ATA/530/1997

du 2 septembre 1997

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS

et

HOIRIE DE M. A, soit pour elle :

Mmes B_______, C_______, D_______

MM. E_______ et F_______

représentés par Me Dominique Gay, avocate

EN FAIT

1. Monsieur A_______, en son vivant domicilié G_______ à Vésenaz, est décédé le H_______ 1992 en laissant comme héritiers légaux son épouse et ses quatre enfants.

2. Le 11 juillet 1992, il avait rédigé un testament olographe au terme duquel il instituait pour seuls héritiers son épouse, Mme B_______, née le I_______ 1929, ainsi que ses enfants: Mme C_______, Mme D_______, M. E_______ et M. F_______.

Chacun des enfants devait recevoir en copropriété et en nue‑propriété un quart d'une villa sise à Vésenaz, ainsi que la copropriété en pleine propriété d'un cinquième d'un appartement sis dans le canton de Vaud à l'Alpe des Chaux.

Son épouse devait recevoir l'usufruit de la villa sise à Vésenaz, la copropriété en pleine propriété pour un cinquième de l'appartement sis à l'Alpe des Chaux, ainsi que le solde des biens du testateur.

3. Le régime matrimonial des époux J_______ était celui de la participation aux acquêts selon le code civil (CCS ‑ RS 210), sans contrat matrimonial particulier.

4. Selon un courrier adressé par l'hoirie A_______ à l'administration fiscale cantonale (ci‑après : AFC) le 8 mars 1993, l'immeuble de Vésenaz ainsi que celui de l'Alpe des Chaux avaient été acquis grâce aux fonds accumulés par les époux durant leur mariage.

5. La déclaration de succession a été déposée à l'AFC le 4 décembre 1992. Cette déclaration a été corrigée par l'AFC qui a porté l'avoir net imposable à Frs 1'818'843.‑ au lieu des Frs 1'601'697.‑ déclarés par l'hoirie. L'AFC prenait en compte, s'agissant des biens dont avait disposé le testateur, l'immeuble de Vésenaz pour une valeur de Frs 1'680'000.‑, l'immeuble de l'Alpe des Chaux pour une valeur de Frs 161'838.‑, des prêts sans intérêt fait aux enfants E_______ et F_______ pour un total de Frs 210'000.‑, ainsi que diverses autres valeurs mobilières et créances portant la valeur de l'actif brut successoral à un total de Frs 3'347'667.‑.

De ce montant était ensuite soustraite la valeur des biens non soumis à la participation au bénéfice de l'union conjugale, soit Frs 1'217'508.‑, ce qui donnait un résultat de Frs 2'130'154.‑ équivalent à l'actif net matrimonial dont Mme B_______ était censée reprendre la moitié dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, soit Frs 1'065'077.‑.

L'actif brut une fois diminué de la reprise matrimoniale de Mme B_______, de la valeur de l'immeuble sis à l'Alpe des Chaux (non taxé), des biens propres de Mme B_______, et des dettes successorales à hauteur de Frs 269'634.‑ (soit Frs 220'000 de dettes hypothécaires grevant l'immeuble de Vésenaz et Frs 49'634.‑ de dettes diverses) ‑ dont à déduire de ces dernières Frs 12'430.‑ au titre de répartition proportionnelle du passif afférent à l'actif hors du canton ‑, il restait un actif net successoral de Frs 1'818'843.‑.

6. Un bordereau de droits de succession au montant de Frs 87'176,40 a ainsi été notifié à l'hoirie le 12 mai 1993.

7. Les corrections apportées par l'AFC ainsi que le bordereau des droits de succession n'ont fait l'objet d'aucune réclamation.

8. Sur la base des chiffres retenus par l'AFC, il apparaît en fait que sur une valeur brute de

Frs 3'347'662.‑, la succession de feu M. A_______ était composée d'un actif de Frs 3'078'078.‑ et d'un passif de

Frs 269'634.‑.

9. En date du 21 décembre 1994, les héritiers de feu M. A_______ ont signé par devant Me Chantal Binder‑Raetz, notaire, un acte intitulé "mutation cadastrale et partage partiel" par lequel ils convenaient de partager l'immeuble de Vésenaz, dont la valeur nette était de Frs 1'460'000.‑ (1'680'000 moins les dettes hypothécaires), à raison d'un quart à chacun des enfants en nue‑propriété, l'usufruit en revenant à Mme B_______ à raison de 1/8ème de la valeur nette de l'immeuble, soit Frs 182'500.‑.

Les parties à cet acte déclaraient en outre que Mme B_______ serait désintéressée, "tant en vertu de ses droit matrimoniaux que successoraux, au moyen d'autres biens dépendants de la succession de M. A_______".

10. Sur la base de cet acte de mutation cadastrale et de partage partiel, le service de l'enregistrement de l'AFC a notifié à Me Binder‑Raetz le 7 mars 1995 un bordereau de droits d'enregistrement au montant de Fr. 16'768,25.

11. L'hoirie de M. A_______ s'est opposée à ce bordereau par réclamation du 6 avril 1995.

12. Par décision du 24 avril 1995, l'AFC a rejeté cette réclamation, en considérant en substance que, dès lors que le service des successions avait tenu compte d'une reprise matrimoniale d'une demie en pleine propriété par Mme B_______ sur l'immeuble de Vésenaz, le fait que l'hoirie ait requis Me Binder‑Raetz d'opérer l'inscription de l'entier de l'immeuble au nom des quatre enfants était à considérer comme un abandon par Mme B_______ des ses droits matrimoniaux en faveur de ses enfants, taxable en droits de donation selon l'article 11 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE ‑ D 3 30).

Par ailleurs, l'AFC s'étant trompée dans la taxation de l'acte de partage, elle dégrevait la totalité du bordereau du 7 mars 1995 et en notifiait un nouveau au montant de Frs 22'606,40.

13. L'hoirie de M. A_______ a interjeté recours le 23 mai 1995 contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci‑après: la CCRMI).

La question était de savoir si l'acte de partage avait attribué aux enfants une part supérieure à ce que prévoyaient les dispositions testamentaires, ou subsidiairement, si, le partage étant conforme à ces dispositions, le testament lui‑même pouvait être considéré comme portant atteinte à la réserve de la veuve. Si tel n'était pas le cas, il fallait considérer l'acte de mutation sous l'angle de l'article 67 LDE, c'est‑à‑dire comme n'étant pas soumis au partage, mais à un droit fixe de Fr. 10.‑, à condition que l'inscription au registre foncier soit faite conformément aux droits successoraux des héritiers.

L'AFC commettait deux erreurs dans l'appréciation du dossier. Elle considérait tout d'abord à tort que Mme B_______ était de droit propriétaire de la moitié de l'immeuble de Vésenaz alors même que seul M. A_______ en était le propriétaire inscrit au registre foncier. Il s'agissait d'un acquêt qui donnait certes à Mme B_______ une créance matrimoniale, sans pour autant qu'elle ait un droit absolu à la moitié de l'immeuble en pleine propriété.

Ensuite, l'AFC faisait une confusion entre la détermination des parts matrimoniales et successorales et l'attribution des biens lors du partage. Il convenait en effet de distinguer en premier lieu le calcul mathématique de la part à laquelle chacun avait droit (détermination des bénéfices de l'union conjugale et de la part revenant à chacun des époux, détermination de l'actif successoral et des parts successorales) et en second lieu, le partage des biens et les dettes proprement dits.

Or, l'acte de partage du 21 décembre 1994 était en tous points conforme aux dispositions testamentaires. La seule inexactitude de cet acte était que l'usufruit sur l'immeuble de Vésenaz était estimé à un huitième de la valeur du bien alors que selon l'article 27 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 (LDS ‑ D 3 25), l'usufruit représentait un quart de la valeur du bien lorsque son bénéficiaire était âgé de 60 à 69 ans, ce qui était le cas de Mme B_______.

14. L'AFC a répondu le 15 novembre 1995 au recours en reprenant ses explications précédentes, et en précisant que la valeur de la donation qu'elle considérait avoir été faite par Mme B_______ à ses enfants était de Frs 670'144.‑.

15. Le 27 février 1997, la CCRMI a partiellement admis le recours en considérant que les donations faites par Mme B_______ en faveur de ses enfants se montaient au total à Frs 93'569.‑.

La liquidation du régime matrimonial devait nécessairement précéder la liquidation de la succession. Il convenait de désintéresser le conjoint survivant de ses prétentions matrimoniales au moyen des biens qui ne faisaient pas l'objet des règles de partage établies par le défunt. Ce dernier avait prévu au terme de son testament que "le solde de mes biens reviendra à mon conjoint" sans énumérer expressément les actifs composants ce solde. Il fallait dès lors examiner dans quelle mesure les actifs mobiliers n'ayant pas fait l'objet de règles de partage suffisaient à désintéresser Mme B_______ de ses prétentions matrimoniales.

Cette dernière devait ainsi se voir attribuer en priorité le mobilier (Frs 15'000.‑), les bijoux, l'argenterie, etc. (Frs 23'000.‑), l'argent comptant (Frs 12'970.‑), le mobilier de bureau (Frs 6'600.‑), les créances et les titres (Frs 948'138.‑), soit au total Frs 1'016'208.‑. Les reprises matrimoniales de Mme B_______ étant de Frs 1'109'777.‑ selon les calculs faits au moment de l'impôt sur les successions, il y avait avec les attributions effectives de Mme B_______ une différence en sa défaveur de Frs 93'569.‑, qu'il fallait considérer comme un abandon de droit et taxé comme une donation, conformément aux dispositions de l'article 11 alinéa 2 LDE.

16. Le 11 avril 1997, l'AFC a interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif, en concluant à son annulation.

Mme B_______ devait en principe, lors de la liquidation du régime matrimonial, obtenir la moitié de la villa de Vésenaz.

Par ailleurs, au stade du partage successoral, Mme B_______ ne pouvait plus être désintéressée par d'autres biens que l'immeuble de Vésenaz, étant donné qu'elle les avait déjà tous reçus aux termes de la succession.

Pour déterminer le montant de la donation, il fallait procéder aux calculs suivants : l'immeuble avait une valeur de Frs 1'680'000.‑ dont à déduire une dette hypothécaire au montant de Frs 220'000.‑, soit une valeur nette de Frs 1'460'000.‑. Les dispositions sur le régime de la participation aux acquêts attribuaient à Mme B_______ la moitié de cette valeur, soit Frs 730'000.‑.

Le partage successoral de l'immeuble de Vésenaz devait se faire uniquement sur la part du bien du défunt, soit sur un montant de Frs 840'000.‑ (1'680'000 : 2).

Mme B_______ recevait sous forme d'usufruit un quart de cette valeur, soit Frs 210'000.‑ dont à déduire, dans la même proportion, un quart de la dette successorale de Frs 110'000.‑ (220'000 : 2), soit Frs 27'500.‑ ce qui laissait à Mme B_______ des droits successoraux nets à hauteur de Frs. 182'500.‑.

Les attributions réelles de Mme B_______ se montaient toutefois à Frs 210'000.‑, compte tenu du fait qu'elle recevait l'usufruit de la maison en ayant été totalement libérée de la dette hypothécaire.

Il se dégageait entre les droits successoraux de Mme B_______ et ses attributions réelles une différence de Frs 27'500.‑ (210'000 ‑ 182'500). Ce montant qualifié par l'AFC "d'attribution supplémentaire" devait venir en déduction des droits abandonnés par Mme B_______ en Frs 730'000.‑, ce qui permettait de dégager la valeur de la donation réellement consentie par Mme B_______ envers ses enfants, soit Frs 702'500.‑.

L'AFC n'entendait toutefois par revenir sur le montant de Frs 670'144.‑ qu'elle avait calculé à l'origine en considérant par erreur que les enfants rétrocédaient à leur mère un montant de Frs 32'356.‑ provenant d'une assurance vie.

17. Le 17 mai 1997, l'hoirie de M. A_______ a répondu au recours de l'AFC en exposant préalablement qu'elle n'avait pas recouru contre la décision de la CCRMI parce que les montants qui restaient en jeu ne justifiaient pas les frais d'une nouvelle procédure et non pas parce qu'elle était satisfaite de cette décision. Compte tenu du recours de l'AFC, l'hoirie entendait donc reprendre les conclusions qu'elle avait présentées à l'appui de son recours auprès de la CCRMI.

En outre, l'hoirie a repris ses explications précédentes, en insistant notamment sur le fait que, contrairement à ce qu'avaient retenu l'AFC et la CCRMI, la détermination de la part du conjoint au bénéfice de l'union conjugale s'opérait sur des quotes‑parts idéales et que dès lors, Mme B_______ n'avait pas droit à devenir copropriétaire pour moitié de l'immeuble de Vésenaz.

EN DROIT

1. a) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 8 al. 1 ch. 21 de la loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal des conflits du 29 mai 1970 ‑ LTA ‑ E 5 05; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ‑ LPA ‑ E 5 10).

b) La possibilité de former recours incident par la simple production de conclusions motivées au plus tard au moment du dépôt de la réponse au recours, prévue par l'article 8 alinéa 1 de la loi instituant un code de procédure administrative du 6 décembre 1968 (aCPA) n'est plus offerte par la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985. Son article 63 alinéa 1 lettre a institue un délai de trente jours pour recourir contre une décision finale, au delà duquel un recours peut être déclaré irrecevable (SJ 1989 p. 258; ATA M. du 18.03.1987).

c) Les conclusions de l'intimée tendant à l'annulation de la décision de la CCRMI du 27 février 1997 ayant été déposées le 16 mai 1997, soit bien après l'échéance du délai de trente jours prévu par l'article 63 alinéa 1 lettre a LPA, elles sont irrecevables.

2. Ainsi que les parties s'accordent à le dire, le problème essentiel est de savoir si et dans quelle mesure Mme B_______ a cédé sans contrepartie correspondante une partie de ses biens ou de ses droits à ses enfants, ce qui devrait être considéré comme une donation soumise aux droits d'enregistrement au sens de l'article 11 alinéa 1 LDE.

3. a) Les époux sont placés sous le régime de la participation aux acquêts, à moins qu'ils n'aient adopté un autre régime par contrat de mariage ou qu'ils ne soient soumis au régime matrimonial extraordinaire (art. 181 CCS). Le régime est dissous au jour du décès d'un époux (art. 204 al. 1 CCS).

Les acquêts et les biens propres de chaque époux sont disjoints dans leur composition au jour de la dissolution du régime (art. 207 al. 1 CCS).

Des acquêts de chaque époux, réunions et récompenses comprises, on déduit toutes les dettes qui les grèvent pour dégager le bénéfice (art. 210 al. 1 CCS). Chaque époux ou sa succession a droit à la moitié du bénéfice de l'autre (art. 215 al. 1 CCS).

b) Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle‑ci est ouverte (art. 560 al. 1 CCS). Ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriétés et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes (art. 560 al. 2 CCS).

"La masse des biens qui entrent dans la succession peut dépendre dans une mesure non négligeable du régime matrimonial des époux et notamment de la participation de chacun de ceux‑ci au bénéfice de l'autre ou de la communauté" (Jean GUINAND/Martin STETTLER, Droit civil II, Successions, Edition universitaire Fribourg 1992, p. 32 No 58). "La reconstitution de la masse successorale représente un exercice comptable qui s'effectue en plusieurs temps et qui est nécessairement précédée de la liquidation du régime matrimonial si le de cujus était marié sous un autre régime que la séparation des biens" (J. GUINAND/M. STETTLER, op. cit. p. 113 No 244).

4. Sous réserve de certaines exceptions, toute disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue‑propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise aux droits d'enregistrement (art. 11 al. 1 LDE).

En matière de donation de biens mobiliers, les droits ne sont exigés que si le donateur est domicilié dans le canton de Genève (art. 12 al. 2 LDE).

Selon l'article 19 alinéa 1 LDE, le tarif des droits de donation pour les enfants, pour les pères et mères et entre époux, soit lorsqu'il existe lors de la donation un ou des enfants issus de leur mariage, soit lorsqu'ils ont élevé jusqu'à l'âge de 18 ans révolus au moins un enfant issu de leur mariage, est fixé à:

3 % de Frs 10'001.‑ à Frs 50'000.‑

3,5 % de Frs 50'001.‑ à Frs 100'000.‑

4 % de Frs 100'001.‑ à Frs 200'000.‑

4,5 % de Frs 200'001.‑ à Frs 300'000.‑

5 % de Frs 300'001.‑ à Frs. 500'000.‑

6 % au dessus de Frs 500'000.‑

Lorsque la donation a pour objet l'exercice, l'abandon ou la cession d'un droit d'usufruit, la valeur de celui‑ci, pour la perception des droits, correspond au quart de la valeur des bien grevés de l'usufruit si l'usufruitier est âgé de 60 à 69 ans révolus (art. 26 al. 1 let. c LDE).

5. a) Au moment de rédiger son testament, feu M. A_______ a disposé dans leur ensemble des biens dont il était propriétaire, sans tenir compte toutefois du fait que son épouse était économiquement propriétaire pour moitié d'une partie d'entre eux.

En effet, ce point n'était pas contesté, les époux J_______ étaient mariés sous le régime légal de la participation aux acquêts. A ce titre, certains biens ayant été acquis à titre onéreux durant l'union conjugale, il s'agissait d'acquêts (art. 197 al. 1 CCS) qui, une fois les dettes déduites, constituaient dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial un bénéfice à partager par moitié (art. 210 al. 1 et 215 al. 1 CCS).

b) L'acte de mutation cadastral et de partage partiel du 21 décembre 1994 stipulait qu'après partage de l'immeuble de Vésenaz et attribution à Mme B_______ d'un usufruit sur cet immeuble, cette dernière serait désintéressée, tant en vertu de ses droit matrimoniaux que successoraux, "au moyen d'autres biens dépendants de la succession de M. A_______".

Dans ces conditions, la détermination d'une donation faite par Mme B_______ en faveur de ses enfants implique de procéder étape par étape, soit à une liquidation distincte et préalable du régime matrimonial, et en partageant ensuite la succession en fonction du solde de l'actif successoral. C'est en effet de cette manière qu'eût procédé Mme B_______ si elle avait voulu être certaine de recevoir l'entier des sommes lui échéant par liquidation du régime et par testament.

Contrairement à l'opinion exprimée par les intimés dans leurs écritures par‑devant l'autorité précédente, l'existence d'une donation ne dépend pas de savoir si l'acte de partage a attribué aux enfants une part supérieure à ce que prévoyait les dispositions testamentaires, ni si le testament lui‑même porte atteinte à la réserve de la veuve. Seul importe le fait de savoir si Mme B_______ s'est vue attribuer, aux termes de l'acte de partage, une somme moins importante que s'il avait été procédé en deux étapes telles que décrites ci‑dessus.

6. Aux termes de la liquidation du régime matrimonial, les époux ne possèdent l'un envers l'autre qu'une créance et il n'y a donc pas de partage en nature des biens figurant dans les acquêts de chacun (Henri DESCHENAUX/Paul‑Henri STEINAUER, Le nouveau droit matrimonial, Berne 1987, p. 395). Dans cette mesure, la recourante se trompe lorsqu'elle part du point de vue que Mme B_______ aurait dû se voir attribuer la propriété pour moitié de l'immeuble de Vésenaz, et comme telle être inscrite au registre foncier. Comme le relèvent justement les intimés, Mme B_______ n'avait sur cet immeuble qu'une participation idéale correspondant à la moitié de sa valeur.

7. a) La déclaration de succession envoyée par les intimés le 4 décembre 1992 a retenu, dans sa version corrigée par la recourante et non contestée, un actif net matrimonial de Frs 2'130'154.‑, soit une créance de Mme B_______ de Frs 1'065'077.‑.

b) A ce stade, il convient de relever que l'autorité intimée ne fonde pas son opinion selon laquelle le conjoint survivant doit être désintéressé de ses prétentions matrimoniales au moyen des biens ne faisant pas l'objet des règles de partage établies par le défunt. Poser une telle règle revient à méconnaître le fait que le conjoint survivant est à la fois créancier de la succession pour ce qui concerne ses prétentions matrimoniales et, en tant qu'il appartient à la communauté héréditaire, débiteur d'une partie de cette créance. Au surplus, la règle posée par l'autorité intimée conduirait dans bien des cas à une situation impossible où il s'agirait, pour désintéresser le conjoint survivant, sans toucher aux biens lui échéant par testament, d'entamer la réserve des descendants.

c) Le régime ayant été dissous par le décès de M. A_______, la dette correspondant à la créance de sa veuve entrait ipso jure dans l'actif brut successoral, réduisant dans la même mesure la valeur totale des actifs que le testateur voulait répartir entre son épouse et ses enfants. Chacun des héritiers aurait donc dû voir ses expectatives successorales réduites dans une certaine mesure.

Le problème revient dès lors à déterminer l'importance de cette diminution pour chacun des héritiers. S'il est vrai qu'ils sont solidairement tenus des dettes du défunt (art. 603 al. 1 CCS), la répartition interne de ces dernières peut faire l'objet de règles testamentaires et par conséquent ne pas affecter tous les héritiers de la même façon.

d) En l'occurrence, le testateur n'a pas pensé à la dette matrimoniale dont sa succession serait grevée. Aussi n'a‑t'on pas d'indication spécifique à ce sujet. Dans ce cas, la solution logique, conforme par ailleurs au principe de la proportionnalité, consiste dans un premier temps à déterminer la proportion des biens successoraux attribués à chacun selon les volontés du défunt, sans tenir compte de la dette matrimoniale, puis dans un second temps à répartir celle‑ci dans les mêmes proportions entre les héritiers.

e) Sur un actif brut de Frs 3'347'662.‑ tel que calculé par la recourante et non contesté, Mme B_______ s'est vu attribuer par testament l'usufruit de l'immeuble de Vésenaz (un quart de sa valeur selon l'article 26 alinéa 1 lettre c LDE, soit Frs 410'000.‑), un cinquième de l'immeuble de l'Alpe des Chaux (soit Frs 32'367,60), ainsi que le solde des biens de feu M. A_______ (soit Frs 1'473'468.‑). En outre, elle recevait Frs 16'178.‑ d'une assurance contractée par son mari. Enfin, elle supportait des dettes diverses à hauteur de Frs 49'634.‑. Le total net de ses attributions testamentaires s'élevait donc à Frs 1'892'379,60, soit au 61,48% de l'actif net successoral de Frs 3'078'028.‑.

Les quatre enfants se sont quant à eux vu attribuer des parts identiques, soit un quart de l'immeuble de Vésenaz (diminué de la valeur de l'usufruit ‑ soit Frs 315'000.‑) et un cinquième de l'immeuble de l'Alpe des Chaux (soit Frs 32'367,60). En outre, ils recevaient chacun Frs 4'044,50 d'une assurance contractée par leur père. Enfin, ils supportaient chacun un quart de l'hypothèque grevant l'immeuble de Vésenaz, soit

Frs 55'000.‑. Le total net des attributions de chaque enfant s'élevait donc à Frs 296'412,10, soit au 9,63% de l'actif net successoral.

Ainsi, si l'on applique à la dette matrimoniale les quotas de répartition voulus par le testateur, Mme B_______ aurait dû subir une diminution de sa part successorale de Frs 654'809.‑ (61,48% de 1'065'077), ce qui lui aurait finalement laissé une part successorale nette de Frs 1'237'570,60. Chaque enfant aurait dû voir sa part diminuée de Frs 102'567.‑ (9,63% de 1'065'077), ce qui aurait réduit sa part successorale nette à

Frs 193'845,10.

f) Il apparaît dès lors que s'il avait été procédé en deux étapes tel que ci‑dessus, à savoir en attribuant tout d'abord à Mme B_______ sa part au bénéfice du régime matrimonial (lequel venait en déduction de l'actif successoral), puis en répartissant le poids de cette dette entre tous les héritiers en extrapolant la répartition testamentaire, Mme B_______ aurait dû recevoir au total une somme de Frs 2'302'647,60 (1'065'077 + 1'237'570,60).

Or, l'acte de partage du 21 décembre 1994 prévoyait que Mme B_______ recevrait l'usufruit de l'immeuble de Vésenaz à raison d'un huitième de sa valeur nette, soit Frs 182'500.‑. Aux termes de cette même convention, Mme B_______ serait désintéressée , tant en vertu de ses droits matrimoniaux que successoraux, au moyen d'autres biens dépendants de la succession.

Les biens attribués par testament à Mme B_______ ou reçus dans le cadre de contrats d'assurance, représentent, hormis l'usufruit, un total net de Frs 1'472'379,60. En y ajoutant le montant de

Frs 182'500.‑ attribué sous forme d'usufruit selon l'acte du 21 décembre 1994, on obtient un total de

Frs 1'654'879,60.‑. Il résulte donc de l'acte du 21 décembre 1994, pour Mme B_______, un manque à gagner de Frs 647'768.‑ par rapport à la somme de Frs 2'302'647,60 qu'elle aurait dû recevoir en tout et pour tout s'il avait été procédé préalablement à la liquidation du régime matrimonial (voir paragraphe précédent).

g) Reste encore à savoir si les enfants ont renoncé à leurs parts sur l'immeuble de l'Alpe des Chaux (4 x Frs 32'367,60 = Frs 129'470,40), seul bien successoral à leur disposition pour désintéresser leur mère du manque à gagner déterminé ci‑dessus. Ils auraient également pu reprendre à leur charge les dettes successorales diverses attribuées par testament à leur mère à hauteur de

Frs 49'634.‑. Ainsi, dans le meilleur des cas, ils auraient pu désintéresser leur mère de Frs 179'104,40 supplémentaires.

Si ces deux hypothèses ne sont pas réalisées, la donation consentie par Mme B_______ en faveur de ses enfants doit être chiffrée à 647'768.‑ Frs.

8. Il reviendra donc à la recourante, à laquelle il sera donné partiellement gain de cause et à qui le dossier sera retourné, de déterminer le sort de l'immeuble de l'Alpe des Chaux au sens de ce qui précède, et de déterminer également qui a le cas échéant réglé les dettes successorales diverses (49'634.‑ Frs). Ce n'est qu'après avoir procédé à ces recherches que le montant exact de la donation pourra être établi.

9. Le recours est partiellement admis et la décision litigieuse annulée.

Le bordereau de droits d'enregistrement du 7 mars 1995 de même que sa rectification du 24 avril 1995, fondés sur des considérations inexactes, sont eux aussi annulés. La cause est renvoyée à l'administration fiscale cantonale afin qu'elle détermine le montant de la donation consentie par Mme B_______ et fixe à nouveau le montant des droits d'enregistrement.

Un émolument de 1'000.‑ Frs sera mis à la charge des intimés qui succombent.

PAR CES MOTIFS

le Tribunal administratif

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 11 avril 1997 par l'administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 14 mars 1997;

au fond :

l'admet partiellement;

annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 27 février 1997;

annule le bordereau de droits d'enregistrement du 7 mars 1995 et sa rectification du 24 avril 1995;

renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale afin qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants;

met à la charge des intimés un émolument de 1'000.‑ Frs;

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à l'avocate des intimés ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts.

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Schucani, Mme Bonnefemme‑Hurni, MM. Thélin, Paychère, juges.

Au nom du Tribunal administratif :

la greffière‑juriste : la présidente :

V. Montani L. Bovy

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le p.o. la greffière :

Mme J. Rossier‑Ischi