POUVOIR JUDICIAIRE
A/4269/2024-PROC ATA/1339/2025
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 2 décembre 2025
4ème section
dans la cause
A______ demandeur représenté par Me Yacine REZKI, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS défenderesses
Demande en révision de l’arrêt de la chambre administrative de la Cour de justice du 18 avril 2023 (ATA/404/2023)
EN FAIT
A. a. Par arrêt du 18 avril 2023 (ATA/404/2023), la chambre administrative de la Cour de justice a partiellement admis le recours formé par A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance (ci‑après : TAPI) du 31 août 2022. Les bordereaux de rappel et d’amende de l’impôt communal et cantonal (ICC) et de l’impôt fédéral direct (IFD) pour l’année fiscale 2007 étaient annulés car prescrits et ceux relatifs à l’année fiscale 2008 annulés dans la mesure reconnue par l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). Le dossier était renvoyé à celle-ci afin qu’elle établisse à nouveau des bordereaux de rappel et d’amende pour 2008 tenant compte des rectifications qu’elle avait admises.
Il ressort de cet arrêt que, par courrier du 14 mars 2023, les parties avaient été informées que la cause était gardée à juger et que le 13 avril 2023, le contribuable avait fait parvenir à la chambre administrative une écriture spontanée accompagnée de cinq pièces nouvelles. Cette écriture et lesdites pièces se rapportaient à la question de savoir si l’intéressé avait exercé une activité indépendante en France durant la période fiscale litigieuse.
La chambre administrative a nié l’existence d’un établissement stable ou d’une entreprise à B______ et imposé le contribuable sur l’intégralité des bénéfices de son activité indépendante à Genève. Ayant droit économique de nombreuses sociétés off shore, dont le détail des transferts était exposé, A______ avait bénéficié de distributions dissimulées de bénéfices de celles-ci. Ces distributions constituaient des prestations appréciables en argent que le précité avait fautivement omis de déclarer au fisc.
De très nombreuses informations sur lesquelles le rappel d’impôts était fondé ressortaient du rapport de la DAPE, essentiellement rédigé par C______, chef d’équipe, et D______. Le chef de la DAPE était alors E______.
b. A______ a saisi le Tribunal fédéral d’un recours contre cet arrêt (9C_368/2023).
c. Le 4 juillet 2023, il a également formé une demande en révision de l’arrêt auprès de la chambre administrative. Il a conclu, sur rescindant, à l’annulation de celui-ci et, sur rescisoire, à la récusation de C______ « pour la procédure cantonale », à ce que soient écartées du dossier les pièces provenant de la DAPE, à l’annulation des décisions dont était recours et au renvoi de la cause à l’AFC-GE pour nouvelles enquêtes et décisions. Préalablement, il convenait d’ordonner à C______ de produire « l’intégralité de ses échanges de courriels, de messages téléphoniques, de quelque nature que ce soit (« SMS », « WhatsApp » ou toute autre messagerie), y compris les pièces jointes, avec F______ » et d’auditionner les deux précités.
L’AFC-GE et la chambre administrative s’étaient largement fondés sur les rapports de la DAPE. Or, il avait appris que la DAPE avait « manœuvré de manière trompeuse pour récolter des informations », commettant possiblement une infraction à l’art. 179ter CP. Il avait déjà signalé ces éléments dans un courrier du 25 avril 2023 adressé à la chambre administrative. Il s’était toujours inquiété des liens entre C______ et G______ (sic), également enquêteur fédéral, et F______ (ci-après : F______). L’existence de cette dernière ne ressortait nullement du dossier.
Il produisait des échanges de courriels entre elle et C______, dont il ressortait qu’elle avait remis à celui-ci des pièces ainsi que des enregistrements de conversations qu’elle avait eues avec le demandeur et que l’enquêteur et la précitée s’étaient rencontrés à l’aéroport de Genève le 15 novembre 2017.
Il disposait de ces courriels depuis le 4 avril 2023, H______, auteur d’un ouvrage sur F______, les lui ayant remis à cette date.
Il existait deux motifs de révision : la DAPE avait utilisé des moyens de preuve obtenus de manière illicite, d’une part, et l’enquêteur C______, qui avait remercié F______ de la remise d’informations, puis avait caché ses contacts avec celle-ci, avait fait preuve de partialité et aurait dû se récuser.
d. Par arrêt du 9 août 2023 (ATA/839/2023), la chambre administrative a déclaré la demande en révision irrecevable.
Le demandeur alléguait avoir eu connaissance des courriels incriminant l’enquêteur de la DAPE le 4 avril 2023. Or, à cette date, le recours formé contre le jugement du TAPI était encore pendant devant la chambre administrative. Certes, la cause avait été gardée à juger le 14 mars 2023. Toutefois, s’il avait produit les pièces nouvelles dont il se prévalait dans les jours suivants le 4 avril 2023, le demandeur aurait encore agi dans le délai raisonnable accordé par la jurisprudence pour une réplique spontanée.
Le demandeur, qui avait allégué durant la procédure tant devant le TAPI que devant la chambre administrative l’existence de contacts privilégiés entre une prostituée – dont on comprenait qu’il s’agissait de F______ – et des enquêteurs de la DAPE, n’expliquait pas pour quel motif il ne s’était pas prévalu des éléments de preuve en sa possession alors que la procédure était encore pendante devant la chambre administrative. La procédure de révision ne permettant pas de faire valoir des faits ou des moyens de preuve qui auraient pu ou dû être invoqués dans la procédure ordinaire, il n’y avait pas lieu de procéder aux actes d’instruction sollicités, qui se rapportaient à des éléments connus du demandeur alors que la procédure ordinaire était pendante.
Pour le surplus, aucune procédure pénale n’établissait qu’un crime ou un délit aurait été commis. Le demandeur ne soutenait, au demeurant, pas qu’il avait déposé plainte pénale.
Les pièces produites, à savoir de prétendues copies de courriels échangés entre un enquêteur de la DAPE et F______, que l’auteur d’un ouvrage sur celle-ci aurait transmises au demandeur, n’étaient pas de nature à remplacer l’établissement d’un crime ou d’un délit par une procédure pénale, étant relevé qu’il appartenait au demandeur de produire ces moyens de preuve alors que la procédure était encore pendante devant la chambre administrative.
Les conditions d'une révision n’étant pas réalisées, la demande de révision était manifestement irrecevable.
e. Par arrêt du 25 octobre 2023 (9C_368/2023), le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé contre l’arrêt du 18 avril 2023.
Il a, notamment, retenu que le rapport de la DAPE du 13 mai 2020 avait correctement retranché les pièces couvertes par le secret professionnel de l’avocat. La DAPE ne les avait ainsi pas utilisées pour l’établissement de son rapport. Celui‑ci pouvait donc être utilisé dans le cadre de la procédure de rappel d’impôts et d’amende.
f. Par arrêt, également du 25 octobre 2023 (9C_549/2023), le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé contre l’arrêt du 9 août 2023.
L’intéressé avait produit les pièces qui fondaient sa demande de récusation le 25 avril 2023, soit 21 jours après en avoir pris connaissance. Il ne s'était ainsi pas prévalu immédiatement ou à tout le moins dans des délais raisonnables d'un motif de récusation.
Le caractère nouveau des pièces produites au sens de l'art. 80 let. b LPA n'était pas déterminant. Le recourant n'avait pas exposé ni en instance cantonale ni au Tribunal fédéral en quoi les faits et pièces allégués auraient conduit la Cour de justice à statuer différemment. Il suffisait à cet égard de constater que le rapport de la DAPE du 13 mai 2020, sur lequel la Cour de justice s'était notamment fondée pour confirmer le rappel d'impôt et l'amende pour soustraction fiscale, ne contenait aucune référence à d'éventuels échanges avec F______ ni à des enregistrements que les enquêteurs auraient obtenus de celle-ci. Pour le surplus, en ce qui concernait l'admissibilité de ce rapport dans le cadre de la procédure sur le fond, il était renvoyé à l'arrêt du Tribunal fédéral rendu dans la cause 9C_368/2023.
g. Par arrêt ATA/24/2024 du 9 janvier 2024, la chambre administrative a partiellement admis le recours formé par A______ contre le jugement du TAPI du 6 mars 2023 portant sur le rappel d’impôts et de soustraction de l'ICC et de l'IFD 2009 à 2012 et la procédure de tentative de soustraction de l'ICC et de l'IFD 2013 à 2018.
Il était resté assujetti de manière illimitée à l’impôt à son ancien domicile fiscal, soit à Genève. Plusieurs reprises contestées devaient être annulées ou partiellement annulées pour les périodes fiscales 2009, 2010 et 2014. La cause était renvoyée à l’AFC-GE pour nouveau calcul des bordereaux de rappel d’impôt et d’amende 2009, 2010 et 2014.
Par rapport aux éléments de fait contenus dans son courrier du 25 avril 2023, dans l'ATA/839/2023 précité portant sur la révision des années fiscales précédentes, la chambre administrative avait considéré qu'A______ avait agi tardivement et qu'il aurait pu les communiquer avant le 18 avril 2023, date du prononcé de l'arrêt sujet à révision. Sur recours, le Tribunal fédéral avait confirmé ce point de vue, rappelant la jurisprudence sur l'invocation immédiate d'un motif de récusation et retenant qu'en l'espèce, en ayant attendu 21 jours avant de faire part de ces éléments, A______ ne s'était pas prévalu dans des délais raisonnables qui ressortaient de la jurisprudence exposée ci-avant et dont on pouvait s'inspirer en ce qui concerne une enquête soumise au droit pénal administratif, d'un motif de récusation.
On ne voyait ainsi pas comment il pouvait en aller autrement dans la cause concernant les années fiscales subséquentes, les délais en jeu étant les mêmes dès lors que l'écriture du 25 avril 2023 était commune aux deux procédures, ceci d'autant plus que l'on pouvait fortement douter qu'A______ ait appris seulement le 4 avril 2023 les éléments propres à fonder une éventuelle demande de récusation : en effet, il avait déjà indiqué le 10 décembre 2021, lors de sa dernière audition par la DAPE : « j'ai appris qu'une femme du I______ avait rencontré et communiqué avec MM. C______ et E______ » (1______). Outre que la demande de récusation était tardive, on devait relever que la récusation d'un membre de la DAPE relevait des autorités fédérales, sur la base des dispositions du DPA. Enfin, A______ se référait notamment à l'article de J______ du ______ 2020 : or, à teneur de celui-ci, c'était lui‑même qui aurait approché F______ afin de corrompre des fonctionnaires de la DAPE, si bien que dans un tel cas il se prévaudrait de sa propre faute pour tenter d'obtenir l'annulation voire la nullité de la procédure, ce qui serait contraire au principe de la bonne foi (consid. 4.5).
B. a. Par acte posté le 24 décembre 2024, A______ a adressé à la chambre administrative une demande de révision de l'ATA/404/2023, concluant préalablement à l'administration de divers actes d'instruction (analyse forensique des messages texte envoyés à A______ par F______, audition de F______, C______, E______ et D______, production d'échanges de courriels de messages WhatsApp ou SMS et de l'historique d'appels téléphoniques ainsi que la production de toutes notes, documents produits, communication externe et interne, dénonciation pénale rédigés par C______ ou E______), et principalement à l'annulation de l'arrêt attaqué et à la réformation du jugement du TAPI du 31 août 2022, en ce sens que les amendes et les bordereaux de rappel d'impôt et de taxation relatifs aux années 2009 à 2012 et les amendes relatives aux années 2013 à 2015 soient annulés.
Des éléments factuels nouveaux permettaient d'affirmer que C______ et E______ étaient tenus de se récuser et que des infractions pénales pouvant être qualifiées de crime ou de délit avaient pu influencer le rapport de la DAPE et, in fine, les bordereaux litigieux.
Par messages WhatsApp du 28 septembre 2024, F______ avait déclaré vouloir qu'A______ « écoute enfin la vérité ». Elle avait travaillé pour la DAPE et s'était « retournée » contre A______ en raison du refus de ce dernier d'honorer une promesse consistant à l'entretenir financièrement. Elle avait bien tenté d'approcher M______ par le biais de son avocate N______ le 6 novembre 2017, mais la personne qui s'était présentée comme l'avocat du précité, un ressortissant britannique, était en fait un détective privé.
Elle avait alors contacté et rencontré C______ et E______, le 16 novembre 2017 à l'aéroport de Genève. Elle avait trouvé avec eux un arrangement oral consistant à enregistrer A______ – notamment en décembre 2017, à O______ – à son insu et à continuer d'envoyer des lettres volées. Ces allégations avaient été formulées par A______ pendant la procédure principale, mais il ne disposait alors pas d'aveux de l'intéressée. C______ et E______ avaient encouragé celle-ci à poursuivre son activité au détriment de A______ et l'avaient assurée de leur protection. Elle avait fourni des captures d’écran où l’on voyait l’envoi d’enregistrements « comme convenu » avec le « patron » de C______. Ces faits avaient été portés à la connaissance de A______ le 28 septembre 2024.
Les motifs de récusation étaient importants, dans la mesure où la loi prévoyait que si un motif de récusation n'était découvert qu'après la clôture de la procédure, les dispositions sur la révision étaient applicables. La violation des règles sur la récusation entraînait l'annulation de la décision viciée.
Étaient joints à la demande des extraits grossis et tronqués de messages WhatsApp dont la date et l'appareil téléphonique utilisé n'apparaissaient pas, des extraits de courriels adressés par et à C______ – sans mention de A______ ni d'un complexe de faits reconnaissable.
b. Parallèlement, il a requis la révision de l’ATA/24/2024, pour les mêmes motifs.
c. L'AFC-GE a conclu à l'irrecevabilité de la demande en révision, subsidiairement à son rejet dans la mesure de sa recevabilité.
La chambre administrative avait déjà statué sur une première demande en révision dirigée contre l’arrêt du 18 avril 2023, portée à la suite de son irrecevabilité devant le Tribunal fédéral, qui l’avait rejetée. En outre, la demande était tardive, dès lors qu’elle était formulée plus de six à sept jours après que l’intéressé eut connaissance du motif de révision.
d. L'AFC-CH a également conclu à l'irrecevabilité de la demande de révision.
Les pièces fournies à l'appui de la demande ne contenaient aucune indication sur l'expéditeur des messages, leur destinataire, la date de leur envoi, leur raison ou leur but. Les prétendus messages n'étaient au surplus que de simples déclarations subjectives et ne constituaient ni des faits ni des preuves. De telles pièces étaient dépourvues de tout caractère probant. Il en allait de même des reproductions de courriels. De plus, d'éventuels messages adressés par F______ à A______ étaient dépourvus de toute crédibilité vu les accointances liant ces deux personnes.
Le demandeur avait déjà allégué que C______ s'était fait remettre par courriels de F______ des documents, informations et enregistrements à son sujet. Or, la DAPE, en tant qu'autorité de poursuite pénale, recevait de multiples dénonciations. Les documents dont l'origine ou l'exploitabilité était douteuse étaient d'emblée écartés. Des documents avaient été remis par F______, agissant de son propre chef, à la DAPE. Ils concernaient d'autres contribuables et, après un bref examen préalable, avaient été considérés comme inexploitables. Ces documents n'avaient dès lors été utilisés en aucune manière. La DAPE avait recueilli d'innombrables documents par des moyens légaux, si bien qu'il était rocambolesque de penser qu'elle ait fait appel à une tierce personne pour obtenir de façon illégale d'improbables informations qu'elle ne pourrait de toute façon pas utiliser.
Il avait été démontré au cours de la procédure principale que le demandeur avait produit un courriel falsifié afin de prêter à C______ une relation affective avec F______. Enfin, plusieurs organes de presse s'étaient fait l'écho des stratagèmes fomentés par les deux précités pour piéger un agent du fisc fédéral.
La demande ne fournissait aucun moyen nouveau décisif à même de justifier une révision, moyen de droit qui ne pouvait être utilisé comme moyen de recherches de preuves hypothétiques, comme tentait de le faire le demandeur en l'espèce.
e. Le 25 mars 2025, le demandeur a sollicité la jonction des deux demandes de révision.
f. Dans sa réplique du 30 juin 2025, le demandeur a relevé que la procédure de recouvrement suivait son cours et était menée « tambour battant » par l'AFC-GE, alors même que celle-ci disposait de dix ans pour y procéder. Il avait entrepris de trouver et de contacter l'avocat de F______ en K______, pays d'origine de cette dernière où elle résidait désormais, en vue d'obtenir diverses confirmations de l'intéressée. Il espérait une réponse rapide et avait déjà obtenu l'autorisation de la précitée d'avoir accès à son dossier pénal. Il joignait ainsi des extraits de procès-verbaux d'audition par la police et le Ministère public genevois concernant F______. Il en résultait que les déclarations qu'elle avait faites en 2018 devant ces autorités concordaient avec les allégués contenus dans la demande.
g. Le 9 juillet 2025, le demandeur a communiqué à la chambre administrative de nouveaux extraits de courriels que lui avait transmis F______, « accablants pour l'autorité fédérale intimée ». L'un d'entre eux, daté du 30 novembre 2017, était intitulé « enregistrement 3 » et mentionnait : « Fait hier pendant le déjeuner à 13:00 au L______ ». Il ne pouvait garantir l'authenticité de ces envois, mais les courriels produits semblaient vraisemblables vu le contexte et les autres éléments au dossier.
h. Le 12 août 2025, l'AFC-CH a persisté dans ses conclusions.
De son propre chef et sans aucune sollicitation, F______ avait, les 21, 22 et 30 novembre 2017, transmis à C______, chef de team (sic) à la DAPE, des courriels contenant des enregistrements audio, vraisemblablement dans le but d'apporter la preuve de la véracité des aveux qu'elle avait faits le 16 novembre 2017 sur la mission dont l'aurait, selon ses dires, investie A______. Les enregistrements reçus avaient été considérés d'emblée comme non exploitables, avaient été écartés séance tenante et n'avaient pas été communiqués aux enquêteurs en charge de la procédure ouverte contre A______. Ils n'avaient pas été exploités, à quelque fin que ce soit.
L'existence de ces enregistrements avait par ailleurs été relayée à large échelle par voie de presse. À en lire les articles correspondants, les conversations enregistrées avaient pour objet un piège dont elle devait être l'appât et dont C______ devait être la proie, piège fomenté par A______ dans le but de faire échec à la procédure le visant. F______ avait témoigné au téléjournal de 19h30 le 11 juin 2023, en y dévoilant le plan susmentionné. L'enquête de la DAPE à l'encontre de A______ avait été menée conformément aux règles de procédure, sans collaboration externe d'aucune sorte. Aucune information ou action n'avait été demandée à F______, pas plus qu'à aucun autre tiers.
A______ et ses conseils connaissaient les enregistrements susmentionnés depuis 2020. Référence était faite à divers articles de presse, annexés, dans lesquels l'intéressé ou ses conseils prenaient position à ce sujet, qui avait au surplus été traité à plusieurs reprises par la chambre administrative, notamment dans son arrêt du 9 août 2023 sur une précédente demande en révision. Les courriels produits à l'appui de la demande en révision ne constituaient pas des faits nouveaux et la demande constituait un énième moyen dilatoire, qui confinait à l'abus de droit.
i. Le 15 août 2025, A______ a indiqué ne pas avoir pu obtenir d'affidavit de F______ dans le délai prolongé. Il produisait néanmoins trois courriels supplémentaires. L'un, envoyé par F______ le 20 novembre 2017, indiquait : « Je vais faire comme convenu avec vous et votre patron, afin de pouvoir vous envoyer un enregistrement », tandis qu'un autre, envoyé par C______ le 22 novembre 2017, disait : « Je vous remercie pour vos informations et vous informe que je serai absent et à l'étranger jusqu'à mi‑décembre ».
j. Par réplique spontanée du 9 septembre 2025, A______ a exposé que sa demande n'était pas dilatoire puisque la révision, moyen de droit extraordinaire, ne comportait aucun effet suspensif, et qu'il n'avait pas demandé la suspension de la procédure de recouvrement.
Pour savoir si les moyens de preuve à l'appui de la demande constituaient des faits nouveaux, il convenait de mettre en perspective la force probante des articles de presse et du fragment de courriel qui avaient servi de support à ses premières assertions avec les nouveaux éléments apportés dans le cadre de la procédure. Les courriels et procès-verbaux ainsi que les aveux de F______ concordaient et tendaient à démontrer que cette dernière avait été instruite de procéder à des enregistrements illicites. L'AFC-CH soutenait, sans aucun document à l'appui de cette thèse, que la précitée avait communiqué des informations à la DAPE de sa propre initiative.
La défense ne disposant pas du pouvoir d'enquêter, il y avait lieu d'organiser un débat contradictoire avec l'audition de C______ et d'E______.
k. A______ a encore écrit à la chambre administrative le 29 septembre 2025, en lien avec les annonces publiques au sujet du déficit budgétaire du canton de Genève.
l. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
La chambre de céans examine d'office la recevabilité des recours, actions et demandes qui lui sont soumis (ATA/1232/2025 du 4 novembre 2025 consid. 1 ; ATA/91/2023 du 31 janvier 2023 consid. 1).
Le demandeur sollicite la jonction de ses deux demandes de révision.
2.1 Conformément à l'art. 70 al. 1 LPA, l'autorité peut, d'office ou sur requête, joindre en une même procédure des affaires qui se rapportent à une situation identique ou à une cause juridique commune. Selon la jurisprudence de la chambre de céans, il n’y a pas lieu de procéder à une jonction des causes lorsque des procédures portent sur des décisions rendues par la même autorité et prises en vertu des dispositions de la même loi visent un complexe de faits différent ou ne concernent pas les mêmes parties (ATA/506/2025 du 6 mai 2025 consid. 2.2 ; ATA/107/2025 du 28 janvier 2025 consid. 2.2).
2.2 En l'espèce, les complexes de faits sont différents, les arrêts dont la révision est demandée ayant été rendus à des dates différentes. De plus, l'ATA/404/2023 dont la révision est demandée a déjà fait l'objet d'une demande de révision sur laquelle il a été statué. Il ne sera dès lors pas procédé à la jonction des causes.
3.1 Selon l'art. 147 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office : lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a) ; lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ; lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c).
3.2 Sur le plan cantonal, conformément à l'art. 51 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et à l'art. 55 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), dont la teneur est identique, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b), lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 51 al. 2 LHID ; art. 55 al. 2 LPFisc). La demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé (art. 51 al. 3 LHID ; art. 56 LPFisc).
3.3 Des exigences similaires sont prévues en droit de procédure cantonale ordinaire. En effet, il y a lieu à révision selon l’art. 80 LPA, lorsque, dans une affaire réglée par une décision définitive, il apparaît qu’un crime ou un délit, établi par une procédure pénale ou d’une autre manière, a influencé la décision (let. a) ou que des faits ou des moyens de preuve nouveaux et importants existent, que le recourant ne pouvait connaître ou invoquer dans la procédure précédente (let. b).
3.3.1 L'art. 80 let. b LPA vise uniquement les faits et moyens de preuve qui existaient au moment de la première procédure, mais n'avaient alors pas été soumis au juge (faits nouveaux « anciens » ; ATA/627/2020 du 30 juin 2020 consid. 1b et 1c ; ATA/362/2018 du 17 avril 2018 consid. 1c ; ATA/294/2015 du 24 mars 2015 consid. 3c). Sont « nouveaux », au sens de cette disposition, les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient encore être allégués dans la procédure principale, n'étaient pas connus du requérant malgré toute sa diligence (ATF 134 III 669 consid. 2.2 ; 134 IV 48 consid. 1.2 ; ATA/362/2018 précité consid. 1c). Ces faits nouveaux doivent en outre être importants, c'est-à-dire de nature à modifier l'état de fait qui est à la base de l'arrêt entrepris et à conduire à un jugement différent en fonction d'une appréciation juridique correcte (ATF 134 III 669 consid. 2.2 ; 134 IV 48 consid. 1.2 ; 118 II 199 consid. 5).
3.3.2 Les preuves doivent servir à prouver soit des faits nouveaux importants qui motivent la révision, soit des faits qui étaient certes connus lors de la procédure précédente, mais qui n'avaient pas pu être prouvés, au détriment du requérant. Si les nouveaux moyens sont destinés à prouver des faits allégués antérieurement, le requérant doit aussi démontrer qu'il ne pouvait pas les invoquer dans la précédente procédure. Une preuve est considérée comme concluante lorsqu'il faut admettre qu'elle aurait conduit l'autorité administrative ou judiciaire à statuer autrement, si elle en avait eu connaissance, dans la procédure principale. Ce qui est décisif, c'est que le moyen de preuve ne serve pas à l'appréciation des faits seulement, mais à l'établissement de ces derniers (ATF 134 IV 48 consid. 1.2 ; ATA/362/2018 précité consid. 1c ; ATA/821/2015 du 11 août 2015 consid. 5 et les références citées).
3.3.3 La révision ne permet pas de supprimer une erreur de droit, de bénéficier d'une nouvelle interprétation, d'une nouvelle pratique, d'obtenir une nouvelle appréciation de faits connus lors de la décision dont la révision est demandée ou de faire valoir des faits ou des moyens de preuve qui auraient pu ou dû être invoqués dans la procédure ordinaire (ATA/478/2021 du 4 mai 2021 consid. 2b ; ATA/362/2018 précité consid. 1d et les références citées).
3.3.4 Lorsqu'aucune condition de l'art. 80 LPA n'est remplie, la demande est déclarée irrecevable (ATA/232/2022 du 1er mars 2022 ; ATA/1748/2019 du 3 décembre 2019 ; ATA/1149/2019 du 19 juillet 2019 consid. 2).
3.4 Lorsque, comme dans la présente affaire, la disposition de droit fiscal fédéral est semblable à celle du droit harmonisé, il y a lieu, en vue d'une harmonisation verticale, d'interpréter cette dernière de la même manière que celle relative à l'impôt fédéral direct, dont elle reprend la teneur. Selon une jurisprudence constante en relation avec l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral, dans l'intérêt de la sécurité du droit, refuse de corriger des décisions de taxation entrées en force pour d'autres motifs que ceux énumérés à l'art. 147 al. 1 LIFD. Cette jurisprudence vaut également pour l'art. 51 LHID (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1066/2013 du 27 mai 2014 consid. 3.2 et les références citées).
3.5 La révision d’un arrêt du Tribunal fédéral confirmant la décision de l’autorité précédente ne peut être requise pour un motif qui a été découvert avant le prononcé de l’arrêt et qui aurait pu être invoqué dans une procédure de révision devant l’autorité précédente (art. 125 LTF).
En matière civile, le Tribunal fédéral considère que selon un principe général, c'est l'instance qui a statué en dernier lieu sur le fond qui doit examiner la révision, c'est-à-dire vérifier l'existence d'un motif de révision (ATF 134 III 45 consid. 2.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_378/2019 du 20 septembre 2019 ; voir aussi art. 328 al. 1 du code de procédure civile du 19 décembre 2008 - CPC - RS 272). Lorsque le Tribunal fédéral a été saisi et qu'il est entré en matière, c'est son arrêt et lui seul qui est susceptible de révision (Philippe SCHWEIZER, in François BOHNET et al. [éd.], Commentaire romand - CPC, 2e éd., 2019, n. 13b ad art. 328 CPC).
En matière pénale, les demandes de révision doivent être adressées à la juridiction d’appel (art. 411 al. 1 du code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 - CPP - RS 312.0), ceci même lorsque l'affaire a été portée devant le Tribunal fédéral dans la procédure principale (voir p. ex. l'état de fait de l'ATF 146 IV 293 ou de l'arrêt du Tribunal fédéral 6B_809/2024 du 18 février 2025).
3.6 Dans le domaine fiscal, les art. 149 al. 1 LIFD, 51 al. 4 LHID et 57 al. 1 LPFisc prévoient que la révision d’une décision ou d’un prononcé est de la compétence de l’autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé, ce qui ne règle pas encore la question de l'autorité compétente lorsque deux ou trois juridictions se sont successivement prononcées, étant précisé que selon l'art. 147 al. 3 LIFD, la révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la LTF.
Le recours en matière de droit public étant une voie de droit ordinaire de nature réformatoire (art. 107 al. 2 LTF), son admission ou son rejet sur la base des faits constatés dans la décision attaquée conduisant à ce que l'arrêt du Tribunal fédéral se substitue à la décision attaquée. Dans cette hypothèse, la demande en révision doit être formée devant le Tribunal fédéral dont l'arrêt constitue alors la seule décision en force (art. 61 LTF) susceptible d'être révisée pour les motifs énumérés aux art. 121 et 123 LTF ; en revanche, la demande en révision doit être formée devant l'instance précédente lorsque le recours en matière de droit public est déclaré irrecevable ou lorsque le motif de la demande en révision porte sur des aspects qui n'étaient plus litigieux en procédure principale devant le Tribunal fédéral (arrêts du Tribunal fédéral 2C_810/2009 du 26 mai 2010 consid. 3.1.2 ; 2F_2/2009 du 23 septembre 2009, consid. 2.2 et 2.3 – ce dernier rendu en matière d'IFD).
Précisant la portée de ces principes, certains tribunaux et auteurs ont retenu une exception au principe lorsque l'objet de la demande de révision porte sur la non‑entrée en matière elle-même et qu'une révision de la décision de l'instance précédente n'est pas utile. C'est donc l'instance qui a statué en dernier lieu sur le fond qui doit se prononcer sur la révision. Dès que l'instance supérieure a statué sur le fond sur le recours ordinaire contre la décision ou la décision de l'instance précédente, elle est compétente pour la révision, même en cas d'issue négative (arrêt du Tribunal cantonal fribourgeois 604 2019 du 26 septembre 2019 consid. 2.2 ; Martin E. LOOSER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Basler Kommentar – DBG, 4ème éd., 2022, n. 1b ad art. 149 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. III, 2015, n. 3 s.).
3.7 À l'encontre d'un arrêt sur demande de révision, une nouvelle révision est en principe possible. Le requérant doit toutefois démontrer qu'il existe un motif de révision à l'encontre de cet arrêt (ATF 147 III 238 consid. 1.2.1).
3.8 Comme déjà exposé, les art. 147 al. 1 LIFD, 50 al. 1 LHID et 55 al. 1 LPFisc prévoient qu'une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué a violé une des règles essentielles de la procédure (let. b), au nombre desquelles compte le fait de statuer dans une composition régulière, ou encore lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c).
Il faut, selon la lettre de l'art. 147 al. 1 let. a LIFD, que les faits soient "importants" (erhebliche/rilevanti). Tout fait ne constitue donc pas un motif de révision ; pour être important, le fait invoqué comme motif de révision doit être de nature à influencer la décision dans un sens favorable au requérant, ce qu'il incombe à celui‑ci de démontrer concrètement (arrêts du Tribunal fédéral 9C_692/2023 du 15 avril 2024 consid. 5.1 ; 9C_674/2022 du 12 avril 2023 consid. 7.1). Est nouveau le fait qui était inconnu, mais qui existait déjà au moment de la décision. Les faits en question sont donc des événements antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais qui ont été découverts par la suite. Les faits et moyens postérieurs à la décision sont donc en principe exclus. S'ils existaient de manière latente dès le début, ils peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils rétroagissent au jour où la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des faits effectuée à cette époque comme inexacte (arrêts du Tribunal fédéral 9C_75/2024 du 25 février 2025 consid. 4.1 ; 2C_93/2021 du 9 novembre 2021 consid. 7).
3.9 La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_692/2023 précité consid. 5.1 in fine). En d'autres termes, selon la jurisprudence, même en présence d'un motif de révision, si le contribuable ou son représentant omet, de manière négligente, de faire valoir celui-ci dans la procédure ordinaire, la révision n'est pas possible. La jurisprudence souligne qu'il faut se montrer strict à cet égard. Le seul facteur décisif est donc celui de savoir si le contribuable aurait déjà pu présenter les motifs de révision dans la procédure ordinaire. Le but de la procédure extraordinaire de révision n'est en effet pas de réparer les omissions évitables du contribuable commises au cours de la procédure ordinaire. Cette limitation importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (arrêt du Tribunal fédéral 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3).
3.10 Les enquêtes spéciales menées par l'AFC-CH au sens de l'art. 190 LIFD sont conduites selon les dispositions du DPA (arrêts du Tribunal fédéral 9C_549/2023 du 25 octobre 2023 consid. 4.3.2.1 ; 1B_603/2020 du 10 mars 2021 consid. 2.1.2). La récusation des enquêteurs de la DAPE – subdivision de l'AFC-CH, qui est une autorité fédérale – obéit dès lors à l'art. 29 DPA, étant précisé que selon l'art. 29 al. 2 DPA, lorsque la récusation est contestée, la décision est prise par le supérieur du fonctionnaire en cause.
Par ailleurs, selon un principe général, la partie qui a connaissance d'un motif de récusation doit l'invoquer aussitôt, sous peine d'être déchue du droit de s'en prévaloir ultérieurement (ATF 143 V 66 consid. 4.3 ; 140 I 271 consid. 8.4.3 et les arrêts cités ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_177/2024 du 9 décembre 2024 consid. 2.1.3). En matière de procédure pénale au sens du CPP, les réquisits temporels de l'art. 58 al. 1 CPP sont satisfaits lorsque la demande de récusation est déposée dans les six à sept jours qui suivent la connaissance de la cause de la récusation (arrêt du Tribunal fédéral 1B_536/2021 du 28 janvier 2022 consid. 3.1), mais non lorsqu'elle l'est 20 jours après que l'intéressé a pris connaissance du motif de récusation (arrêt du Tribunal fédéral 1B_497/2021 du 24 février 2022 consid. 3.2.1).
4.1 Par ailleurs, le demandeur n’expose nullement en quoi l’arrêt rendu à la suite de sa première demande en révision devrait être réformé. Faute de toute motivation à cet égard, sa demande doit pour ce motif également être déclarée irrecevable.
4.2 En outre et comme la chambre de céans a déjà eu l’occasion de l’observer dans son arrêt rendu sur révision en août 2023, le demandeur, qui avait allégué durant la procédure tant devant le TAPI que devant la chambre administrative, l’existence de contacts privilégiés entre une prostituée – dont on comprenait qu’il s’agissait de F______ – et des enquêteurs de la DAPE, n’expliquait pas pour quel motif il ne s’était pas prévalu des éléments de preuve en sa possession alors que la procédure était encore pendante devant la chambre administrative. En effet, dans sa demande en révision de 2023, il avait exposé que, le 4 avril 2023, alors que le recours formé contre le jugement du TAPI était encore pendant devant la chambre administrative, il avait reçu des pièces qui incriminaient l’enquêteur de la DAPE. Il n’avait cependant pas agi avec toute la diligence requise en ne produisant pas ces pièces immédiatement. L’allégation de collusion a donc déjà été formulée par le demandeur le 25 avril 2023 sur la base d'informations qu'il avait alléguées avoir reçues le 4 avril 2023.
Se penchant sur le bien-fondé de l’arrêt relatif à la demande en révision de l’ATA/839/2023, le Tribunal fédéral a retenu que le demandeur avait « produit les pièces litigieuses qui fond[ai]ent sa demande de récusation le 25 avril 2023, soit 21 jours après en avoir pris connaissance. Partant, il ne s'[était]t pas prévalu immédiatement, ou à tout le moins dans des délais raisonnables qui ressort[ai]ent de la jurisprudence exposée ci-avant et dont on p[ouvai]t s'inspirer en ce qui concern[ait] une enquête soumise au droit pénal administratif, d'un motif de récusation dans le cadre de la procédure ordinaire alors pendante (…). Dans ces circonstances, la Cour de justice n'a[vait] pas fait preuve d'arbitraire en considérant que le recourant avait présenté sa demande (de récusation contre l'enquêteur de la DAPE) tardivement en ne produisant pas les pièces "dans les jours suivants le 4 avril 2023". Elle était en droit de déclarer la demande de révision irrecevable au motif que le recourant aurait pu et dû faire valoir les éléments à l'appui de la demande de récusation dans le cadre de la procédure précédente » (9C_549/2023 précité consid. 4.3.2.1).
Dès lors, le motif de récusation étant déjà tardif en avril 2023, il l'est à plus forte raison en décembre 2024, moment du dépôt de la présente demande.
4.3 Celle-ci expose que F______ n'aurait eu aucun échange avec M______ ou l'un de ses représentants, à l'exception d'un détective privé. Ce fait n'est aucunement pertinent pour savoir si l'enquête de la DAPE a été ou non régulière, et n'est donc pas important au sens des 147 al. 1 LIFD, 50 al. 1 LHID, 55 al. 1 LPFisc et art. 80 let. b LPA.
En outre, les nouveaux moyens de preuve produits, à savoir les messages WhatsApp que le demandeur dit avoir reçus de F______, produits en annexe à sa demande, sont grossis et tronqués (voir p. ex. la pièce n° 8 chargé demandeur, où le message est visiblement coupé et commence par « plus de forces… »). L'on ne voit même pas de quel contact téléphonique ils émaneraient et encore moins de quel numéro de téléphone. Leur valeur probante est ainsi quasi nulle, rien n'empêchant un tiers d'écrire le texte qu'ils contiennent en utilisant la police d'écriture et le motif visuel de fond de l'application précitée. Les extraits de courriels supposément échangés entre F______ et C______ souffrent des mêmes défauts. Il n'est ainsi pas possible de tenir pour véridique la teneur des échanges présentés, notamment la phrase « Je vais faire comme convenu avec vous et votre patron, afin de pouvoir vous envoyer un enregistrement… », qui seule aurait un quelconque caractère compromettant.
Enfin, le demandeur n'expose pas en quoi les faits et pièces en question auraient conduit la chambre administrative à statuer différemment si elle en avait eu connaissance. Le rapport de la DAPE du 13 mai 2020, sur lequel elle s'est en particulier fondée pour confirmer le rappel d'impôt et l'amende pour soustraction fiscale, ne contient, en effet, aucune référence à d'éventuels échanges avec F______ ni à des enregistrements que les enquêteurs auraient obtenus de celle‑ci.
4.4 Le demandeur se prévaut enfin de ce qu'un crime ou un délit aurait influé sur la décision ou le prononcé, dès lors que selon l'art. 10 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) l'enregistrement illicite de conversations était un délit et le vol de correspondance un crime.
Dans l'ATA/839/2023, la chambre de céans a retenu que les pièces produites, à savoir de prétendues copies de courriels échangés entre C______ et F______, n'étaient pas de nature à remplacer l’établissement d’un crime ou d’un délit par une procédure pénale. Sur recours, le Tribunal fédéral a indiqué que le demandeur ne contestait pas le raisonnement de la chambre administrative, selon lequel aucune procédure pénale n'avait été initiée et que les pièces produites ne pouvaient pas suppléer l'établissement d'un crime ou d'un délit par le biais d'une telle procédure, étant précisé qu'il n'y avait « rien à ajouter à l'argumentation des juges cantonaux » (9C_549/2023 précité consid. 4.4).
Force est de constater que la situation est la même dans la présente procédure. Le demandeur ne fait état d'aucune procédure pénale engagée – ni, à plus forte raison, ayant abouti – contre F______ ou contre les enquêteurs de la DAPE pour enregistrements illicites ou pour vol de sa propre correspondance.
La seconde condition, à savoir l'influence de l'infraction sur le prononcé contesté, n'est pas davantage remplie, le demandeur ne démontrant nullement que des enregistrements illicites ou des courriers subtilisés aient figuré au dossier de la DAPE ou même aient été utilisés par celle-ci dans l'établissement de son rapport.
Il découle de ce qui précède que les conditions d'une révision ne sont pas remplies. La demande sera ainsi déclarée irrecevable, étant relevé que même si elle était recevable, elle devrait être rejetée.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
déclare irrecevable la demande en révision formée le 24 décembre 2024 par A______ contre l’arrêt ATA/404/2023 de la chambre administrative rendu le 18 avril 2023 ;
met un émolument de CHF 2'500.- à la charge de A______ ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du demandeur, invoquées comme moyens de preuve, doivent être jointes à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Me Yacine REZKI, avocat du demandeur, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi que, pour information, au Tribunal fédéral.
Siégeant : Eleanor McGREGOR, présidente, Florence KRAUSKOPF, Jean-Marc VERNIORY, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
D. WERFFELI BASTIANELLI
la présidente siégeant :
E. McGREGOR
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :