral, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le sens que prend la disposition dans son contexte est également important (ATF 129 II 114 consid. 3.1 p. 118; 129 III 55 consid. 3.1.1 p. 56/57; 128 II 56 consid. 4 p. 62).
Au vu de ce qui précède, force est de constater que les articles 60 et 61A LDS ne font aucune référence aux émoluments. L'art. 60A al. 2 LDS vise "tous les montants impayés" sans autre précision. Il faut donc retenir que cette disposition doit se lire en relation avec l’art. 60A al. 1 LDS qui définit ce qu'on entend par "tous les montants impayés", à savoir les droits de succession. A cela s’ajoute que l’application d’intérêts sur émoluments ne trouve aucun fondement dans le RID.
En conclusion, aucun intérêt au sens de l'art. 61A LDS ne peut être prélevé sur un émolument (cf. DCCR n° 339/2007). Les intérêts litigieux sont donc annulés. Le nouveau bordereau qui sera notifié sur la base de la présente décision ne comportera aucun intérêt moratoire.
En conclusion, le recours est partiellement admis et la décision sur réclamation annulée dans cette mesure. Il appartiendra à l’Administration de procéder à une nouvelle estimation de l’immeuble en se conformant à la procédure prévue par l’art. 15 LDS, et de tenir compte des dettes susmentionnées au montant de 22'162 fr 10.
Compte tenu de l’issue de la cause, en application des articles 52 al. 1, 4 LPFisc, 87 LPA, 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (E 5 10.03), l'émolument de procédure mis à la charge de la contribuable, qui n’obtient que partiellement gain de cause, est fixé à 400 fr.
PAR CES MOTIFS
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIERE ADMINISTRATIVE
déclare le recours recevable ;
l’admet partiellement dans le sens des considérants;
renvoie le dossier à l'Administration pour décision conforme aux considérants ;
met à la charge de l’hoirie de B____ D____ un émolument de 400 fr.;
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant ;
communique la présente décision à :
a. l’hoirie de B____ D____, soit à son représentant ;
b. l'Administration fiscale cantonale.
Au nom de la Commission :
Le président
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE
Secrétaire-juriste : Paolo Assaloni
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.
Genève,
Le greffier