POUVOIR JUDICIAIRE
A/68/2006 ICC
DCCR/36/2009
DECISION
DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIERE ADMINISTRATIVE
du 4 février 2009
dans la cause
Monsieur A___
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
(Impôt cantonal et communal 2002)
EN FAIT
Dans sa déclaration fiscale 2002, A___ (ci-après le contribuable ou le recourant) a déclaré un revenu net de l’activité dépendante de 68'982 F. Il a en outre mentionné 98 actions de la société Y___ SA (société inscrite au registre du commerce le 11 juin 2002, au capital de 100'000 F et dont le contribuable est administrateur), pour une valeur de 98'000 F.
Le 26 janvier 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après l’administration) a notifié au contribuable un bordereau de taxation ICC 2002. L’impôt total se montait à 8'669,65 F, calculé sur un revenu imposable de 51'225 F et sur une fortune imposable nulle.
Par lettre du 25 octobre 2004 adressée à l’administration fédérale des contributions (ci-après l’administration fédérale), Z___ et CIE a exposé que W___ SA avait acquis 30 actions [de la société V___ SA] détenues par le contribuable pour 180'000 F. Celles-ci avaient été évaluées à 80'000 F par l’organe de révision. W___ SA amortissait un goodwill de 100'000 F, jusqu’au 31 décembre 2007. La valeur de 180'000 F avait été négociée conjointement entre B___, C___ et le contribuable et prenait en compte la valeur ajoutée apportée par ce dernier au long de sa collaboration dans V___ SA.
Par lettre du 31 mars 2005, l’administration a informé le contribuable de l’ouverture à son encontre d’une procédure en rappel et en soustraction d’impôt, au motif qu’à la suite d’une information de l’administration fédérale, il avait été constaté que le contribuable n’avait pas déclaré certains revenus réalisés lors de sa démission de V___ SA. Il s’agissait de salaires (180'600 F), ainsi que d’un gain sur les actions détenues par le contribuable, qui avaient été rachetées pour 180'000 F, alors que la valeur estimée s’élevait à 80'000 F.
L’administration entendait porter le revenu imposable de 51'225 F à 331'825 F, étant précisé que la reprise serait majorée d’intérêts de retard et d’une amende. Elle a imparti au contribuable un délai de dix jours pour faire valoir son droit d’être entendu.
Par plis des 18 avril et 3 mai 2005, le contribuable a contesté la reprise.
S’agissant des « salaires » par 180'600 F, il s’agissait de sous-traitance. Ainsi qu’il ressortait de la comptabilité de V___ SA, de factures et d’avis de crédits bancaires produits en annexe, la somme avait été payée à Y___ SA (les 4 juillet et 5 août 2002) et non à lui-même. Les bénéfices sur les ventes d’actions n’étaient pas taxables. Lorsqu’il avait reçu cet argent, il l’avait entièrement réinvesti dans la création de sa nouvelle société, Y___ SA.
Par lettre du 11 juillet 2005, le contribuable a exposé qu’il avait détenu une entreprise en raison individuelle, U___, jusqu’au début 1996, date à laquelle son goodwill avait été racheté par V___ SA. Contre cette transaction, le contribuable avait reçu 30 actions de V___ SA. En 2002, il avait été demandé au contribuable de quitter V___ SA. Z___ et CIE SA avaient racheté les actions pour 180'000 F. Avec cet argent, le contribuable avait créé Y___ SA, au capital de 100'000 F. Le solde, soit 80'000 F, entrant comme apport du contribuable.
En 1995, son mandataire avait établi une valeur d’estimation de U___ à 287'958 F. Le 29 avril 2002 C___, pour le compte de Z et CIE, B___ et le contribuable avaient signé un protocole d’accord. Celui-ci faisait suite à la demande de B___, associé et directeur de V___ SA, faite au contribuable, également associé et directeur, de renoncer à sa charge d’administrateur et à son poste de directeur.
Aux termes de ce protocole, le contribuable s’engageait à céder ses parts en capital de V___ SA pour 180'000 F. Il s’engageait à accomplir ses tâches habituelles au sein de la société jusqu’au 31 juillet 2002, date de son départ définitif de l’entreprise. De son côté, V___ SA s’engageait à payer au contribuable 180'600 F, (soit le salaire d’avril à juillet 2002, plus trois mois de salaire) ainsi qu’une indemnité compensatoire de 90'300 F. Le règlement pour le rachat des actions devait être effectué au plus tard le 31 mai 2002. Le mandataire du contribuable avait estimé la part du contribuable dans V___ SA à 184'081,75 F.
Le contribuable avait cédé U___ pour environ 280'000 F. Il avait revendu six ans après les parts reçues de V___ pour 180'000 F. Dans cette opération, il avait perdu 100'000 F. Lors de la cession de U___, il avait cédé l’informatique, les clients, le mobilier de bureau, le matériel d’exploitation et le goodwill. Lorsqu’il était ressorti de V___ SA, il avait dû recréer une structure et rechercher une nouvelle clientèle. La clientèle d’Y SA n’était pas aussi florissante. Les revenus du contribuable avaient été divisés par trois. Il n’y avait donc pas eu de bénéfice en encaissant les actions de V___ SA, le réinvestissement ayant largement absorbé ce montant.
Le 15 août 2006, le contribuable a versé à la procédure la convention de vente de U___ du 6 mars 1996, par laquelle V___ SA avait acquis le mobilier, le matériel, les installations, le parc informatique, le fichier clients et le goodwill de U___, à l’exclusion de tout passif, pour 45'000 F. Il a également joint un rapport d’estimation de U___ du 10 juillet 1995, fixant la valeur de la société à 287'598 F.
Par pli du 26 août 2005, l’administration a informé le contribuable de ce que les procédures en rappel et en soustraction d’impôt étaient terminées. Le même jour, elle lui a notifié un bordereau « rappel d’impôt ». L’impôt total s’élevait à 36'822,25 F, calculé sur la base d’un revenu imposable de 151'225 F et d’une fortune imposable nulle. Le supplément se montait à 27'163,40 F et les intérêts de retard à 989,20 F. Ce faisant, l’administration a effectué une reprise de 100'000 F au niveau du revenu imposable.
Par acte du 4 octobre 2005, le contribuable a élevé réclamation à l’encontre du susdit bordereau. Il a exposé qu’il avait laissé passer le délai de trente jours, car il était absent de Genève. Sur le fond, il a fait valoir que l’argent qu’il avait gagné avait intégralement été réinvesti dans son entreprise [i.e. Y___ SA]. Les actions de V___ SA qu’il avait vendues constituaient des revenus non taxables.
Par décision du 15 décembre 2005, l’administration a rejeté la réclamation, au motif que le montant imposé, soit 100'000 F, était considéré comme une prestation. La plus-value constatée par rapport à l’estimation des actions vendues correspondait, vu les circonstances, à une indemnité pour rupture de contrat de travail.
Par acte du 3 janvier 2006, le contribuable a interjeté recours devant la Commission cantonale de recours en matière d’impôts, en reprenant les arguments exposés dans sa réclamation.
Dans sa réponse du 20 novembre 2006, l’administration conclut au rejet du recours. Elle a fait valoir que le montant de 180'000 F avait été fixé afin d’indemniser le contribuable de la rupture du contrat de travail le liant à V___ SA. Le montant de la vente des actions ne constituait pas un gain en capital réalisé lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée du recourant.
Au lieu de solliciter le versement d’une indemnité de départ, le recourant avait négocié l’intégration de celle-ci dans le prix de vente de ses actions. Cette façon de procéder, permettant une importante économie d’impôt, avait été dictée pour des raisons fiscales. C’était à juste titre que l’administration avait effectué la reprise contestée.
Par décision n° 124 du 23 avril 2008, la Commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct a rejeté le recours du contribuable relatif à la période fiscale 2002.
Cette décision n’a pas fait l’objet d’un recours devant le Tribunal administratif.
Le 1er janvier 2009, à la suite du remplacement de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts par la Commission cantonale de recours en matière administrative, la présente procédure a été reprise par cette dernière.
EN DROIT
La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière d’impôts (art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’administration fiscale cantonale (art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).
La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l'article 49 LPFisc.
Le contribuable a élevé réclamation le 4 octobre 2005 à l’encontre du bordereau « rappel d’impôt » notifié le 26 août précédent. Or, selon l’article 39 alinéa 1 LPFisc, le délai de réclamation est de trente jours à compter de la notification de la décision de taxation. En conséquence, il apparaît en l’espèce que la réclamation était tardive. Quoi qu’il en soit, cette question peut demeurer ouverte, puisque l’administration, dans sa décision sur réclamation, est entrée en matière sur le fond du litige, guérissant par là-même une éventuelle tardiveté de la réclamation.
Le recourant demande l’annulation de la reprise, par 100'000 F.
L’administration soutient que le bénéfice réalisé sur la vente des actions, en 100'000 F (180'000 (prix de vente) – 80'000 (valeur estimée)) est imposable en vertu de l’article 9 lettre c LIPP-IV. Il s’agissait d’une indemnité pour rupture de contrat de travail. L’on se trouvait en présence d’un cas d’évasion fiscale.
L’article 9 lettre c LIPP-IV dispose que sont imposables les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci.
L'article 17 LIPP-V prévoit que de telles indemnités sont soumises à un taux d’impôt réduit. En effet, l'impôt perçu sur une indemnité de ce genre est calculé au taux qui serait applicable s'il était versé une prestation annuelle en lieu et place de la prestation unique.
A la différence des prestations en capital provenant de la prévoyance (art 18 LIPP-V), une indemnité allouée consécutivement à un licenciement est imposée dans le cadre de la taxation ordinaire sur le revenu.
Le taux d'imposition correspond à une rente annuelle en se fondant sur le tableau de conversion des prestations en capital en rente viagère.
Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 10 let. i LIPP-IV). A contrario, les bénéfices réalisés dans l’exercice d’une activité professionnelle sont, eux, imposables. Les indices dégagés par la jurisprudence permettant de qualifier de professionnelle l’activité exercée par un contribuable sont les suivants : (i) le caractère systématique ou planifié des activités ; (ii) la fréquence des opérations et la courte durée de possession (iii) le lien entre l’activité professionnelle du contribuable, l’utilisation de connaissances spéciales, l’activité dans le cadre de sociétés de personnes ; (iv) l’utilisation de fonds étrangers et (v) l’utilisation des recettes, respectivement le réinvestissement (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème édition, 2007, p. 93-94, § 47 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2A.486/2002 du 31 mars 2003 in RDAF 2003 II 599).
Sur la base de ces indices, l’administration est ainsi amenée, dans chaque cas, à examiner à la lumière de toutes les circonstances, si les gains en question sont liés à l’exercice d’une activité professionnelle et donc sont soumis à l’impôt. Ces indices ne sont pas cumulatifs. Suivant son importance dans un cas concret, la présence d’un seul indice (notamment le recours à des fonds étrangers) peut emporter la qualification d’activité professionnelle (ATF 125 II 113 = RDAF 199 II 391).
En l’espèce, il s’avère que, selon le protocole d’accord du 29 avril 2002, C___, B___ et le recourant se sont entendus au sujet de la renonciation par ce dernier à sa charge d’administrateur et à son poste de directeur. Dans le cadre du départ du recourant de la V___ SA, la société a été d’accord de lui racheter ses actions pour 180'000 F. Elle s’est par ailleurs engagée à payer au recourant son salaire jusqu’au 31 juillet 2002 – date de son départ – plus trois mois de salaire supplémentaires, ainsi qu’un montant compensatoire de 90'300 F, soit au total 180'600 F. Il résulte de ce qui précède que, quoique l’administration soutienne le contraire, le contribuable n’a pas négocié l’intégration de son indemnité de départ dans le prix de vente de ses actions.
Bien au contraire, il apparaît très clairement à la lecture dudit protocole d’accord que le recourant a perçu une indemnité de départ distincte de la somme touchée ensuite de la vente de ses actions. Il s’agit des trois mois de salaire supplémentaire et de l’indemnité compensatoire. Par conséquent, il n’y a pas eu de volonté d’éluder l’impôt de la part du contribuable. Par ailleurs, il ressort du dossier que le montant de 180'600 F – consistant en salaire et en indemnité compensatoire – n’a pas été payé au contribuable lui-même. Au contraire, V___ SA a payé cette somme à Y___ SA les 4 juillet et 5 août 2002. Ce montant n’est par conséquent pas imposable dans le chef du contribuable.
Le recourant a acquis les 30 actions de V___ SA en 1996, lorsque cette société a acquis le goodwill de U___, entreprise en raison individuelle dont il était le chef. Celui-ci a revendu ses titres à Z___ et CIE SA en 2002, lorsqu’il a cessé ses fonctions d’administrateur et de directeur auprès de V___ SA. Il résulte de ce qui précède que l’achat et la vente des actions ont été réalisées exclusivement dans le cadre de l’activité professionnelle du recourant. Par ailleurs, le prix de vente – 180'000 F – a été utilisé pour partie pour fonder Y___ SA en juin 2002 et pour partie comme apport du contribuable dans cette société. Il appert que l’intégralité du prix de vente des actions a été employée aux fins de réinvestissement, soit dans le but de créer une nouvelle société dont le contribuable détient la quasi-totalité du capital-actions. Au vu de ce qui précède, la commission estime que le bénéfice réalisé sur la vente des actions, par 100'000 F, constitue un gain réalisé dans l’exercice de l’activité professionnelle du recourant. Cette somme est, partant, imposable. Par conséquent, la reprise effectuée par l’administration était justifiée.
Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté.
En application des articles 52 alinéa 1 LPFisc, 87 alinéa 1 de la loi genevoise sur la procédure administrative (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA - E 5 10.03), le contribuable, qui succombe, devra payer un émolument de 500 F.
PAR CES MOTIFS
LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIERE ADMINISTRATIVE
déclare recevable le recours,
le rejette,
met à la charge du recourant un émolument de 500 F,
dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant,
communique la présente décision en copie, avec accusé de réception :
au recourant, soit pour lui son mandataire,
à l’administration fiscale cantonale.
Au nom de la Commission :
La présidente
Sophie CORNIOLEY BERGER
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.
Genève,
La greffière